Vororganschaftliche Mehrabführung aufgrund unterlassener Teilwertabschreibung im Jahr vor Gründung der Organschaft Leitsatz 1. Eine Teilwertabschreibung, die im Jahr vor der Organschaft unterlassen wurde, kann eine vororganschaftliche Mehrabführung zur Folge haben. (Rn.41) (Rn.42) 2. Für die Beurteilung, ob eine vororganschaftliche Mehrabführung vorliegt, darf eine fiktive Handelsbilanz mit der Steuerbilanz verglichen werden. (Rn.41) (Rn.47) Orientierungssatz Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 27/22). Verfahrensgang nachgehend BFH, 15. Oktober 2025, I R 27/22, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist, ob eine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung in Höhe von ... Euro oder ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt und diese gegebenenfalls bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2013 zu berücksichtigen ist. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft auf Aktien. Sie wurde am ... 2011 gegründet und am ... 2011 ins Handelsregister eingetragen. Ihr Gegenstand ist laut Handelsregisterauszug: "..." Persönlich haftender Gesellschafter sind die A GmbH und die B mbH und Co. KG als Treuhänderin für sieben natürliche Personen. Kommanditaktionär ist die C GmbH. Randnummer 3 Die Klägerin gründete am ... 2011 als alleinige Gesellschafterin die in Luxemburg ansässige Gesellschaft D. Am 30. Mai 2012 gewährte die Klägerin der D unter anderem ein Darlehen in Höhe von ... Euro zunächst unverzinslich und ab dem 22. November 2012 mit einer Verzinsung von 4 % pro Jahr befristet bis zum 31. Mai 2014. Randnummer 4 Am ... 2012 gründete die Klägerin die in Deutschland ansässige Gesellschaft E GmbH (E). Diese hatte als Gegenstand laut Handelsregister: "..." Randnummer 5 Der E übertrug die Klägerin am ... 2012 sowohl die Beteiligung an der D zu einem Kaufpreis von ... Euro als auch die Forderung aus dem Darlehen gegenüber der D. Randnummer 6 Die E gewährte der D mit Darlehensvertrag vom ... 2012 ein weiteres Darlehen in Höhe von ... Euro befristet bis zum 31. Dezember 2015 und einer Verzinsung von 4 %. Die E finanzierte die beiden Darlehen über Darlehen der Klägerin. Randnummer 7 Am 12. Dezember 2012 verzichtete die E gegenüber der D auf die beiden gewährten Darlehen zuzüglich angefallener Zinsen. Randnummer 8 Am 18. Dezember 2012 schüttete die D eine Dividende an die E in Höhe von ... aus. Randnummer 9 Am 4. März 2013 gewährte die E der D ein erneutes Darlehen in Höhe von ... Euro mit einem Zinssatz von 4 %, das laut Vertrag zur Erzielung einer Rendite von 12 % dienen sollte. Auf dieses wurde am 5. April 2013 nebst Zinsen absprachegemäß verzichtet. Randnummer 10 Am 8. April 2013 wurde die Bilanz der E auf den 31. Dezember 2012 aufgestellt. Randnummer 11 Am 10. April 2013 erfolgte eine Gewinnausschüttung der D an die E in Höhe von ... Euro. Randnummer 12 Am ... 2013 schloss die Klägerin mit der E einen Ergebnisabführungsvertrag, der unter anderem erstmals für das laufende Geschäftsjahr vorsah, dass der nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte gesamte Gewinn nach Maßgabe von § 301 des Aktiengesetzes (AktG) an den Organträger abgeführt werden sollte. Randnummer 13 Zum 31. Dezember 2013 erfolgte bei der E eine Teilwertabschreibung auf den Beteiligungsansatz der D in Höhe von ... (= Saldierung von Dividenden in Höhe von ... Euro mit einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der D in Höhe von insgesamt ... Euro). Randnummer 14 Am 22. März 2016 wurde eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Zeiträume 2012 bis 2014 unter anderem hinsichtlich der Körperschaftsteuer angeordnet. Randnummer 15 Der Bericht über die Außenprüfung vom 15. Dezember 2017 verwies für die Prüfungsfeststellungen auf den Teilbericht über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der Klägerin vom 28. November 2017 durch das Bundeszentral für Steuern. In diesem Bericht kam das Bundeszentralamt für Steuern unter anderem zu dem Ergebnis, dass in 2013 in Ausübung des steuerlichen Wahlrechts eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... Euro vorgenommen worden sei. Die handelsrechtliche Abschreibung habe aber bereits in 2012 wegen des Vorliegens einer dauernden Wertminderung erfolgen müssen. Die erneute Darlehensgewährung im März 2013 und der Forderungsverzicht im April 2013 seien keine Geschäftsvorfälle, die die Zeit vor dem Bilanzstichtag beträfen, und somit für die Bewertung des Beteiligungsansatzes zum 31. Dezember 2012 ohne Bedeutung. Der fehlerhafte Bilanzansatz sei geheilt durch die in 2013 vorgenommene handelsbilanzielle Abschreibung, so dass keine verunglückte Organschaft vorliege. In der unterlassenen handelsrechtlichen Abschreibung zum 31. Dezember 2012 liege eine vororganschaftliche Verursachung, die in 2013 bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts zu einer steuerlichen Auswirkung führe und die als Gewinnausschüttung an den Organträger zu qualifizieren sei. Die vororganschaftliche Mehrabführung in Höhe von ... Euro sei als fiktive Dividende beim Organträger hinzuzurechnen. Entsprechend seien § 8b Abs. 1 und Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) anzuwenden. Randnummer 16 Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 15. März 2018 einen entsprechenden Körperschaftssteuerbescheid für 2013. Randnummer 17 Die Klägerin legte mit Schreiben vom 17. April 2018 Einspruch ein, den sie wie folgt begründete: Es liege keine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung vor. Die Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz sei nicht zwingend zum 31. Dezember 2012 vorzunehmen gewesen, da es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gehandelt habe. Denn aus Sicht des Bilanzstichtags habe fest mit einer baldigen Wertgewinnung gerecht werden können, weil bereits zum Bilanzstichtag von Seiten der Geschäftsführung der E geplant gewesen sei, baldmöglichst die Einlage in die D zu leisten, die letztlich zu der nachträglichen Wertgewinnung geführt habe. Randnummer 18 Selbst wenn eine Teilwertabschreibung hätte vorgenommen werden müssen, liege keine vororganschaftliche Mehrabführung vor, weil auf die tatsächliche und nicht eine fiktive Handelsbilanz 2012 abzustellen sei. Die Handelsbilanz 2012 sei zulässigerweise tatsächlich rückwirkend nicht geändert worden und es komme für die Feststellung einer Mehr- oder Minderabführung einerseits auf die richtige Steuerbilanz in Form der sog. Prüferbilanz und andererseits auf die tatsächliche, vermeintlich unrichtige Handelsbilanz an - nicht aber auf eine fiktive Handelsbilanz. Ansonsten würden die auf Ebene der E in der tatsächlichen Handelsbilanz zum 31. Dezember 2012 ausgewiesenen Gewinnrücklagen im Ergebnis zweimal besteuert. Randnummer 19 Nach Hinzuziehung der Gemeinschaft der persönlich haftenden Gesellschafter und der Gesellschafter wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er aus: Es könne dahinstehen, ob es sich um eine vororganschaftliche Mehrabführung handele, denn es liege ein rechtswidriges Gestaltungsmodell vor, so dass der Einspruch nach § 42 der Abgabenordnung (AO) zurückzuweisen sei. Die Darlehensgewährungen und der sich jeweils anschließende Verzicht sowie die darauffolgende Gewinnausschüttung und Teilwertabschreibung seien als Gesamtplan eine missbräuchliche Gestaltung. Es gebe keine Anhaltspunkte für ein relevantes Tätigwerden der D am Markt, weil sie nahezu ausschließlich verbundenen Unternehmen, an denen jeweils personenidentische Gesellschafter beteiligt gewesen seien, Geld geliehen habe. Die Abfolge zwischen Darlehensgewährung, Forderungsverzicht und erneuter Darlehensgewährung sei zudem in einem so kurzen Zeitraum erfolgt, dass es nahezu ausgeschlossen gewesen sei, dass in einem so kurzen Zeitraum Renditen hätten erzielt werden können. Das gleiche gelte für die Begründung für den Forderungsverzicht, dass der D Liquidität hätte zur Verfügung gestellt werden sollen, weil die zur Verfügung gestellten Gelder in kürzester Zeit wieder ausgeschüttet worden seien. Die steuerlichen Gründe seien dagegen