Schenkung auf den Todesfall bei Einräumung eines Wohnungsrechts - Glaubhaftmachung einer Erkrankung bei einem Antrag auf Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung Leitsatz Räumt der Wohnungseig

§ 2301Abs.

1 Satz 1 BGB erweist, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. (Rn.62) 5. Verfügungen von Todes können nur persönlich durch den Erblasser erfolgen (§§ 2064, 2274 BGB), nicht jedoch durch einen anderen, auch nicht durch einen Bevollmächtigten. (Rn.68) 6. Eine durch die Testamentseröffnung veranlasste Aufhebung eines bereits erteilten Erbscheins ist ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der Erbschein wirkt aufgrund seiner Rechtsvermutung nach § 2365 BGB steuerlich auch für die Vergangenheit. (Rn.83) Tatbestand Randnummer 1 Es sind mehrere Verfahren im Zusammenhang mit der Besteuerung von unentgeltlichem Erwerb des Klägers anhängig, wobei es im vorliegenden Verfahren um den am 18. Januar 2022 geänderten Erbschaftsteuerbescheid geht. Randnummer 2 1. Die 1948 geborene und am ... 2014 verstorbene Schwester des Klägers (Erblasserin) war alleinige Eigentümerin einer in Hamburg, X-Straße ..., EG rechts, belegenen und von ihr bewohnten Eigentumswohnung (ETW) mit einer Größe von 142 m². Randnummer 3

1. a)Sie erteilte dem Kläger am ... Mai 2006 eine notariell beurkundete, über den Tod hinaus wirksame Generalvollmacht. Randnummer 4
2. b)Aufgrund dieser Vollmacht gab der Kläger als Vertreter der Erblasserin am ... 2014 eine notariell beglaubigte Erklärung ab. Gegenstand der Erklärung war zum einen ein Wohnrecht für ihn, den Kläger, die ETW gemeinsam mit der Erblasserin zu bewohnen, und zum anderen ein Wohnungsrecht für ihn, die ETW nach dem Tod der Erblasserin unter Ausschluss des jeweiligen Eigentümers allein zu bewohnen. Die Rechte wurden unentgeltlich eingeräumt. Die Überlassung der Ausübung des Wohnrechts und des Wohnungsrechts wurde dem Kläger ausdrücklich nicht gestattet. Am ... 2014 wurden im Grundbuch der ETW in der zweiten Abteilung unter den Nummern 5 bzw. 6 das Wohnrecht bzw. das aufschiebend bedingte Wohnungsrecht eingetragen. Randnummer 5
3. c)Nach dem Tod der Erblasserin übertrug der Kläger das - mit dem Wohnungsrecht belastete - Eigentum an der ETW im Namen der Erblasserin als ihr Bevollmächtigter in einem notariellen Schenkungsvertrag vom ... 2014 auf seine Kinder A und B. Dass die Erblasserin zu diesem Zeitpunkt bereits verstorben war, wurde nicht in die Kaufvertragsurkunde aufgenommen. Die Eintragung von A und B als Eigentümer erfolgte am ... 2015. Randnummer 6
4. d)Ein am ... September 2018 - nach Antrag eines Nachlassgläubigers - ausgestellter Erbschein (Amtsgericht Hamburg, Az.: xxx) wies den Kläger als Erben aus. Randnummer 7 Das Amtsgericht Hamburg zog den Erbschein wegen Unrichtigkeit wieder ein, nachdem es am 29. September 2021 ein Testament vom 24. Februar 2014 eröffnet hatte, nach dem die Erblasserin drei Kinder des Klägers als Erben eingesetzt hatte (A, B und ein weiteres Kind). Das Testament enthält zugunsten des Klägers ein Vermächtnis über "ein lebenslanges Wohnrecht/Nießbrauchrecht" an der ETW. Randnummer 8 2. Schenkungsteuerbescheid Die notariell beglaubigte Urkunde vom ... 2014 erhielt der Beklagte, auf seine Anforderung hin, am 14. Februar 2019 von dem Notar. Randnummer 9 Der Beklagte forderte den Kläger daraufhin vergeblich zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Randnummer 10 Für seinen am 4. Dezember 2019 erlassenen Schenkungsteuerbescheid (Steuernummer xxx-1) für den Erwerb des Wohnrechts zur Nutzung der ETW gemeinsam mit der Erblasserin schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen

§ 162der Abgabenordnung (AO).

