FG Hamburg 4. Senat 4 K 39/21 Urteil Stromsteuergesetz: Strom zur Stromerzeugung, Neben- und Hilfsanlagen einer in Kraft-Wärme-Kopplung betriebenen St

Stromsteuergesetz: Strom zur Stromerzeugung, Neben- und Hilfsanlagen einer in Kraft-Wärme-Kopplung betriebenen Stromerzeugungseinheit Leitsatz Der Gasverdichter und die sekundäre Gastrocknung der streitbefangenen Blockheizkraftwerke sind begünstigungsfähige Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV (so bereits FG Hamburg, Urteile vom

1. November 2010, 4 K 94/10 , juris, Rn. 22 ; vom
2. September 2021, 4 K 36/19 , juris, Rn. 35 ff., vom
3. Juni 2022, 4 K 37/19 ). (Rn.38) (Rn.54) Orientierungssatz
4. Die BFH-Rechtsprechung zur mangelnden Begünstigungsfähigkeit der Biogaserzeugung (BFH, Beschluss vom 09.09.2011 - VII R 75/10, BFH/NV 2011, 2181) steht der Privilegierung des Prozessschritts Sekundärkühlung nicht entgegen. (Rn.44)
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 04.10.2023 - VII B 125/22, nicht dokumentiert). Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Entlastung von Strom zur Stromerzeugung. Randnummer 2 Der Kläger betreibt zwei Blockheizkraftwerke (BHKW), mit denen er in Kraft-Wärme-Kopplung Strom und Wärme aus Biogas erzeugt, das er in einer nahegelegenen Biogasanlage erzeugt. Den Strombedarf der Biogasanlage und der angeschlossenen BHKWs deckt der Kläger über strombesteuerte Entnahmen aus dem öffentlichen Versorgungsnetz. Randnummer 3 Die vor dem Einsatz in Verbrennungsmotoren stets erforderliche primäre Entschwefelung des Rohbiogases erfolgt als biologische Entschwefelung innerhalb der Fermenter am Standort der Biogasanlage. Das Biogas wird sodann in der Verrohrung von der Biogasanlage zu den Motoren durch Erdwärmetauscher abgekühlt, wodurch Wasser in der Verrohrung kondensiert und über Kondensatschächte abgeführt wird. Diese sog. Primärentfeuchtung erfolgt bis kurz vor den Motorräumen. Randnummer 4 Ein konstanter Gasdruck ist für den Betrieb der Verbrennungsmotoren nach der Herstellerbescheinigung der A GmbH technisch unabdingbar. Deshalb wird das Biogas jeweils mittels eines Gasgebläses, das als Gasverdichter wirkt, unmittelbar vor den Motoren auf einen Überdruck von 50 bis 60 mbar verdichtet. Die Gasverdichter dienen der Erzeugung eines hinreichenden Betriebsdrucks und der Vermeidung von Druckschwankungen in der Einspeiseleitung des jeweiligen Motors. Randnummer 5 Den streitbefangenen Motoren sind Katalysatoren nachgeschaltet, deren Einsatz erforderlich ist, um die Formaldehydgrenzwerte im Abgas nach der Betriebsgenehmigung und dem Bundesimmissionsschutzgesetz i.V.m. der TA Luft 2002 einhalten zu können. Das primärentschwefelte und primärentfeuchtete Biogas muss vor der Umsetzung in den Motoren feinentschwefelt werden, um den Betrieb der Katalysatoren zu ermöglichen. Schwefelverbindungen zerstören Katalysatoren innerhalb kurzer Zeit. Zudem werden so schädliche Schwefelablagerungen in den Motoren und den hinter den Motoren liegenden Gerätschaften wie Abgasrohr und Wärmetauscher verhindert. Die Feinentschwefelungsanlage ist in dem Anlagenraum der BHKWs jeweils vor dem Gasverdichter und dem Motor installiert. Für einen störungsfreien Betrieb der Feinentschwefelungsanlage ist Voraussetzung, dass der Brennstoff nach der in der Biogaserzeugungsanlage erfolgten Primärtrocknung je nach Feuchtigkeitsgehalt zusätzlich sekundärgetrocknet wird. Die Sekundärtrocknung wird durch Kondensation mittels eines Kühlaggregats zur Gaskühlung realisiert. Randnummer 6 Für das Streitjahr 2016 beantragte der Kläger eine Steuerentlastung i.H.v. ... € für 127,405 MWh zur Stromerzeugung entnommenen Strom. Davon war der Verbrauch der vorgenannten Anlagen umfasst. Randnummer 7 Der Beklagte gewährte mit Bescheid vom
6. Oktober 2018 (XXX) eine Steuerentlastung für 111,915 MWh Strom i.H.v. ... € und lehnte den Antrag im Übrigen ab. Dabei erkannte er die Verbrauchsmengen für die Gasgebläse nicht an, denn diese würden der nicht begünstigungsfähigen Biogasaufbereitung dienen. Randnummer 8 Der Kläger legte am