klar ersichtlich: Die Teilwertabschreibung der Beteiligung in 2013 würde sich zu 60 % bei den persönlich haftenden Gesellschaftern der Klägerin ertragssteuerwirksam auswirken, soweit diese natürliche Personen seien. Die korrespondierende vororganschaftliche Gewinnausschüttung in 2012 sei hingegen nach § 8b KStG zu 95 % steuerfrei. Den vermeintlich außersteuerlichen Gründen für die Gestaltung stehe ein erheblicher steuerlicher Vorteil gegenüber. Zweck der Gestaltung sei es gewesen, bei den persönlich haftenden Gesellschaftern der Klägerin steuerlich wirksame Verluste zu generieren. Dies sei missbräuchlich. Randnummer 20 Die Klägerin hat am 9. Februar 2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Randnummer 21 Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. So habe ein relevantes Tätigwerden am Markt vorgelegen, weil auch der Geldverleih an nahestehende Unternehmen ein solches Tätigwerden darstelle. Im Übrigen habe die D gerade nicht nahezu ausschließlich Geld an nahestehende Personen verliehen, wie sich aus ihrem Jahresabschluss 2013 ergebe. Randnummer 22 Hinsichtlich der geltend gemachten Darlehensgewährung, dem Forderungsverzicht und der erfolgten Gewinnausschüttung gelte für 2013, dass dies zu keinem etwaigen Steuervorteil geführt habe, weil insoweit ein Antrag nach § 27 Abs. 8 Satz 3f. KStG gestellt worden sei, der die Gewinnausschüttung als Einlagenrückgewähr behandelt habe. Hinsichtlich des Jahres 2012 treffe es zwar zu, dass der Zeitraum zwischen der zweiten Tranche der Darlehensgewährung von ... Euro und der Gewinnausschüttung recht kurz gewesen sei, dies sei aber gerade dem Umstand geschuldet, dass sich die Möglichkeit, eine weit überdurchschnittliche Rendite zu erzielen, kurzfristig zerschlagen habe. Im Übrigen sei die erste Tranche des Darlehens ... Euro bereits im Mai gewährt worden. Es sei von vornherein eine Zuführung in das Eigenkapital gewollt gewesen und nur aus wirtschaftlichen Gründen sei dieser Weg gewählt worden. Randnummer 23 Die Teilwertabschreibung auf Ebene der E in 2013 habe aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages zu einem Verlustausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin geführt. Die vororganschaftlichen Gewinnrücklagen der E aus der Gewinnausschüttung der D an die E in 2012 hätten weiter fortbestanden. Die Ausschüttung dieser vororganschaftlichen Gewinnrücklagen führten auf Ebene der persönlich haftenden Gesellschafter zu einer zu 60 % steuerpflichtigen Gewinnausschüttung bzw. zu einem zu 60 % steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Zudem unterliege die 2012er Gewinnausschüttung der D an die E zu 100 % der Gewerbesteuer. Mithin führe der realisierte Sachverhalt in der Gesamtbetrachtung über alle beteiligten Gesellschaften und im Zeitablauf sogar zu einer höheren Steuerbelastung und eben nicht zu einem Steuervorteil. Selbst bei ausschließlicher Betrachtung auf Ebene ihrer, der Klägerin, persönlichen Gesellschafter komme es nur zu einer Steuerstundung. Diese sei aber durch § 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) abschließend geregelt, so dass § 42 AO nicht zur Anwendung gelangen könne. Randnummer 24 Es liege kein umständliches Hin- und Zurückgeben von Geldern vor, für das es keine wirtschaftlichen Gründe gebe. Die Einlage sei erfolgt, um die D für Investitionszwecke mit Kapital auszustatten. Die Gewinnausschüttung sei erfolgt, weil sich die beabsichtigte Investitionsmöglichkeit auf Ebene der D kurzfristig zerschlagen habe. Hintergrund des Darlehensverzichts gegenüber der D sei gewesen, dass von vornherein beabsichtigt gewesen sei, der D liquide Mittel in Form von Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Die verdeckte Einlage (Darlehensgewährung nebst Forderungsverzicht) sei vorgenommen worden, weil das seinerzeitige luxemburgische Gesellschaftsrecht eine direkte Zuführung in die Kapitalrücklage nicht vorgesehen habe. Bei der nur möglichen Stammkapitalerhöhung habe ein Notar hinzugezogen werden müssen, was einen höheren Koordinierungsaufwand