Steuerentstehung und Steuerschuldnerschaft bei der Energiebesteuerung von Biomethan Leitsatz 1. Die Steuerentstehungsvorschrift für die Besteuerung von Biomethan, das in das allgemeine Gasnetz eingesp

§ 13bAbs.

2 Nr. 5 b) i.V.m. Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes. Randnummer 11 Am

1. Januar 2015 richtete der Key-Account-Manager der G, Herr J, eine E-Mail an die Klägerin, in der er wegen des Vertrags vom ... 2014 um einen Biogas-Nachweis bat. Im Streitjahr sei an die F KG nur eine Gesamtmenge von ... MWh anstatt von ... MWh Biomethan geliefert worden. Die restliche Menge von ... MWh Biomethan sei "im Zeitraum vom
2. November 2014 bis
3. Dezember 2014 durch G abgenommen worden". Randnummer 12 Mit ihrer Steueranmeldung vom
4. Februar 2015 meldete die Klägerin die von ihr in 2014 gelieferten Biomethanmengen zur Energiesteuer an. Die der F KG zur Verfügung gestellten, streitbefangenen Mengen waren nicht enthalten. Die F KG beantragte trotz von der Klägerin nicht ausgewiesener Energiesteuer eine Energiesteuerentlastung

§ 53ades Energiesteuergesetzes (Energie

StG) beim HZA K für das Kalenderjahr

1. Randnummer 13 Deshalb begann der Beklagte am
2. Februar 2016 eine Außenprüfung bei der Klägerin betreffend die Energiesteuer auf Erdgas (Prüfungsanordnung vom
3. Januar 2016; AB XXX). Mit seinem Prüfungsbericht vom
4. Juni 2017 führte der Beklagte aus, es sei für 2014 Energiesteuer für die Gasmenge von ... MWh nachträglich festzusetzen. Der zwischen der Klägerin und der F KG geschlossene Liefervertrag sei ein Vertrag zur Lieferung von Biomethan im Sinne des § 38 EnergieStG und die Klägerin damit Lieferer von Erdgas. Ausschlaggebend sei nicht die Vertragsgestaltung mit Übergabe des Biomethans an den Virtuellen Handelspunkt, sondern dass sich die Klägerin gegenüber der F KG verpflichtet habe, eine bestimmte Menge von Biomethan zur Nutzung zur Verfügung zu stellen. Ausweislich des (mit der E-Mail vom
5. Januar 2015 angeforderten) Herkunftsnachweises seien ... MWh Biomethan auf Veranlassung der G von dieser übernommen, in das Erdgasnetz eingespeist und an unbekannte Kunden geliefert/durchgeleitet worden. Randnummer 14 Mit Steuerbescheid vom
6. August 2017 (Reg. XXX) setzte der Beklagte unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht Energiesteuer i.H.v. ... € für ... MWh Biomethan/Erdgas zum Steuersatz von ... €/MWh nachträglich fest. Steuerschuldner sei die Klägerin als Lieferer

§ 38Abs. 2 Energie

StG. Randnummer 15 Die Klägerin legte unter dem

1. September 2017 Einspruch ein. Mit Änderungsbescheid vom
2. November 2018 (XXX (xxx/18)) setzte der Beklagte wegen der an G verkauften Gasmenge von ... MWh die Steuerfestsetzung auf ... € für ... MWh Biomethan/Erdgas herab. Randnummer 16 Im laufenden Einspruchsverfahren teilte der zwischenzeitlich abermals eingeschaltete Prüfungsdienst des HZA K dem Beklagten im Wesentlichen mit, die G habe für den Streitzeitraum Durchleitungsgebühren für ... MWh Erdgas am Ausspeispunkt der F KG, gelegen im örtlichen Gasverteilernetz der Stadtwerke L, abgerechnet. Für das Streitjahr ergebe sich zwischen der vertraglichen Fahrplanlieferung von ... MWh und dem tatsächlichen Verbrauch durch die F KG ein Mengenguthaben von ... MWh. Diese nicht aus dem Gasnetz entnommene Menge werde in kommende Kalenderjahre übernommen und nicht veräußert; solche Saldierungen würden zwischen G und der F KG seit 2011 vorgenommen. Randnummer 17 Mit Einspruchsentscheidung vom
3. Oktober 2019, bei den Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingegangen am
4. Oktober 2019, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Randnummer 18 Die Klägerin hat am Montag, dem
5. November 2019, Klage erhoben, die sie wie folgt begründet: Randnummer 19 Sie sei nicht Steuerschuldner der auf die streitbefangenen Energieerzeugnisse entfallenden Energiesteuer. Randnummer 20 Anders als der Beklagte meine, sei für die Steuerentstehung vorliegend nicht § 38 EnergieStG einschlägig, sondern § 22 EnergieStG.

§ 1aNr. 13 Satz 11 und Nr. 16 Energie

StG sei Biomethan kein Erdgas im Sinne des Energiesteuergesetzes, sondern in diesem Sinne ein gasförmiger Biokraft- und Bioheizstoff. In der Bundestagsdrucksache 483/10 habe der Gesetzgeber herausgestellt, dass die Verfahrensbestimmungen für die Besteuerung von Erdgas auf solche Biokraft- und -heizstoffe nicht anwendbar sein sollten. Eine analoge Anwendung von § 38 EnergieStG scheide aus, denn es fehle an einer planwidrigen Regelungslücke betreffend die Steuerentstehung.