7. November 2018 Einspruch ein und beantragte nunmehr eine rechnerisch korrigierte Entlastung für 137,244 MWh zur Stromerzeugung entnommenen Strom. Randnummer 9 Unter dem
8. Februar 2021 erließ der Beklagte einen Stromsteueränderungsbescheid, mit dem er eine Entlastung i.H.v. ... € für 100,830 MWh Strom festsetzte. Dem Bescheid legte er die vom Kläger mit E-Mail vom
9. Juli 2020 übermittelten, unstreitigen Verbrauchsmengen der BHKW für das Kalenderjahr 2016 zugrunde. Die Entlastung der Strommengen für die Gasverdichter und für die Gaskühler lehnte er dem Grunde nach ab. Dass es sich bei dem Kalenderjahr 2016 um ein Schaltjahr gehandelt habe, sei berücksichtigt worden. Randnummer 10 Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
10. März 2021 (RL xxx/18) zurück. Randnummer 11 Der Kläger hat am
11. April 2021 Klage erhoben, die er im Wesentlichen wie folgt begründet: Randnummer 12 Die Gasverdichter seien nicht der Gasaufbereitung zuzuordnen. Aus der Betriebsanleitung des Motorenherstellers sei ersichtlich, dass die Verdichter nicht dem Gasaufbereitungsmodul zugeordnet, sondern Teil der Regelstrecke des Motors, also der Motorsteuerung seien. Ohne Verdichter könne das BHKW seine Nennleistung nicht erreichen. Zudem sei der Transport von Gasen nur durch Druckdifferenzen mittels Verdichtung möglich. Die Kühlgeräte zur sekundären Gaskühlung müssten vor den Entschwefelungsaggregaten laufen, da die Abgasvorschriften nur mittels eines Katalysators eingehalten werden könnten. Der Katalysatorbetrieb sei der einzige Verwendungszweck der sekundären Gaskühler. Randnummer 13 Der Kläger hat ursprünglich beantragt, den Bescheid des Beklagten vom
12. Oktober 2018 in Gestalt des Änderungsbescheids vom
13. Februar 2021 (XXX) in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
14. März 2021 (RL xxx/18) dahingehend zu ändern, dass eine Steuerentlastung nach § 12a StromStV für das Kalenderjahr 2016 i.H.v. ... € festgesetzt wird. Randnummer 14 Nach Korrektur seines Antrags aus der Klageschrift aufgrund des Schaltjahrs 2016 beantragt der Kläger nunmehr, den Bescheid des Beklagten vom
15. Oktober 2018 in Gestalt des Änderungsbescheids vom
16. Februar 2021 (XXX) in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
17. März 2021 (RL xxx/18) dahingehend zu ändern, dass eine Steuerentlastung nach § 12a StromStV für das Kalenderjahr 2016 i.H.v. ... € für 137,475 MWh Strom festgesetzt wird. Randnummer 15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 16 Er begründet seinen Antrag im Wesentlichen wie folgt: Randnummer 17 Streitig sei nur die Begünstigungsfähigkeit der Gasverdichter und der Gaskühlgeräte. Diese seien nicht begünstigungsfähig, denn sie seien dem jeweiligen Motor vorgeschaltet. Sie stünden deshalb nicht in dem von der Rechtsprechung geforderten engen technischen Zusammenhang gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV. Randnummer 18 Rohbiogas sei ein nicht zur unmittelbaren Verwendung in einer Stromerzeugungsanlage verwendbarer Brennstoff. Rohbiogas sei nämlich wasserdampfgesättigt, enthalte Schwefelwasserstoff und der Gasdruck sei zu gering. Im Ergebnis werde der Strom in den Gasverdichtern und Gaskühlern also zur Herstellung von Biogas als Brennstoff verbraucht. Die Brennstoffherstellung sei stromsteuerrechtlich nicht begünstigt. Randnummer 19 Der Gasverdichter diene auch nicht der Brennstoffversorgung im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV. Dieser Begriff umfasse nämlich nur die Zuführung/Zuleitung bzw. den Transport des Brennstoffs zum Motor/zur Stromerzeugungseinheit. Primärer Einsatzzweck der Gasverdichter sei aber nicht der Transport, sondern die Verdichtung von Biogas als Bearbeitungs- und damit Herstellungsvorgang. Erst nach der abgeschlossenen Biogasbearbeitung liege ein fertiger, unmittelbar verwendbarer Brennstoff vor. Der Kläger selbst habe vorgetragen, dass das Biogas nur mit einem Betriebsdruck von 50 bis 60 mbar verwendet werden könne. Daraus folge, dass die unmittelbare Verwendung von unverdichtetem Biogas in den BHKWs ausgeschlossen sei. Randnummer 20 Auch die Gaskühlung stelle eine nicht begünstigungsfähige Brennstoffaufbereitung