Als Jahreswert des Wohnrechts setzte der Beklagte 6.000 € an. Mit einem aus dem Alter des Klägers (geboren am ... 1953) und dem Zeitpunkt der Schenkung abgeleiteten Vervielfältiger von 12,458 errechnete der Beklagte einen Wert des Wohnrechts in Höhe von 74.748 €. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 20.000 € (

§ 16des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - Erb

StG -) setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf 8.205 € fest. Randnummer 11 Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2020 als unbegründet zurück. Klage wurde nicht erhoben. Randnummer 12 3. Erbschaftsteuerbescheid Randnummer 13

1. a)Der Beklagte erhielt im Februar 2015 eine amtliche Mitteilung über den Sterbefall, die den Kläger als Auskunftsperson benannte. Der Beklagte forderte den Kläger erstmals am 17. Februar 2015 erfolglos zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf und erinnerte ihn am 14. Juli 2015, 15. September 2016, 9. Juni 2017, 5. November 2018 und am 11. Februar 2019, jeweils fruchtlos. Randnummer 14
2. b)Aufgrund des Erbscheins vom ... September 2018 erließ der Beklagte am 9. Dezember 2019 einen Erbschaftsteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Erben (Steuernummer xxx-2). Die Besteuerungsgrundlagen schätzte der Beklagte

§ 162AO.

Als Besitzposten setzte der Beklagte im Wesentlichen die ETW mit dem Wert von 555.943 € an, der in einem am 28. Februar 2019 zum Zweck der Erbschaftsteuer erlassenen Bescheid festgestellt worden war, ein Bankguthaben von ca. 5.000 € und als Schuldposten das Wohnrecht des Klägers. Unter Berücksichtigung des Vorerwerbs von 74.748 € und eines Freibetrags von 20.000 € (§ 16 ErbStG) setzte der Beklagte Erbschaftsteuer in Höhe von 124.520 € fest. Der Bescheid wurde nicht innerhalb der Einspruchsfrist angefochten. Erbschaftsteuer wurde nicht gezahlt. Randnummer 15

1. c)In seinem Schreiben vom 11. August 2021 machte der Kläger - unter Beantragung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - gegen den Erbschaftsteuerbescheid geltend, er sei nicht Erbe der ETW geworden. Die Erblasserin habe noch zu Lebzeiten erklärt, die ETW solle sofort an seine Kinder A und B gehen. Nur weil es für die erforderliche notarielle Beurkundung keinen früheren Termin gegeben habe, sei die Übertragung erst nach dem Tod der Erblasserin beurkundet worden. Randnummer 16
2. d)Am 3. September 2021 teilte der Beklagte mit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht. Die am 13. Januar 2020 begonnene Jahresfrist für Wiedereinsetzungsanträge, § 110 Abs. 3 AO, sei bereits abgelaufen. Außerdem sei der Antrag nicht begründet worden. Randnummer 17
3. e)Am 5. Oktober 2021 erhielt die Erbschaftsteuerstelle des Beklagten durch das Nachlassgericht die Mitteilung über die Eröffnung des Testaments am 29. September 2021. Randnummer 18 Am 28. Oktober 2021 informierte der Kläger, nachdem er bereits mit der Veranlagungsstelle telefoniert hatte, die Vollstreckungsstelle des Beklagten schriftlich über die Testamentseröffnung und dass er nicht Erbe geworden sei. Am 12. November 2021 erhob er Klage beim Finanzgericht wegen der Ablehnung seiner Stundungs- und Erlassanträge und machte u.a. geltend, der Erbschaftsteuerbescheid sei aufzuheben und

Testament zu ändern. Randnummer 19 Der Beklagte wartete die Ausschlagungsfrist der Erben ab und erließ am 18. Januar 2022 einen

§ 173Abs.