§ 22Energie

StG sei nicht sie, die Klägerin, Steuerschuldner, denn die Nominierung des Biomethans in den Bilanzkreis der G am Virtuellen Handelspunkt stelle keine Abgabe oder Verwendung als Kraft- oder Heizstoff dar. Randnummer 21 Auch bei Anwendung des § 38 EnergieStG sei sie nicht Lieferer des Biomethans nach § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 1 EnergieStG und deshalb auch nicht Steuerschuldner. Der Liefererbegriff setze voraus, dass die Lieferung des Energieerzeugnisses mit der Entnahme aus dem Gasnetz zusammenfalle. Randnummer 22 Die Nominierung von Biomethan an einem Virtuellen Handelspunkt führe nicht zur Steuerentstehung

§ 38Abs. 1 Energie

StG, sondern erfolge unabhängig von der Entnahme aus dem Leitungsnetz und dem Verbrauch des Gases. Die Belieferung am Virtuellen Handelspunkt bedeute, dass lediglich eine rein bilanzielle Übertragung (Nominierung) von Biomethanmengen aus ihrem Biogasbilanzkreis in den Biogasbilanzkreis des Käufers erfolge. Randnummer 23 Der tatsächliche Entnahmevorgang entziehe sich zudem dem Grunde und der Höhe nach ihrer, der Klägerin, Kenntnis als Verkäuferin. Sie habe deshalb gegenüber der F KG über die verkauften Biomethanmengen auf Grundlage der am Virtuellen Handelspunkt übertragenen Mengen abgerechnet und nicht anhand tatsächlicher Entnahmemengen. Da sie keinen Zugriff auf Zählerdaten am physischen Ausspeisepunkt habe, sei sie gar nicht in der Lage, eine korrekte Steueranmeldung abzugeben. Eine vertragliche Informationsverpflichtung habe sie nicht mit der F KG vereinbart. Sie habe den monatlichen Verbrauch der F KG auch nicht prognostizieren oder schätzen können, weil die Lastgänge von Biomethan-BHKWs sich wegen der Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz an der Außentemperatur orientieren müssten. Randnummer 24 Sie habe Biomethanentnahmen ihrer Kunden nicht genau abgrenzen müssen, weil die Gasnetzzugangsverordnung für Biomethan vorsehe, dass sich Ein- und Ausspeisemengen nur jahresweise entsprechend müssten (erweiterter Bilanzierungszeitraum) und zudem insoweit einen erweiterten Flexibilitätsrahmen von 25 % bezogen auf die Einspeisemenge gewähre (§ 35 Abs. 3 Gasnetzzugangsverordnung; GasNZV). Zudem sehe die GasNZV eine Übertragung positiver Endsalden eines vorhergehenden auf den nachfolgenden Bilanzierungszeitraum vor (§ 34 Abs. 6 S. 1 GasNZV) und normiere so den regelmäßig eintretenden Fall, dass die bezogenen Biomethanmengen im Bezugsjahr nicht vollständig entnommen würden. Randnummer 25 Lieferer und Steuerschuldner im Sinne des § 38 Abs. 2 EnergieStG sei die G gewesen, die als "Lieferant" und als "Transportkunde" im gaswirtschaftlichen Sinne zu bewerten sei. Lieferer könne nur sein, wessen Handlung zur Steuerentstehung führe. Die Steuer entstehe aber nicht mit dem Verkauf und der Nominierung von Erdgas, sondern erst mit der Entnahme aus dem Leitungsnetz. Die G habe der F KG Durchleitungskosten bzw. Netzentgelte in Rechnung gestellt, welche sie ihrerseits an den Netzbetreiber abgeführt haben müsse. Daraus ergebe sich, dass der physische Ausspeisepunkt der F KG einem Bilanzkreis der G zugeordnet gewesen sein müsse. Randnummer 26 Hilfsweise sei sie, die Klägerin, jedenfalls nicht Steuerschuldnerin, weil ein Fall des § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG vorliege. Denn jedenfalls sei die F KG "anderer Lieferer" im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 2 EnergieStG und damit Steuerschuldner im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG auch für die selbst entnommenen Gasmengen. Anders als der Beklagte meine, sei für die Annahme des "anderen Lieferers" nicht erforderlich, dass dieser "andere Lieferer" an einen Letztverbraucher liefere. Randnummer 27 Dies folge auch aus dem Stromsteuerrecht, das dem Energiesteuerrecht betreffend Erdgas ähnele. Die stromsteuerrechtliche Versorgereigenschaft sei nicht davon abhängig, dass eine Stromlieferung an den Letztverbraucher erfolge. Denn im Stromsteuerrecht seien auch reine Stromhändler, z.B. an der Strombörse in Leipzig, Versorger im Sinne des Stromsteuerrechts. Für dieses Verständnis spreche auch § 1a Abs. 5 Satz 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV). Dieser Vorschrift habe es nur bedurft, weil den Versorgerstatus grundsätzlich jede Leistung von Strom, auch an reine Zwischenhändler, begründe. Randnummer 28 Die F KG sei im Streitjahr "anderer Lieferer" gewesen, weil sie die Teilmenge von ... MWh des am