dar. Bevor in der Biogasanlage hergestelltes Rohbiogas in einem BHKW verwertet werden könne, sei die Biogasaufbereitung durch Entschwefelung und Trocknung erforderlich. Die Trocknung finde vorliegend in den streitbefangenen Gaskühlern statt. Daran könne sich eine Feinentschwefelung anschließen. Es sei zwar richtig, dass die Gaskühlung und die anschließende Entschwefelung letztlich auch den Katalysator vor schädlichen Begleitstoffen schützen würden. In erster Linie diene die Gaskühlung jedoch der Biogasaufbereitung, nämlich der Gasentfeuchtung und damit der Herstellung eines fertigen Brennstoffs für die unmittelbare Verwendung im BHKW. Randnummer 21 Das FG Hamburg habe im Urteil vom
18. September 2021 ( 4 K 36/19 ) den Begriff einer vermeintlich privilegierungsfähigen "Brennstoffvorbereitung" neu geprägt, den Betrieb einer sekundären Gaskühlung in Gaskühlungsgeräten als eine solche Brennstoffvorbereitung angesehen und diese der begünstigten Brennstoffversorgung zugeordnet. Randnummer 22 Damit weiche das FG Hamburg von der Rechtsprechung des FG Düsseldorf (Urteil vom
19. September 2005, 4 K 2253/04 VSt) rechtsgrundsätzlich ab. Hiernach sei die Trocknung von Klärschlamm als Brennstoffherstellung nicht begünstigungsfähig. Mit dem Begriff Aufbereitung habe das FG Düsseldorf den Transport von Dickschlamm durch einen sekundären Trockner gemeint und nur diesen Transport als begünstigt angesehen. Die sekundäre Trocknung im Trockner sei nicht explizit als begünstigungsfähig genannt worden, denn hierfür sei damals kein Strom, sondern nur Dampf aus der Klärschlammverbrennungsanlage eingesetzt worden. Randnummer 23 Das Verfahren hat vom
20. Juli 2021 bis zum
21. Februar 2022 geruht. Randnummer 24 Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. Randnummer 25 Dem Gericht hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen. Entscheidungsgründe I. Randnummer 26 Die Entscheidung ergeht gemäß § 79 Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Randnummer 27 Der Antrag des Klägers auf Änderung des streitgegenständlichen Entlastungsbescheids ist statthaft nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO. Trifft die Finanzbehörde eine Sachentscheidung, sei es durch Ablehnung oder, wie vorliegend, Festsetzung einer Erstattung in geringerer Höhe als beantragt, räumt § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Finanzgericht die Befugnis ein, den zutreffenden Betrag anstelle der Finanzbehörde selbst festzusetzen (vgl. zur Investitionszulage, Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO, Rn. 68, Stand Oktober 2019). II. Randnummer 28 Die Klage ist zulässig (unter 1.) und begründet (unter 2.). Randnummer 29
22. Die Klage ist zulässig. Randnummer 30 Soweit der Kläger seine Klage auf Entlastung wegen des Schaltjahres 2016 von ursprünglich ... € (Klageschrift vom
23. April 2021) auf ... € korrigiert hat, steht dem eine Teilbestandskraft nicht entgegen. Streitgegenstand der anhängigen Klage ist die vollständige Stromsteuerentlastung der streitbefangenen Verbrauchsgeräte. Der Kläger hat dieses Begehren im Einspruchs- und Klageverfahren zu erkennen gegeben und nicht etwa auf einem spezifischen (Höchst-) Betrag i.H.v. ... € bestanden (vgl. zur Teilbestandskraft Paetsch in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 67 FGO, Rn. 33, Stand März 2021). Randnummer 31
24. Die Klage ist auch begründet. Randnummer 32 Die teilweise Versagung der vom Kläger beantragten Stromsteuerentlastung gemäß § 12a der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) mit dem streitgegenständlichen Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Randnummer 33 Der Kläger hat Anspruch auf Gewährung einer Stromsteuerentlastung i.H.v. ... € für 137,475 MWh Strom. Randnummer 34 Gemäß § 12a StromStV wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) versteuerten Strom gewährt, der zu dem in § 9 Absatz 1 Nr. 2 StromStG genannten Zweck entnommen worden ist. § 12 StromStV gilt entsprechend. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der den Strom entnommen hat. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV wird Strom zur Stromerzeugung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen, der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird. Randnummer 35 Streitig ist vorliegend allein, ob die Stromentnahmen für den Betrieb der Gasverdichter und der Gaskühlgeräte dem Grunde nach privilegierungsfähig sind. Randnummer 36 Nach der BFH-Rechtsprechung legt der Wortlaut des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV, der eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung steht ("im technischen Sinne"). Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen dagegen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten, denen also im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die BFH-Rechtsprechung zu aus rechtlichen Gesichtspunkten erforderlichen Anlagenbestandteilen darf nicht dahingehend missverstanden werden, dass verwaltungsrechtliche Vorgaben die Reichweite der Stromsteuerentlastung bestimmen. Vielmehr ist auch in diesen Fällen ein enger Zusammenhang zum technischen Vorgang der Stromerzeugung unabdingbar (BFH, Urteil vom
25. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, m.w.N.). Nicht begünstigungsfähig sind beispielsweise Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die zur Verstromung eingesetzt werden sollen (BFH, Beschluss vom
26. September 2011, VII R 75/10, BFH/NV 2011, 2181), Anlagen zur Beleuchtung und Klimatisierung von Sozialräumen (BFH, Urteil vom
27. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661) und Output-Transformatoren (BFH, Urteil vom
28. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204). Das erkennende Gericht wendet diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall an. Randnummer 37 Nach diesen Maßgaben dienen die Stromentnahmen für den Betrieb der Gasverdichter (unter a) und der Gaskühlgeräte (unter b) im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. § 12 Abs. 1 StromStV der Stromerzeugung. Randnummer 38 a) Die Stromentnahmen für den Betrieb des Gasgebläses dienen der Stromerzeugung. Randnummer 39 Das Gasgebläse erfüllt die Funktion eines Gasverdichters, der für einen konstanten Gasdruck sorgt. Sein Betrieb ist für die Brennstoffversorgung der Verbrennungsmotoren - der Stromerzeugungseinheiten gemäß § 12 Abs. 1 StromStV - technisch zwingend erforderlich (vgl. FG Hamburg, Urteile vom
29. November 2010, 4 K 94/10 , juris Rn. 22 ; vom
30. September 2021, 4 K 36/19 , juris, Rn. 34 ; vom
31. Juni 2022, 4 K 37/19 ). Randnummer 40 Das Gericht widerspricht der Erwägung des Beklagten, dass die Gasverdichtung ein nicht privilegierungsfähiger Vorgang der Brennstoffaufbereitung und damit -erzeugung wäre, weil unverdichtetes Biogas kein unmittelbar einsetzbarer Brennstoff wäre. Es käme auch niemand auf die Idee, die Funktion des Vergasers eines Ottomotors einer nicht privilegierungsfähigen Benzinaufbereitung oder -erzeugung zuzurechnen, weil unzerstäubtes Benzin nicht hinreichend explosionsfähig ist. Randnummer 41 b) Auch die Stromentnahmen für den Betrieb der sekundären Gaskühlung dienen der Stromerzeugung. Randnummer 42 Die streitbefangene Stromerzeugungsanlage kann aus technischer und genehmigungsrechtlicher Sicht nicht ohne die sekundäre Gaskühlung betrieben werden. Randnummer 43 Die streitbefangenen Motoren dürfen nicht ohne Rauchgasreinigung mittels Katalysatoren betrieben werden, was unstreitig ist und nicht im Zweifel des Gerichts steht. Ebenfalls unstreitig und unzweifelhaft ist, dass der Katalysator ohne Feinentschwefelung innerhalb kürzester Zeit zerstört würde. Die Feinentschwefelungsanlage kann nur unter hinreichender Trocknung durch Abkühlung des Biogases betrieben werden, je nach dem Ergebnis der primären Kondensationstrocknung auch durch die sekundäre Gaskühlanlage. Die Sekundärtrocknung stellt mithin einen bereits vor der Brennstoff-Umsetzung stattfindenden, zwingend erforderlichen Prozessschritt zum Zwecke der Rauchgasreinigung dar (vgl. FG Hamburg, Urteile vom
32. November 2010, 4 K 94/10 , juris Rn. 22 ; vom
33. September 2021, 4 K 36/19 , juris, Rn. 35 ff., vom
34. Juni 2022, 4 K 37/19 ). Randnummer 44