1 Nr. 2 AO geänderten Erbschaftsteuerbescheid für das von Todes wegen erworbene Wohnungsrecht. Als Wert (des anderen "halben Wohnrechts") berücksichtige der Beklagte ebenfalls 74.748 €. Unter Berücksichtigung des Vorerwerbs von 74.748 € und eines Freibetrags von 20.000 € (§ 16 ErbStG) und einer Anrechnung der Schenkungsteuer für den Vorerwerb setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 17.675 € herab. Randnummer 20

1. f)Den Antrag des Klägers vom 11. August 2021 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 20. Januar 2022 ab. Randnummer 21
2. g)Der Kläger legte mit Schreiben vom 18. Februar 2022 Einspruch gegen die Bescheide vom 18. und 20. Januar 2022 ein. Er werde durch die zweimal berechnete Steuer von jeweils 8.205 € unzulässig doppelt belastet. Die Erblasserin habe ihm bereits am ... 2014 das volle Nießbrauchrecht übertragen. Der Steuerbetrag sei nur einmal zu erheben. Hilfsweise machte der Kläger Verjährung geltend. Randnummer 22
3. h)Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers gegen den Erbschaftsteuerbescheid mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2022 zurück. Zur Begründung verwies er auf seine Schreiben an den Kläger, das Schreiben vom 3. September 2021 hinsichtlich des Wiedereinsetzungsantrags, und ein Schreiben vom 11. Mai 2022, in dem er die Steuerfestsetzung erläutert und argumentiert hatte, es sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Eröffnung des Testaments im Jahr 2021 ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei. Randnummer 23 4. Auf die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 7. Dezember 2022 Klage erhoben. Randnummer 24 Den zugleich gestellten Antrag auf einstweiligen Rechts- und Vollstreckungsschutz hat das Gericht mit Beschluss vom 3. Februar 2023 abgelehnt (3 V 154/22). Randnummer 25 Der Kläger macht geltend, die Übertragung des Nießbrauchs an der ETW sei bereits vor dem Versterben der Erblasserin verfügt und vollzogen worden. Er, der Kläger, werde zu Unrecht zweimal mit der Steuer von 8.205 € belastet. Es gebe keine zwei "Wohnrechts-Hälften". Randnummer 26 Der Kläger macht zudem Verjährung geltend. Die Verfügung der Erblasserin in ihrem Testament vom 24. Februar 2015 sei bereits mit der Urkunde vom ... 2014 und der Eintragung im Grundbuch am ... 2014 und damit vor dem Todestag der Erblasserin vollzogen worden. Randnummer 27 Der Kläger beantragt sinngemäß, den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Januar 2022, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2022 aufzuheben. Randnummer 28 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 29 Der Bescheid sei rechtmäßig. Randnummer 30 Der Erwerb des Wohnrechts und der Wert des Wohnungsrechts seien getrennt zu betrachten. Der Beklagte nimmt Bezug auf sein Schreiben vom 11. Mai 2022. Anders als das Wohnrecht habe der Kläger das Wohnungsrecht durch eine Schenkung auf den Todesfall

§ 3Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Erb

StG erworben. Das Wohnungsrecht habe dem Kläger erst nach dem Tode der Erblasserin zustehen sollen. Die Übertragung sei unter der aufschiebenden Bedingung erfolgt, dass der Kläger die Erblasserin überlebe. Entsprechend sei es im Grundbuch vermerkt worden. Die Bewertung der mit dem Tod der Erblasserin entstandenen Steuer sei

§ 12Abs. 1 Erb

StG nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) erfolgt. Für das dem Kläger auf Lebenszeit eingeräumte Wohnungsrecht sei

§ 15Abs. 2 Bew

G ein gemittelter Jahreswert der ETW auf der Grundlage des Mietenspiegels 2013 und

§ 14Abs. 1 Bew

G ein der Sterbetafel entnommener Vervielfältiger zugrunde gelegt worden. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger zuvor bereits das Wohnrecht erworben habe, sei für den streitgegenständlichen zweiten Erwerb nur noch die Hälfte des Wohnungsrechts anzusetzen. Der Beklagte trägt vor, er habe den halbierten Wert zugunsten des Klägers auf eine Monatsmiete von 500 € abgerundet und den Jahreswert mit 6.000 € berechnet. Randnummer 31 Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Der ursprüngliche Erbschaftsteuerbescheid sei aufgrund des Erbscheins und seiner Richtigkeitsvermutung, § 2365 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), erfolgt. Die Eröffnung des Testaments am

1. September 2021 sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, mit dem eine neue Festsetzungsfrist zu laufen begonnen habe. Randnummer 32 Es sei schließlich nicht ersichtlich und sei auch vom Kläger nicht vorgetragen worden, dass die Vollziehung des Steuerbescheids für den Kläger eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte darstelle. Randnummer 33
2. Das Verfahren wurde durch Senatsbeschluss vom
3. Januar 2023