Virtuellen Handelspunkt übertragenen Biomethans an die G entgeltlich veräußert habe. Die F KG sei ein Unternehmen mit eigenem Biogasbilanzkreis. Sie lasse sich nicht wie typische Letztverbraucher am Ausspeisepunkt mit Biomethan beliefern, sondern betreibe Biomethanhandel am Virtuellen Handelspunkt. Randnummer 29 Die F KG habe sie, die Klägerin, weder über die tatsächlich von ihr entnommenen Mengen, noch über die Veräußerung von ... MWh Gas an die G informiert. Dazu sei die F KG auch nicht verpflichtet gewesen, da es ihr freigestellt sei, wie sie mit dem am Virtuellen Handelspunkt bezogenen Biomethan verfahre. Randnummer 30 Da die F KG von verschiedenen Lieferanten Gas bezogen, überschüssige Mengen an die G veräußert und verbleibende Mengen in das Folgejahr übertragen habe, könne nur die F KG für eine ordnungsmäßige Erfassung und Versteuerung ihrer Gasmengen sorgen. Ihr, der Klägerin, lägen die erforderlichen Abrechnungsdaten für eine ordnungsmäßige Energiesteueranmeldung nicht vor. Dies zeige auch eine Addition der im Folgejahr 2015 durch die F KG bezogenen, übertragenen und zusätzlich hinzugekauften Biomethanmengen, welche den tatsächlichen Verbrauch der F KG übersteigen würden. Der Gesetzgeber habe § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG für Kunden wie die F KG geschaffen, über deren vielschichtige Verhältnisse (Bezug, Handel und Verwendung) ein Lieferant keinen Überblick habe. Randnummer 31 Unschädlich sei, dass die F KG nicht über die Anmeldung als Lieferer im Sinne von § 38 Abs. 3 EnergieStG verfüge. Angesichts der unversteuerten Lieferung durch sie, die Klägerin, habe der F KG klar sein müssen, dass diese selbst als Lieferer Steuerschuldner geworden sei. Randnummer 32 Der vorliegende Fall entspreche dem Fallbeispiel in der Verfügung der Bundesfinanzdirektion Südwest vom 15. April 2013 (V 4220/8240-1/13-ZF 2202/ZF 2208). Danach sei ein Gasabnehmer (vorliegend die F KG), der seinerseits an einen weiteren Abnehmer (vorliegend die G) zum Verbrauch weiterliefere, Steuerschuldner für die selbst verbrauchten Mengen. Randnummer 33 Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid vom 28. August 2017 (XXX (xxx/17)) in Gestalt des Änderungsbescheids vom 9. November 2018 (XXX (xxx/18)) und der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2019 (RL VSt xxx/17) aufzuheben. Randnummer 34 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 35 Er begründet seinen Antrag wie folgt: Randnummer 36 Die Klägerin sei Steuerschuldner im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 1 EnergieStG. § 38 sei die richtige Steuerentstehungsvorschrift, den das streitbefangene Biomethan gehe physikalisch untrennbar im allgemeinen Gasnetz auf. Die mengenmäßige Unterscheidung in sogenanntes Bioerdgas einerseits und Erdgas andererseits erfolge rein bilanziell im Gasnetz. Die besonderen Vorschriften und Regelungen zu Bilanzierung, Konvertierung, Clearing, Allokation, Übertragung zwischen Bilanzkreisen, Punkten in Bilanzkreisen, Ermittlung, Ausgleich und Abrechnung von Ausgleichsenergiemengen, Differenzmengenabrechnung, Entgelten verschiedenster Art, zu börslichen Produkten, Informations- und Veröffentlichungspflichten, zur Festlegung eines Virtuellen Handelspunktes als Übergabeort in einem Bilanzkreis usw. fänden in den Vorschriften über die Energiesteuer auf Erdgas keine Berücksichtigung. Randnummer 37 Steuerschuldner sei danach der im Steuergebiet ansässige Lieferer, wenn das Gas nicht durch einen anderen Lieferer aus dem Leitungsnetz entnommen werde. Der Lieferer müsse sich mithin vor dem Abschluss eines Liefervertrages vergewissern, ob sein Vertragspartner selbst Lieferer sei und könne nur dann Gas unversteuert liefern. Randnummer 38 Die Klägerin sei Lieferer, denn sie habe sich mit dem - für die Energiebesteuerung allein maßgeblichen - Liefervertrag verpflichtet, Gasmengen an BHKW-Betreiber zur Verfügung zu stellen. Darüberhinausgehende Vertragswerke über die Bilanzierung von Biomethan seien steuerlich unerheblich. Randnummer 39 Die F KG sei ihrerseits nicht anderer Lieferer im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 2, Nr. 2 EnergieStG, denn sie habe an die G kein Gas zum Verbrauch abgegeben. Randnummer 40 Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter und ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. ... Entscheidungsgründe I. Randnummer 41 Die Entscheidung ergeht

§ 79aAbs.

3, 4 FGO durch den Berichterstatter und

§ 90Abs.