nebst erheblichen Mehrkosten zur Folge gehabt hätte. Ungeachtet dieser wirtschaftlichen Gründe handele es sich um ein gesellschaftsrechtskonformes Vorgehen, so dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegen könne. Randnummer 25 Als Rechtsfolge des § 42 AO entstehe der Steueranspruch so, wie er bei angemessener Gestaltung entstanden wäre. Wenn nach Auffassung des Beklagten die Einlage in die D und die Gewinnausschüttung in 2021 zu negieren sein sollten, wäre auch keine vororganschaftlich verursachte Gewinnausschüttung entstanden und dann gäbe es auf ihrer, der Klägerin, Ebene entsprechend dem auf sie entfallenden Anteil auch keine steuerpflichtigen Einkünfte in Form einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung. In anderen Worten: Der Beklagte hätte ihrem Einspruch stattgeben müssen. Randnummer 26 Warum der vermeintliche Steuervorteil gesetzlich nicht vorgesehen sein solle, bleibe unklar. Zudem hätte diese Frage vom für die E zuständigen Finanzamt geklärt werden müssen. Sie, die Klägerin, sei Dritte, und bei ihr sei kein Steuervorteil entstanden. Eine Einordnung als Einlage verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit. § 42 AO sei in grenzüberschreitenden Sachverhalten neben dem unionsrechtlichen Missbrauchsbegriff gar nicht anwendbar. Randnummer 27 Eine Stammkapitalerhöhung hätte sowohl in Luxemburg wie auch in Deutschland zu den gleichen Steuerfolgen geführt wie die verdeckte Einlage in Form des Darlehens nebst Forderungsverzicht. Einen Steuervorteil habe es nicht gegeben. Randnummer 28 Die Klägerin beantragt, den Körperschaftssteuerbescheid für 2013 vom 15. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen in Höhe der enthaltenen vororganschaftlich verursachten Mehrabführung, mithin in Höhe von ... Euro gemindert wird. Randnummer 29 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 30 Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Eine Stammkapitalerhöhung hätte das tatsächlich erreichte Ziel gerade nicht erreicht. Der Verzicht auf Darlehen und Zinsen führe zu einem Ertrag bei der D und dieser Ertrag sei an die E ausschüttet worden, ohne mit Kapitalertragssteuer belastet zu sein. Randnummer 31 Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 30. Juni 2022 verwiesen. ... Entscheidungsgründe Randnummer 32 I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 15. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Änderung des Bescheids kommt deshalb nicht in Betracht, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es liegt eine Mehrabführung in vororganschaftlicher Zeit in Höhe von ... Euro vor. Randnummer 33 Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Es besteht eine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der E als Organgesellschaft im Streitjahr 2013 (1.), es liegt eine vororganschaftliche Mehrabführung vor (2.), und schließlich galt diese auch in 2013 als erfolgt (3.). Randnummer 34 1. Eine Organschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG liegt vor. Randnummer 35 Danach muss sich eine Gesellschaft (Organgesellschaft) verpflichten, durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen (Organträger). Die E ist als GmbH eine mögliche Organgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 KStG und die Klägerin als Kapitalgesellschaft auf Aktien gilt als Kapitalgesellschaft und ist damit fähig, Organträgerin im Sinne von § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu sein (Neumann in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 95). Einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne von § 291 AktG haben die Beteiligten am ... 2013 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 geschlossen und auch durchgeführt, wie es § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG fordert. Der Fehler beim Bilanzansatz (siehe dazu unten) ist unschädlich, weil der Jahresabschluss jedenfalls wirksam festgestellt worden ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4
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