§ 6

der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Randnummer 34 6. Der Kläger hat am Nachmittag des 13. März 2023 einen Terminverlegungsantrag gestellt. Es sei ihm unmöglich, zur Verhandlung persönlich zu erscheinen. Als Anlage übersendete er ein "Ärztliches Attest" vom 1. März 2023. Es gebe aktuelle, neue Sachverhalte, die er demnächst erhalten und dann vortragen werde und die die Festsetzung ändern werden. Der Einzelrichter hat den Verlegungsantrag am 14. März 2023 wegen unzureichender Begründung abgelehnt. Randnummer 35 7. Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende Steuerakten des Beklagten vor: Schenkungssteuerakte "Zuwendung von C, an D (Aktenzeichen S-... xxx/14), Erbschaftssteuerakte C (Aktenzeichen E-... xxx/14), Stundung- und Erlassakte D sowie ein Heft der Vollstreckungsstelle (jeweils zur Steuernummer xxx-2). Randnummer 36 Das Gericht hat die Gerichtsakten 3 K 216/21 (Stundung) und 3 K 233/21 (Erlass) beigezogen. Entscheidungsgründe Randnummer 37 Das Urteil ergeht durch den Einzelrichter, § 6 Abs. 1 FGO. Randnummer 38 1. Das Gericht konnte entscheiden, obwohl der Kläger am 15. März 2023 nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Randnummer 39