2 FGO ohne mündliche Verhandlung. II. Randnummer 42 Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Randnummer 43 Der streitgegenständliche Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Randnummer 44 Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des Änderungsbescheids betreffend die Energiesteuerfestsetzung 2014 auf Erdgas sind die §§ 168 Satz 1, 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden, so ist eine Festsetzung der Steuer erforderlich, wenn der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO. Randnummer 45 Anders als die Klägerin meint, ist sie Steuerschuldner der streitgegenständlichen Energiesteuer auf Erdgas in Höhe von ... €. Da sie insoweit entgegen ihrer Verpflichtung aus 38 Abs. 1, 2 EnergieStG keine Steueranmeldung abgab, durfte der Beklagte die Steuer nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO festsetzen. Randnummer 46 Die einschlägige Steuerentstehungsvorschrift ist § 38 EnergieStG (unter 1.). Die Steuer auf das im Jahr 2014 von der F KG entnommene Biomethan ist in der streitgegenständlichen Höhe von ... € über ... MWh Biomethan zum Steuersatz von ... €/MWh entstanden (unter 2.). Anders als die Klägerin meint, ist sie insoweit Steuerschuldner (unter 3.). Randnummer 47 1. Die einschlägige Steuerentstehungsvorschrift ist § 38 EnergieStG. Randnummer 48

§ 38Abs. 1 Energie

StG entsteht die Steuer dadurch, dass geliefertes oder selbst erzeugtes Erdgas im Steuergebiet zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz entnommen wird, es sei denn, es schließt sich ein Verfahren der Steuerbefreiung an. Randnummer 49 Diese Regelung entspricht den Vorgaben zur Besteuerung von Erdgas in Art. 21 Abs. 5 UA 1 Satz 1 der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96/EG). Danach soll die Steuer zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler entstehen. Grundsätzlich befindet sich also im Erdgasnetz unversteuertes Erdgas, das auch nicht einem Steueraussetzungsverfahren unterliegt (vgl. zu dem insoweit vorliegenden Systemwechsel gegenüber dem Mineralölsteuerrecht, Soyk in Friedrich Soyk, EnergieStG/StromStG, § 38 EnergieStG, Rn. 2 ff., Stand September 2018). Randnummer 50 Nach der Gesetzesbegründung zu § 38 Abs. 1 EnergieStG (BT-Drs. 16/1172, S. 41f.) soll die Steuer dadurch entstehen, "dass Erdgas im Steuergebiet zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz entnommen wird. Gasgewinnungsbetriebe und Gaslager gelten dabei als dem Leitungsnetz zugehörig. [...] Die Folge der Steuerentstehung erst im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Leitungsnetz ist, dass im Unterschied zum alten Recht künftig Leitungsverluste steuerlich nicht mehr erfasst werden. Darüber hinaus befindet sich künftig grundsätzlich nur noch unversteuertes Erdgas im Leitungsnetz." Randnummer 51

§ 1Abs. 1, 2 Nr. 2 Energie

StG sind Energieerzeugnisse im Sinne des Energiesteuergesetzes u.a. Waren der Positionen 2704 bis 2715 der Kombinierten Nomenklatur (

§ 1aNr. 2 Energie

StG in der am 1. Januar 2002 geltenden Fassung), mithin auch Erdgas und andere gasförmige Kohlenwasserstoffe der Pos. 2711 KN.

§ 1aNr. 14 Energie

StG (i.d.F. des Gesetzes vom 1. März 2011) entsprechen dem Erdgas im Sinne des EnergieStG solche Waren der Unterpositionen 2711 11 (verflüssigtes Erdgas) und 2711 21 der Kombinierten Nomenklatur und gasförmige Energieerzeugnisse, die beim Kohleabbau aufgefangen werden, ohne gasförmige Biokraft- und Bioheizstoffe. Erdgas im Sinne dieses Rechtstreits unterfällt darunter der UPos 2711 21 00 als Erdgas in gasförmigem Zustand, wohingegen andere gasförmige Kohlenwasserstoffe der UPos 2711 29 00 unterfallen.

ErlKN zu UPos 2711 29 00 (EZT-Online Rz. 10.0 ff.) gehört zu dieser Unterposition Gas (in gasförmigem Zustand) aus Biomasse. Das Gas besteht überwiegend aus Methan sowie im Allgemeinen aus Kohlendioxid und, in geringerem Maße, aus Schwefelwasserstoff, Wasserstoff, Stickstoff und Sauerstoff. Randnummer 52 Eine Vorschrift zur Regelung der Eigenschaft von Biomethan als gasförmiger Biokraft- oder -heizstoff enthielt das EnergieStG in der im Streitjahr gültigen Fassung nicht. Mit dem - hier noch nicht anwendbaren - Zweiten Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom

1. August 2017 fügte der Gesetzgeber dem § 1a Nr. 13a einen Satz 11 hinzu, wonach "Biomethan [...] abweichend von Satz 1 nur dann Biokraftstoff [ist], wenn es den Anforderungen an Erdgas nach § 8 der Verordnung über die Beschaffenheit und die Auszeichnung der Qualitäten von Kraft- und Brennstoffen entspricht." Randnummer 53 Nach diesen Maßgaben ist das von der F KG entnommene streitbefangene Gas nach § 38 EnergieStG zu besteuern. Randnummer 54 Die zitierte Richtlinienvorschrift des Art. 21 Abs. 5 UA 1 Satz 1 RL 2003/96/EG ist für die Erdgasbesteuerung speziell und verbindlich, sie lässt ausdrücklich nur die Besteuerung bei der Abgabe durch den Verteiler oder Weiterverteiler zu, und sie wird durch § 38 EnergieStG umgesetzt. Randnummer 55 Für die Steuerentstehung nach § 38 EnergieStG kommt es folgerichtig auf den Zeitpunkt der Entnahme aus dem Gasnetz an. Zum Zeitpunkt der Entnahme liegt (auch bzw. gerade nach der Einspeisung von Biomethan in das allgemeine Gasnetz) niemals reines Erdgas oder reines Biomethan vor, sondern stets ein Gemisch von gasförmigen Kohlenwasserstoffen unterschiedlicher Herkunft, die zum größten Teil aus Methan bestehen. Es entspricht im Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland langjähriger und zunehmender Praxis, dass spezielle Biogase in Erdgasqualität (nämlich gerade Biomethan) und dem Erdgas praktisch stoffgleiche synthetische Gase (Power-to-Gas; PtG) in das allgemeine Gasnetz eingespeist werden. Deshalb befinden sich im deutschen Gasnetz, das sich aus überregionalen und regionalen Verteilnetzen zusammensetzt, praktisch ausschließlich Gemische von fossilem Erdgas der UPos 2711 21 00 KN und von Kohlenwasserstoffen anderer Herkunft, die wohl der UPos 2711 29 00 KN unterfallen. Eine Besteuerung für solche andere gasförmigen Kohlenwasserstoffe der UPos. 2711 29 KN erfolgt in Fällen wie dem vorliegenden bereits deshalb nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, weil im Falle der Einspeisung noch keine Abgabe als Heiz- oder Kraftstoff vorliegt. Die Steuer entsteht erst nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit der Entnahme des Biomethan-PtG-Erdgasgemisches aus dem Leitungsnetz (vgl. Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, vor § 38 EnergieStG Rn. 3, Stand August 2020; Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG,
2. Auflage 2020, § 38 EnergieStG, Rn. 4). Gase, die sich im Leitungsnetz praktisch untrennbar vermischt haben, können im Hinblick auf die Steuerentstehung nicht unterschiedlich behandelt werden (Klemm, CuR 2014, 160, 162). Randnummer 56 Das Gericht widerspricht aus diesen Gründen den Erwägungen der Klägerin, § 38 EnergieStG sei für die Steuerentstehung bei der Entnahme (nur von reinem fossilem) Erdgas vorgesehen und weder direkt noch in entsprechend auf Biogas anwendbar; der Begriff "Biogas" werde nach nationalem Recht breit verstanden (unter Bezugnahme auf das Urteil des FG München vom
3. September 2020, 14 K 2221/18) und umfasse sowohl physikalisches Biogas als auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas. Randnummer 57 Dem von der Klägerin herangezogenen Urteil des FG München zur (Versagung einer) Stromsteuerbegünstigung bei (in dem zu entscheidenden Fall nicht) ausschließlicher Biogasverstromung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG (in der Fassung des Jahres 2015) ist keine andere Wertung zu entnehmen; es behandelt in keiner Weise die Frage der Steuerentstehungsvorschrift des § 38 EnergieStG oder etwaiger Auffangvorschriften. Randnummer 58 Auf die Frage, ob Biomethan, das nach der Vorbereitung in einer Gasbearbeitungsanlage qualitativ fossilem Erdgas entspricht, nicht fossilen Ursprungs sei und allein aus diesem Grund nicht der energiesteuerrechtlichen Definition von Erdgas entspreche, kommt es aus den vorgenannten Gründen nicht an. Randnummer 59
4. Die Steuer auf das im Jahr 2014 von der F KG entnommene Biomethan ist in der streitgegenständlichen Höhe von ... € über ... MWh Biomethan zum Steuersatz von ... €/MWh entstanden. Randnummer 60

§ 38Energie

StG setzt die Steuerentstehung voraus, dass geliefertes oder selbst erzeugtes Erdgas im Steuergebiet zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz entnommen wird. Bei der Entnahme wird ausschließlich auf den Realakt abgestellt, auf Vertragsbeziehungen kommt es hierbei nicht an (g.h.M. Soyk in Friedrich/Soyk, EnergieStG/StromStG, § 38 EnergieStG Rn. 11, Stand September 2018; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, § 38 EnergieStG, Rn. 3, Stand August 2020; Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG,

1. Auflage 2020, § 38 EnergieStG, Rn. 14; Klemm CuR 2014, 160, 163). Randnummer 61 Nach diesen Maßgaben ist die Steuer in der festgesetzten Höhe entstanden. Randnummer 62 Die F KG hat im Hinblick auf den mit der Klägerin bestehenden Liefervertrag im Streitjahr mindestens die nachbesteuerte Menge von ... MWh des im Leitungsnetz befindlichen Erdgasgemischs entnommen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Randnummer 63 Gewisse Zweifel des Gerichts an der Mengenberechnung ergeben sich zwar angesichts der Feststellungen des HZA K vom
2. Dezember
3. Aus den dort zu Grunde gelegten Transportentgeltabrechnungen der G ergibt sich nämlich eine höhere Entnahmemenge von ... MWh. Diese Differenz würde sich indes zu Lasten der Klägerin auswirken, was im Klageverfahren nicht zur Verböserung führen kann und deshalb unerheblich ist. Randnummer 64 Nach dem gerichtlichen Ermittlungsergebnis ist klarzustellen: Das HZA K hat den Kaufvertrag über ... MWh Biomethan fälschlicherweise in das Jahr 2013 zugeordnet; richtig ist unzweifelhaft die Zuordnung zum Streitjahr. Randnummer 65
4. Anders als die Klägerin meint, ist sie insoweit Steuerschuldner. Randnummer 66