1. a)Der Kläger ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei darauf hingewiesen worden, dass bei seinem Ausbleiben auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO). Die Ladung vom 20. Februar 2023 ist dem Kläger am 23. Februar 2023 mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden. Randnummer 40
2. b)Der Terminverlegungsantrag des Klägers steht dem nicht entgegen. Randnummer 41
3. aa)Grundsätzlich ist das Gericht verpflichtet, einen Verhandlungstermin zu verlegen, wenn hierfür erhebliche Gründe i. S. d. § 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorliegen. Die bloße und unsubstantiierte Behauptung, es gebe einen neuen Sachverhalt, und die Ankündigung, demnächst dazu vorzutragen, sind keine erheblichen Gründe. Zu den erheblichen Gründen kann jedoch die Erkrankung eines Prozessbevollmächtigten gehören. Erhebliche Gründe i. S. d. § 227 Abs. 1 ZPO sind auf Verlangen des Vorsitzenden glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 2 ZPO); bei sehr kurzfristigen Terminverlegungsanträgen kann die Glaubhaftmachung auch ohne Verlangen des Vorsitzenden erforderlich sein. Zur Glaubhaftmachung notwendig ist entweder die Vorlage eines ärztlichen Attestes, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit des Beteiligten ergibt, oder zumindest eine so genaue Schilderung der Erkrankung samt Glaubhaftmachung, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (BFH, Beschluss vom 29. Mai 2012, IV B 51/11, BFH/NV 2012, 1469 m. w. N.). Randnummer 42 "Sehr kurzfristig" in diesem Sinne sind Terminverlegungsanträge, wenn dem Gericht keine Zeit bleibt, den Kläger oder dessen Prozessbevollmächtigten zur Glaubhaftmachung aufzufordern. In diesem Fall müssen die Beteiligten von sich aus alles unternehmen, damit ihrem Vortrag auch in tatsächlicher Hinsicht gefolgt werden kann. In derartigen eiligen Fällen ist daher entweder die Vorlage eines ärztlichen Attests erforderlich, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit der erkrankten Person ergeben muss; ersatzweise muss der Beteiligte die Erkrankung so genau schildern und glaubhaft machen, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob sie so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (BFH, Beschluss vom 28. Mai 2021, VIII B 103/20, BFH 2021, 1361, m.w.N.). Randnummer 43
4. bb)Nach dieser Maßgabe war der Antrag des Klägers sehr kurzfristig und daher die Verhinderungsgründe vom Kläger selbst glaubhaft zu machen. Randnummer 44 Der Antrag ging am 13. März 2023 um 15.33 Uhr bei Gericht ein. Die weiteren Schritte - Vorlage des Antrags beim Richter, seine Bearbeitung, die Erstellung eines Schreibens, dass der Antrag ohne weitere Glaubhaftmachung unbegründet sei, und seine Aufgabe zur Post, so dass es den Kläger noch am 14. März 2023, dem Tag vor dem Termin, erreicht - konnten innerhalb der Dienstzeiten am 13. März 2023 nicht mehr ausgeführt werden. Das sodann am 14. März 2023 wahrscheinlich zur Post gegebene Schreiben wird den Kläger nicht mehr rechtzeitig vor dem Termin erreicht haben. Randnummer 45 Ein schnellerer Übermittlungsweg als die Post stand dem Gericht nicht zur Verfügung. Der Kläger hatte in seinen Schriftsätzen weder eine Telefon- und/oder Faxnummer noch eine E-Mail-Adresse o.ä. angegeben. Seine Faxschreiben enthalten keine Absender-Faxnummer, sondern die ANI (Automatic Number Identification) - Angabe "anonymous". Andere Kontaktmöglichkeiten konnten auch nicht im Internet recherchiert werden (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 22. März 2022, VIII B 49/21, BFH/NV 2022, 608). Das Gericht ist weder durch ein Gesetz noch durch sonstiges Recht verpflichtet, selbst, durch Gerichtspersonal oder durch Einschaltung von Kurieren für eine schnellere Übermittlung als durch die Post zu sorgen, zumal es einem antragstellenden Beteiligten in einer solchen Situation grundsätzlich möglich ist, selbst Kontakt zum Gericht aufzunehmen, um zu erfahren, ob sein Antrag bereits hinreichend begründet ist bzw. was noch fehlt. Randnummer 46
5. cc)Das vom Kläger eingereichte "Ärztliche Attest" reicht nach den dargelegten Maßstäben zur Glaubhaftmachung nicht aus, weil es keinerlei Angaben zu Art und Schwere der Erkrankung enthält. Außerdem wird auch die Verhandlungsunfähigkeit des Klägers nicht festgestellt, sondern nur, ihm sei es aufgrund des "derzeitigen schlechten Gesundheitszustands nicht zumutbar, Termine bei Behörden wahrzunehmen bzw. Angelegenheiten in diesem Zusammenhang gewissenhaft auszuführen." Die in dem Attest behandelte Frage, ob jemandem die Teilnahme an der Verhandlung zuzumuten ist, stellt sich nur, wenn überhaupt die Möglichkeit der Teilnahme, also die Verhandlungsfähigkeit besteht. Randnummer 47 Im Übrigen stammt das Attest vom 1. März 2023, ist also am Verhandlungstag bereits zwei Wochen alt. Selbst wenn der Kläger am 1. März 2023 verhandlungsunfähig gewesen sein sollte, würde es an einer Glaubhaftmachung fehlen, dass dieser Zustand zum Verhandlungstag noch andauerte. Randnummer 48
6. dd)Weiterhin kann die Ablehnung einer Terminverlegung selbst bei Vorliegen erheblicher Gründe wie einer Erkrankung ermessensgerecht sein, z.B. bei einer erheblichen Verletzung der Mitwirkungspflichten im Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren und wenn der Beteiligte trotz einer bereits seit geraumer Zeit bestehenden Erkrankung keine Vorsorge für die Wahrnehmung eines Termins trifft (BFH, Beschluss vom 28. Mai 2021, VIII B 103/20, BFH/NV 2021, 1361, m.w.N.). Randnummer 49 Der Termin am 15. März 2023 hätte demnach auch dann nicht verlegt werden müssen, wenn der Kläger verhandlungsunfähig gewesen wäre. Randnummer 50 Der Kläger hat bereits wiederholt, nämlich in den beiden Parallelverfahren über Erlass und Stundung, in denen er auf denselben Verhandlungstermin 15. März 2023 geladen worden ist, vorgerichtlich und für zwei bereits im Jahr 2022 anberaumte Gerichtstermine Terminverlegung wegen seiner Erkrankung und Berücksichtigung der seinerzeitigen Pandemie erwirkt. Es darf vermutet werden, dass es sich jeweils um dieselben Erkrankungen handelt. Randnummer 51 2. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid in der Fassung vom 18. Januar 2022 ist nicht zu Lasten des Klägers rechtswidrig und verletzt ihn nicht in seinen Rechten. Randnummer 52 Mit dem Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Januar 2022 besteuert der Beklagte