§ 38Abs. 2 Nr. 1 Energie

StG ist Steuerschuldner der Lieferer, wenn dieser im Steuergebiet ansässig ist und das gelieferte Erdgas nicht durch einen anderen Lieferer aus dem Leitungsnetz entnommen wird, anderenfalls nach Nr. 2 derjenige, der das Erdgas aus dem Leitungsnetz entnimmt. Randnummer 67 Die Klägerin war im Streitjahr Lieferer im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 1 EnergieStG (unter a). Die F KG war im Streitjahr nicht anderer Lieferer im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 2 EnergieStG (unter b). Randnummer 68 a) Die Klägerin war im Streitjahr Lieferer im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 1 EnergieStG. Randnummer 69 Der energiesteuerrechtliche Liefererbegriff ist nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt. Randnummer 70 Die energiesteuerrechtliche Lieferung von Erdgas verlangt ein wissentliches und willentliches Handeln. Im Allgemeinen liegt demzufolge der Lieferung ein Versorgungsvertrag zu Grunde, der in der Regel schriftlich, aber auch konkludent abgeschlossen sein kann (Soyk in Friedrich/Soyk, § 38 EnergieStG, Rz. 8, Stand September 2018; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 38 EnergieStG, Rn. 4, Stand August 2020). Randnummer 71 Wer Steuerschuldner der Energiesteuer auf Erdgas ist und die Steueranmeldung abzugeben hat, folgt aus § 38 Abs. 2 EnergieStG. Nach dem Regeltatbestand ist es der inländische Erdgaslieferer, soweit er Endverbraucher mit Erdgas im Steuergebiet beliefert, § 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG. Nach der Gesetzesbegründung zu § 38 Abs. 2 EnergieStG (BT-Drs. 16/1172, S. 41f.) ist "Steuerschuldner für geliefertes Erdgas [...] grundsätzlich, wer sich vertraglich gegenüber demjenigen, der das Erdgas zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz entnimmt, zur Lieferung des Erdgases verpflichtet hat und im Steuergebiet ansässig ist." Randnummer 72 Diese Bestimmungen ähneln dem Besteuerungssystem im Stromsteuerrecht. Der Lieferer im Erdgassteuerrecht ähnelt der Rechtsfigur des Versorgers im Stromsteuerrecht. In beiden Fällen wurde nicht zuletzt, um die Steuerschuldnerschaft im liberalisierten Erdgas- und Strommarkt eindeutig zuordnen zu können, das Tatbestandsmerkmal des "gelieferten Erdgases" bzw. "geleisteten Stroms" aufgenommen. Liegen die Voraussetzungen des § 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG nicht vor, wird der Entnehmer selbst zum Steuerschuldner, § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 38 EnergieStG, Rn. 30, Stand August 2020). Randnummer 73 In der Literatur wird richtigerweise darauf abgestellt, dass nach der Deregulierung des Erdgasmarkts das Netzeigentum und der Erdgasvertrieb auseinanderfallen. Nicht der Netzbetreiber, sondern das Vertriebsunternehmen ist dann Lieferer im Sinne des Energiesteuergesetzes. Rechtsgeschäftliche Vorgänge sind dem Verbrauchsteuerrecht, das maßgeblich auf tatsächliche Handlungen abstellt, zwar grundsätzlich fremd. Das "Leistungselement" etwa ist in das Stromsteuerrecht aufgenommen worden, um eine Konkretisierung des Steuerschuldners zu erreichen (BT-Drs. 14/40, 12). Das rechtsgeschäftliche Element (die "Lieferung von Erdgas"), hat mithin allein die Funktion, den jeweiligen Steuerschuldner bestimmen zu können. Derjenige liefert, der sich vertraglich gegenüber demjenigen, der das Erdgas aus dem Leitungsnetz entnimmt, zur Lieferung des Erdgases verpflichtet hat (vgl. Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage 2018, S. 348). Randnummer 74 Für den wesensähnlichen Stromhandel wird in der Literatur ausgeführt: Wegen der fehlenden Körperlichkeit des elektrischen Stroms könne der Weg nach der Einspeisung ins Netz bis zur Entnahme durch den Letztverbraucher nicht verfolgt werden. Hinzukomme, dass der Kunde den Stromverkäufer frei wählen könne und dieser nicht Erzeuger des Stroms oder Netzbetreiber sein müsse. Der Gesetzgeber habe deshalb davon abgesehen, für die Frage der Steuerschuldnerschaft auf die tatsächliche Lieferung des Stroms abzustellen. Eindeutig feststellbar sei aber derjenige, der sich vertraglich verpflichtet habe, Strom an den Verbraucher zu leisten (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 5 StromStG, Rn. 24, Stand Juni 2021). Das Gericht macht sich diese Ausführungen zu eigen. Randnummer 75 Kürzer gefasst kommt es also für die Steuerentstehung nach § 38 Abs. 1 EnergieStG allein auf den Realakt der Entnahme an. Die Steuerschuldnerschaft des Lieferers nach § 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG dagegen bestimmt sich nach der rechtsgeschäftlichen Vereinbarung, mit der sich der Lieferer schuldrechtlich zur Lieferung von gasförmigen Energieerzeugnissen verpflichtet. Randnummer 76 Nach diesen Maßgaben war die Klägerin im Streitjahr Lieferer im Sinne des § 38 Abs. 2 Nr. 1 HS 1 EnergieStG. Randnummer 77 Die Klägerin war

dem Biomethanliefervertrag vom ... 2011 ausdrücklich die schuldrechtlich zur Lieferung verpflichtete Lieferantin der Klägerin. Randnummer 78 Die bei erster Betrachtung komplex anmutenden Besonderheiten des Gaswirtschaftsrechts ändern an dieser Zuordnung nichts. Randnummer 79 Anders als die Klägerin meint, handelt es sich bei dem Vertrag vom ... 2011 nicht um eine unübliche, seltene Vertragsgestaltung, aufgrund derer die Anwendung der Ausnahmeregelung des § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG angezeigt wäre (unter aa). Bei der Prüfung der Liefererstellung muss zwischen dem Verkauf der Ware Gas durch den Energieversorger als Lieferer und ihrem bloßen Transport durch die Betreiber der Leitungsnetze (unter bb) sowie der Abwicklung im virtuellen Gashandel mittels Bilanzkreisen (unter cc) unterschieden werden. Dieser Sichtweise widerspricht der klägerische Vortrag nicht, sie habe nicht über hinreichende Informationen über Bezug, Handel und Verwendung von Biomethan durch die F KG verfügt (unter dd). Randnummer 80 aa) Die Klägerin war

dem Biomethanliefervertrag vom ... 2011 ausdrücklich Lieferantin der Klägerin; anders als die Klägerin meint, handelt es sich bei dem Vertrag vom ... 2011 nicht um eine unübliche, seltene Vertragsgestaltung, aufgrund derer die Anwendung der Ausnahmeregelung des § 38 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG angezeigt wäre. Randnummer 81 Bei dem Biomethanliefervertrag vom ... 2011 handelte es sich um einen gaswirtschaftsrechtlich üblichen Gasversorgungsvertrag der Klägerin (als Gaslieferantin) mit der F KG (als Sonderkunde). Für diesen Sonderkundenvertrag gilt gaswirtschaftsrechtliche Vertragsfreiheit. Die Kundensegmentierung unterscheidet weiter zwischen Privat- und Gewerbekunden, Geschäftskunden bzw. Weiterverteilerunternehmen. In Abgrenzung zu den Privat- und Gewerbekunden werden dem Geschäftskundensegment Kunden mit einem jährlichen Verbrauch von mehr als 100 MWh im Niederdruckbereich und alle Kunden im Mitteldruckbereich zugerechnet. Diese Voraussetzungen erfüllt die F KG aufgrund ihres jährlichen Verbrauchs. Das Kundensegment der Weiterverteilerunternehmen, die zumeist im höchsten Druckbereich beliefert werden, umfasst vor allem Stadtwerke (vgl. zu allem Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,

1. Auflage 2013, S. 14 ff.). Typische die Energielieferung als solche betreffenden Verträge umfassen Sonderkundenverträge mit Standardlastprofilkunden zwischen Lieferanten und Endkunde (vgl. Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,
2. Auflage 2013, S. 120). Bei der - hier vorliegenden - sog. Bandlieferung verspricht der Gaslieferant die Lieferung konstanter Mengen bei gleichbleibender Leistung. Der Kunde verpflichtet sich, das Band vollständig abzunehmen und zu bezahlen (vgl. Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,
3. Auflage 2013, S. 631). Vorliegend haben die Vertragsparteien auf S. 2f. des Liefervertrags ergänzend die Regelungen zum Flexibilitätsrahmen der Gasnetzzugangsverordnung in Bezug genommen, was am Ergebnis indes nichts ändert, dass es sich bei dem vorliegenden Vertrag nicht um einen gaswirtschaftlich außergewöhnlichen Sonderfall handelt. Randnummer 82 bb) Bei der Prüfung der Liefererstellung muss zwischen dem Verkauf der Ware Gas durch den Energieversorger als Lieferer und ihrem bloßen Transport durch die Betreiber der Leitungsnetze unterschieden werden. Randnummer 83 Da der Gasversorger frei wählbar ist, die Netzbetreiber hingegen regionale Monopole halten, muss unterschieden werden zwischen dem Verkauf der Ware "Gas" durch die schuldrechtlich zur Lieferung verpflichteten Energieversorger und den Transport durch die Betreiber der Leitungsnetze. In der Praxis haben sich im Wesentlichen zwei Vertragstypen herausgebildet: Bei dem integrierten Gasliefervertrag erfolgt die Übergabe des Gases am Ventil des Kunden. Der Energieversorger geht gegenüber dem Kunden gleichsam eine Bringschuld ein und schließt selbst einen Vertrag mit dem Netzbetreiber über den Transport des geschuldeten Gases. Der Kunde hat also für den Bezug der Ware Gas sowie für den Transport einen einheitlichen Vertragspartner, den Energieversorger. Bei dem desintegrierten (reinen) Gasliefervertrag stellt der Energieversorger lediglich die Energie "ab Werk" zur Verfügung. Den Vertrag über den Transport schließt der Kunde mit dem jeweiligen Netzbetreiber (ggf. selbst) ab. Die Pflichten des Kunden sind insoweit mit einer Holschuld vergleichbar (vgl. Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,
4. Auflage 2013, S. 14 ff.). Randnummer 84 Im vorliegenden Fall haben die Vertragsparteien einen desintegrierten Gasliefervertrag abgeschlossen, denn die Klägerin verpflichtete sich nicht (neben dem Zurverfügungstellen des Gases "ab Werk") zum vollständigen Transport von der physischen Einspeise- bis zur Ausspeisestelle. Die Klägerin verpflichtete sich stattdessen zur physischen Einspeisung an ihrem Einspeisepunkt, und sie speiste Biomethan physisch

ihrem Netzanschlussvertrag mit der B über einen Einspeisepunkt in einer Biomethan-Einspeisestation ein. Die physische Ausspeisung hatte die F KG, gemanagt durch ihren Dienstleister G, zu besorgen. An der Lieferantenstellung der Klägerin, die das Gas schuldrechtlich bereitzustellen hatte, ändert diese Gestaltung nichts. Randnummer 85