Erbschaftsteuergesetz den klägerischen Erwerb des Wohnungsrechts - also das Recht, nach dem Tod der Erblasserin die ETW unter Ausschluss des jeweiligen Eigentümers als Wohnung zu benutzen (§ 1093 BGB) - durch den Kläger. Tatsächlich hat der Kläger ein Wohnungsrecht von Todes wegen erworben und damit den Steuertatbestand verwirklicht (a). Es liegt keine (unzulässige) Doppelbesteuerung vor; die Bemessungsgrundlage der Steuer ist vom Beklagten zutreffend bestimmt worden (b). Die Steuerfestsetzung ist vor Ablauf der Festsetzungsverjährung erfolgt (c). Randnummer 53 Im Einzelnen: Randnummer 54 a) Steuerpflichtig nach dem ErbStG ist u.a. der Erwerb von Todes wegen, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Randnummer 55 Der Kläger hat das Wohnungsrecht an der ETW von Todes wegen erworben, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 ErbStG. Randnummer 56 aa) Dahinstehen kann allerdings, ob der Kläger des Wohnungsrecht auf der Grundlage der Urkunde vom ... 2014 erworben hat. Randnummer 57

§ 3Erb

StG von Todes wegen erfolgt. Randnummer 60 (a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen auch eine Schenkung auf den Todesfall

§ 2301BGB.

Diese Vorschrift regelt in ihrem Abs. 1 Satz 1 Schenkungsversprechen von Todes wegen, die unter der Bedingung erteilt werden, dass der Beschenkte den Schenker überlebt. Randnummer 61 Eine Zuwendung zu Lebzeiten des Schenkers, die unentgeltlich oder zumindest teilentgeltlich erfolgt und bei der sich die Vertragsparteien über die Un- bzw. Teilentgeltlichkeit einig sind, ist eine Schenkung auf den Todesfall im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG, sofern sie bis zum Ableben des Zuwendenden hinausgeschoben ist und bei der Schenkung zur Bedingung gemacht wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt (Überlebensbedingung). Ansonsten handelt es sich um eine Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 2301 Abs. 2 BGB (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL Februar 2022, § 3, Rn. 243). Randnummer 62 Ob sich ein Rechtsgeschäft als Schenkungsversprechen von Todes wegen

§ 2301Abs.

1 Satz 1 BGB erweist, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (BGH, Urteil vom

1. Mai 1988, IVa ZR 36/87, MDR 1988, 845; OLG Düsseldorf, Beschluss vom
2. Mai 2020, I-3 Wx 64/20, DNotZ 2021, 199). Randnummer 63 Die Besonderheit der Schenkung auf den Todesfall besteht in der vertraglichen Abrede, dass die gewollte Vermögensbewegung (endgültig) erst mit oder nach dem Tod des Zuwendenden eintreten soll. Diese Abrede enthält eine Befristung und zugleich eine Bedingung: Die Zuwendung ist bis zum Ableben des Zuwendenden hinausgeschoben, tritt aber auch mit diesem (nur zeitlich ungewissen) Ereignis nur ein, wenn er zu diesem Zeitpunkt noch lebt. Überlebt der Bedachte hingegen den Zuwendenden nicht, dann fällt mit seinem Vorversterben die Bedingung aus, sofern es sich (wie im Regelfall) um eine aufschiebende Bedingung handelt, oder sie tritt (mit der Folge des Wegfalls der Vermögensmehrung) ein, sofern die Überlebensbedingung (ausnahmsweise) eine auflösende Bedingung ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG,
3. EL Februar 2022, § 3, Rn. 247). Bei einer Schenkung unter Lebenden ist der Schenker hingegen sofort in der Weise und mit der Folge gebunden, dass, sofern der Beschenkte vor dem Schenker stirbt, der Anspruch aus dem Schenkungsversprechen und etwaige Schadensersatzansprüche auf die Erben des Beschenkten übergeht (OLG Düsseldorf, Urteil vom
4. August 1996, 7 U 209/95, NJW-RR 1997, 199). Randnummer 64 Eine Schenkung unter Überlebensbedingung ist auch dann eine Schenkung im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäftes mit dem Tode des Schenkers ohne weitere Rechtshandlungen eintreten. Die Schenkung unter Überlebensbedingung ist nur dann als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 ErbStG anzusehen, wenn der Vollzug durch Leistung des Gegenstandes noch zu Lebzeiten des Schenkers (auflösend bedingt) erfolgt (BFH, Urteil vom
5. Dezember 1990, II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Randnummer 65 (b) Bei Anwendung dieser Rechtssätze auf eine Übertragung durch Rechtsgeschäft vom ... 2014 würde eine Schenkung auf den Todesfall vorliegen, nicht aber eine Schenkung unter Lebenden. Randnummer 66 Dem Kläger sollte das Wohnungsrecht unentgeltlich eingeräumt werden. Randnummer 67 Die Schenkung des Wohnungsrechts stand unter der Überlebensbedingung, obwohl diese nicht ausdrücklich formuliert war und die Eintragung ins Grundbuch bereits zu Lebzeiten der Erblasserin erfolgte. Da der Kläger erst nach dem Tod der Erblasserin zur Alleinnutzung berechtigt sein sollte und es sich dabei um das persönliche Recht des Klägers handeln sollte - die Überlassung der Ausübung des Wohnungsrechts war ihm ausdrücklich nicht gestattet worden -, konnte und sollte das Wohnungsrecht nur dann wirksam sein, wenn der Kläger die Erblasserin überlebt. Die Eintragung in das Grundbuch hatte demgemäß nur Sicherungsfunktion, bewirkte aber noch keine Bereicherung des Klägers und stellte somit noch keinen Vollzug der Schenkung dar. Bei einem Vorversterben des Klägers hätte er das rein persönliche Wohnungsrecht nicht vererben können. Randnummer 68 Das Schenkungsversprechen dürfte allerdings unwirksam sein, weil die Urkunde vom ... 2014 nicht von der Erblasserin, sondern von dem Kläger als ihrem bevollmächtigten Vertreter unterzeichnet worden ist.