§ 22Abs. 1 Satz 3 Gas

NZV müssen die Transportkunden allerdings jeden von ihnen genutzten Ein- bzw. Ausspeisepunkt eindeutig einem Bilanzkreis zuordnen. Der vom Transport abzugrenzende Bilanzkreisvertrag regelt mithin den Abgleich zwischen Ein- und Ausspeisung sowie die Möglichkeit, Gas am Virtuellen Handelspunkt auch ohne physische Ein- und Ausspeisung zu übertragen. Der Bilanzkreisvertrag stellt so die notwendige Verklammerung in einem von der physischen Ein- und Ausspeisung unabhängigen bilanziellen Entry-Exit-System dar. Er sichert als vertragliche Grundlage die Ein- und Ausspeisung zumindest annähernd gleichgroßer Mengen ab. Zudem ermöglicht er den reinen Gashandel "auf dem Papier" und die hierzu erforderliche Verschiebung von einem Bilanzkreis in einen anderen über den Virtuellen Handelspunkt (vgl. Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,

1. Auflage 2013, S. 319f.). Randnummer 87 Die Übertragung von Gasmengen zwischen Bilanzkreisen erfolgt über zwei gegengleiche Nominierungen am Virtuellen Handelspunkt durch den abgebenden und den aufnehmenden Bilanzkreisverantwortlichen (vorliegend die Klägerin bzw. ihre Dienstleisterin C als abgebende und die F KG bzw. ihre Dienstleisterin G als aufnehmende Bilanzkreisverantwortliche). Der Virtuelle Handelspunkt ist nach § 2 Nr. 15 GasNZV ein Punkt im Marktgebiet, an dem Gas zwischen Bilanzkreisen übertragen werden kann, der jedoch keinem physischen Ein- oder Ausspeisepunkt im Marktgebiet entspricht. Nominierungen sind dem Marktgebietsverantwortlichen anzuzeigen und in Einklang zu bringen (zu "matchen"; vgl. Rasbach/Baumgart, Vertragshandbuch Gaswirtschaft,
2. Auflage 2013, S. 353, 355). Randnummer 88 Nach diesen Maßgaben ändert die Übergabeklausel am Virtuellen Handelspunkt nichts an der Liefererstellung der Klägerin. Die Klägerin war nach dem Vertrag verpflichtet, der F KG jährlich ... GWh Biomethan an der Übergabestelle zu übergeben und diese Menge durch physische Einspeisung zu decken. Als Übergabestelle vereinbarten die Parteien den Virtuellen Handelspunkt. Die Übergabe hatte durch Nominierung eines festen Stundenwertes aus einem Biogasbilanzkreis des Lieferanten beim Bilanzkreisnetzbetreiber zu erfolgen. Die F KG war zur Abnahme und Vergütung der von der Klägerin bereitgestellten Jahresliefermenge an der Übergabestelle verpflichtet. Diese Vertragsklausel betraf mithin die gasnetzzugangsrechtliche, bilanzielle Abwicklung der von der Klägerin physisch eingespeisten, der F KG geschuldeten Gasmengen. Die Klägerin blieb auch angesichts dieser (die Erfüllungsseite des Rechtsgeschäfts im Sinne der GasNZV konkretisierenden) Abwicklungsklausel der schuldrechtlich zur Gaslieferung verpflichtete Lieferer. Randnummer 89 dd) Dieser Sichtweise widerspricht der klägerische Vortrag nicht, sie habe nicht über hinreichende Informationen über Bezug, Handel und Verwendung von Biomethan durch die F KG verfügt. Randnummer 90 Eine entsprechende Auskunftspflicht der F KG hätte die Klägerin in ihrem Liefervertrag sicherstellen können und müssen. Die von der Klägerin und der F KG genutzte Dreigestaltigkeit des Gasmarktes (Ein-/Ausspeisung, Transport, Bilanzkreismanagement) gebietet es, mit den Gaskunden bei desintegrierten Verträgen ausdrückliche Vereinbarungen über hinreichende Auskunftsansprüche zu regeln, sodass eine zutreffende Energiesteueranmeldung durch den Lieferer abgegeben werden kann. Randnummer 91 Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die Klägerin die energiesteuerrechtlich erforderlichen Abrechnungsinformationen aufgrund einer ungeschriebenen vertraglichen Nebenpflicht aus dem Liefervertrag hätte geltend machen können. Bei der Klärung dieser Frage dürfte zu berücksichtigen sein, dass die Informationen durch die in einem besonderen vertraglichen Näheverhältnis zur Klägerin stehende F KG unschwer und ohne eigene Rechtsnachteile erteilt hätten werden können, sodass ein Auskunftsanspruch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben wohl bestünde (vgl. zu den Grundsätzen, Beckmann in Staudinger