§ 2301Abs.

1 Satz 1 BGB finden auf das Schenkungsversprechen die Vorschriften über Verfügung von Todes wegen Anwendung. Verfügungen von Todes können nur persönlich durch den Erblasser erfolgen (s. §§ 2064, 2274 BGB), nicht jedoch durch einen anderen, auch nicht durch einen Bevollmächtigten (Gomille in Beck Online Großkommentar OGK, Stand

1. August 2022, BGB § 2064, Rn. 8, m.w.N.). Randnummer 69 bb) Die Wirksamkeit der Schenkung auf den Todesfall kann allerdings dahinstehen, weil die Erblasserin dem Kläger jedenfalls in ihrem Testament das "lebenslange Wohnrecht / Nießbrauch" an der ETW vermacht (§§ 2147 ff BGB) hat. Der Nießbrauch (§ 1030 BGB) schließt das Wohnungsrecht mit ein (vgl. BGH, Urteil vom
2. März 2020, V ZR 317/18, BGHZ 225,136). Der Erwerb durch Vermächtnis gilt

§ 3Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. Erb

StG ebenso als Erwerb von Todes wegen wie die Schenkung auf den Todesfall. Randnummer 70

1. b)Die Steuer ist nicht doppelt und nicht zu hoch festgesetzt worden. Randnummer 71
2. aa)Als steuerpflichtiger Erwerb gilt

§ 10Abs. 1 Satz 1 Erb

StG die Bereicherung des Erwerbers. Für die Wertermittlung ist

§ 11Bew

G der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend.

§ 9Abs. 1 Nr. 1 Erb

StG entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Somit sind im vorliegenden Fall die Wertverhältnisse am ... 2014 maßgebend. Randnummer 72 Die Bewertung richtet sich

§ 12Abs. 1 Erb

StG, da in den Absätzen 2 bis 7 dieser Vorschrift nichts anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes.

§ 15Abs. 2 Bew

G sind Nutzungen oder sonstige Leistungen, die nicht in Geld bestehen, wie z.B. Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes zu berücksichtigen. Da der Nießbrauch oder das Wohnungsrecht vorliegend lebenslängliche Nutzungen betreffen, sind sie

§ 14Abs. 1 Satz 1 Bew

G mit dem Kapitalwert anzusetzen. Der Kapitalwert von lebenslangen Nutzungen und Leistungen ist nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BewG unter Einbeziehung des jeweiligen Vervielfältigers aus der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu berechnen. Randnummer 73 bb) An der Richtigkeit des vom Beklagten bestimmten Werts des Wohnungsrechts bestehen keine Zweifel. Randnummer 74 Unbestritten ergibt sich aus dem Mietenspiegel 2013 für eine Wohnung der Altersklasse der ETW in der entsprechenden Wohnlage ein Mittelwert von 8,74 €/m² und damit eine Monatsmiete von rund (142 m² x 8,47 €/m² =) 1.240 €. Da der Kläger ein lebenslanges Nutzungsrecht erworben hat, ist der sich ergebende Jahreswert von (12 x 1.240 € =) 14.880 €

§ 14Abs. 1 Bew

G mit dem nach Lebensalter (61 Jahre) und Geschlecht des Klägers bestimmten Vervielfältiger - hier dem Kapitalwert von 12,458 - zu multiplizieren. Den sich ergebenden Wert von 185.375 € hat der Beklagte zu Recht um den Wert des mit dem Schenkungssteuerbescheids vom 4. Dezember 2019 besteuerten Wohnrechts/Mitnutzungsrechts reduziert und hat damit die vom Kläger monierte Doppelbesteuerung vermieden. Der abzuziehende Wert des Mitnutzungsrechts ist höchstens auf die Hälfte des Jahresmietwerts zu bestimmen. Es ist daher nicht zu beanstanden und begünstigt den Kläger im Ergebnis sogar, wenn der Beklagte für den Hinzuerwerb des Rechts zur lebenslang alleinigen Nutzung unter Ausschluss des Eigentümers nur einen Betrag von 74.748 € als Bemessungsgrundlage genommen hat. Randnummer 75 c) Die Steuerfestsetzung ist nicht festsetzungsverjährt. Randnummer 76 aa) Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer beträgt

§ 169Abs.

2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Randnummer 77 Die Festsetzungsfrist beginnt

§ 170Abs.

1 AO regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist allerdings, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist,

§ 170Abs.

2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Randnummer 78 bb) Unter Anwendung dieser Vorschriften ist die Festsetzungsfrist bei Erlass des ersten Erbschaftsteuerbescheids am 9. Dezember 2019 noch nicht abgelaufen gewesen. Randnummer 79 Da sowohl der Nießbrauch als auch gegebenenfalls das Wohnungsrecht - unbeschadet seiner früheren Eintragung - dem Kläger aufschiebend bedingt erst nach dem Ableben der Erblasserin zustand, ist die Steuer auf jeden Fall (erst) mit ihrem Tod am ... 2014 entstanden. Randnummer 80 Die reguläre Festsetzungsfrist für die Steuer, die

§ 170Abs.

1 AO am Ende des Todesjahrs 2014 begann, wäre zwar

§ 169Abs.

2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, mithin am

1. Dezember 2018, geendet. Randnummer 81 Allerdings war der Kläger vom Beklagten vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden (am
2. Februar 2015,
3. Juli 2015,
4. September 2016,
5. Juni 2017,
6. November 2018 und
7. Februar 2019).

§ 31Abs. 1 Satz 1 Erb

StG kann das Finanzamt von jedem an einem Erbfall, an einer Schenkung oder an einer Zweckzuwendung Beteiligten, ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm, dem Finanzamt, zu bestimmenden Frist verlangen. Da der Kläger auch ohne Erbe geworden zu sein als Vermächtnisnehmer an dem Erbfall beteiligt war und er trotz Aufforderung hierzu innerhalb der regulären Festsetzungsfrist keine Steuererklärung abgegeben hatte, verlängerte sich die Festsetzungsfrist um drei Jahre bis zum

1. Dezember
2. Randnummer 82 Mithin war der erste Erbschaftsteuerbescheid am
3. Dezember 2019 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden. Randnummer 83 Aufgrund der Eröffnung des Testaments am
4. September 2021 verlängerte sich die Festsetzungsfrist abermals. Zutreffend weist der Beklagte auf § 175 Abs. 1 Satz 2 AO hin. Nach dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist neu zu laufen, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Ein solches Ereignis ist die durch die Testamentseröffnung veranlasste Aufhebung des Erbscheins. Ein im Erbschein festgestelltes Erbrecht ist bis zum Nachweis der Unrichtigkeit des Erbscheins bindend. Obwohl sich bürgerlich-rechtlich an der Erbfolge durch die Erteilung eines Erbscheins sachlich nichts ändert, wirkt der Erbschein aufgrund seiner Rechtsvermutung nach § 2365 BGB steuerlich auch für die Vergangenheit (vgl. FG München, Urteil vom
5. Juni 1990, 10 K 10070/87, EFG 1991, 5). Außerdem war der Ablauf der Festsetzungsfrist

§ 171Abs.

3 AO dadurch, dass der Kläger noch im Jahr 2021 gegenüber dem Beklagten die Aufhebung oder jedenfalls Änderung des Erbschaftsteuerbescheids begehrte, bis zur Unanfechtbarkeit der Entscheidung des Beklagten hierüber insoweit gehemmt. Randnummer 84 3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 85 Gründe für die Zulassung der Revision - § 115 Abs. 2 FGO - liegen nicht vor.