forderungsbescheids im Sinne des § 167 AO ist ohne ausdrückliche Aufhebungs-, Änderungs- oder Ersetzungsanordnung keine Änderung oder Aufhebung des Haftungsbescheids
2 i.V.m. §§ 129 bis 131 AO. (Rn.66) 2. Hat das Finanzamt einen Haftungsgegenstand bereits durch einen Haftungsbescheid geregelt, dürfte der ergänzenden Regelung durch einen erweiternden Haftungsbescheid - bei unveränderter Sach- und Rechtslage - der ursprüngliche Haftungsbescheid auch dann entgegenstehen, wenn dieser aufgrund eines fortdauernden Einspruchsverfahrens noch nicht bestandskräftig geworden ist und die ergänzende Regelung nicht im Einspruchsverfahren im Wege der Verböserung
2 AO erfolgt. (Rn.80) 3. Eine Haftung der Depotbank
G, als die Kapitalerträge auszahlende Stelle, für nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer kommt grundsätzlich auch im Falle der Vorlage einer Nicht-Veranlagungsbescheinigung
StG 2004 a.F. in Betracht, wenn es sich bei der vorlegenden Stelle nicht um den Gläubiger der Kapitalerträge handelt. (Rn.95) (Rn.96) 4. Die für die Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
AO notwendigen Feststellungen zur Üblichkeit der relevanten Geschäfte und dem Verhältnis der Vertragspartner bei Beurteilung des Vorliegens eines Steuervorteils bei einem Dritten bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten, wenn die relevanten vertraglichen Regelungen einem fremden Rechtsinstitut unterliegen und das geltende Recht dem Tatrichter unbekannt ist, §§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO. (Rn.102) Orientierungssatz Zu den Leitsätzen: Im vorliegenden Fall, in dem es um die Haftungsinanspruchnahme einer Depotbank für Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag betreffend Wertpapiertransaktionen in Form von sog. Cum/Cum-Geschäften geht, bestehen
summarischer Prüfung ernstliche Zweifel daran, ob die Finanzbehörde den streitgegenständlichen Haftungsbescheid 2021 hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2014 aus verfahrensrechtlichen Gründen erlassen durfte. (Rn.72) Tatbestand I. Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Haftungsinanspruchnahme der Antragstellerin als Depotbank für Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag betreffend Wertpapiertransaktionen in Form von sogenannten Cum/Cum-Geschäften. Randnummer 2 Die Antragstellerin ist ein Kreditinstitut mit Sitz in X-Stadt. Alleingesellschafterin der Antragstellerin ist die A GmbH (A). Die Antragstellerin war in den Jahren 2012 bis 2014 unmittelbare bzw. ist nunmehr mittelbare Gesellschafterin der B Kapitalanlagegesellschaft mbH (B). Randnummer 3 Auf Initiative der C Bank (C) legte die B am ... 2012 ein Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 2 des Investmentgesetzes (InvG) a.F. (aufgehoben durch Art. 2a, Gesetz vom 4. Juli 2013 (BGBl. I, S. 1981)) mit der Bezeichnung "... XXX" (XXX) auf. Die B diente als Kapitalverwaltungsgesellschaft. Anleger des XXX waren Gesellschaften der C-Bankgruppe, die D GmbH (D) mit Sitz in Deutschland und die E (...) mit Sitz in F. Das Portfoliomanagement wurde von der C durchgeführt. Die Antragstellerin fungierte als Depotbank des XXX. Randnummer 4 In den Jahren 2012 bis 2014 übertrugen Gesellschaften der C-Gruppe vor dem jeweiligen Hauptversammlungstermin im Rahmen von Wertpapierpensions- und Wertpapierleihgeschäften Aktien in das bei der Antragstellerin für den XXX geführte Wertpapierdepot. Die Emittentin der jeweiligen Aktien zahlte an die Depotbank des XXX, die Antragstellerin, die Dividenden brutto (ohne Abzug von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag) aus. Unter Vorlage der vom Antragsgegner
StG a.F. 2004 (vor der Neufassung durch Art. 1, Gesetz vom
dem jeweiligen Hauptversammlungstag der jeweiligen Emittentin der Aktien wurden die Aktien an die entsprechende Gesellschaft des C-Konzerns zurückübertragen. Randnummer 5 Der Antragsgegner führte unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) auf Basis einer Prüfungsanordnung vom ... 2018 bei dem XXX eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 durch. Mit Prüfungsvermerk Nr. YYY vom ... 2020 stellte die Betriebsprüferin des BZSt wie folgt fest: Randnummer 6 Im Geschäftsjahr des XXX vom
Zufluss der Bruttodividende sei eine individuell vereinbarte Kompensationszahlung in Höhe von ... der jeweiligen Bruttodividende geleistet worden. Im Anschluss daran sei die Rücklieferung der Aktien an die G erfolgt. Darüber hinaus habe die G auch Finanzierungszinsen auf die erhaltenen Barsicherheiten an den XXX gezahlt. Insgesamt seien dem XXX aufgrund der Wertpapierdarlehensgeschäfte Bruttodividenden (ohne solche aus Einlagenrückgewähr im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) in Höhe von EUR ... gezahlt worden. Randnummer 8 Zwar sei aufgrund der vertraglichen Gestaltung sowie der Erfüllung der dinglichen Übertragung zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auf den XXX übergegangen, es liege allerdings ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor. Durch die gewählte Cum/Cum-Gestaltung sei für die D in 2013 und die G in 2014 ein erheblicher Steuervorteil in Form von nicht einbehaltener Kapitalertragsteuer entstanden, da diese ansonsten gemäß § 50d in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 5b, und § 44a Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie den entsprechenden Vorschriften des jeweils einschlägigen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Steuerausländer jedenfalls mit einer (reduzierten) Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % der Bruttodividenden belastet gewesen wären. Es sei kein außersteuerlicher Grund ersichtlich, sodass davon auszugehen sei, dass das Umgehen der Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer das Ziel der Parteien gewesen sei. Randnummer 9 Unter Zugrundelegung des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2017 sei daher der Betrag in Höhe von 3/5 der Kapitalertragsteuer zurückzufordern. Da der XXX zum ... 2015 aufgelöst und alle Vermögensgegenstände ausgekehrt worden seien, sei eine
forderung der nicht erhobenen Kapitalertragsteuer durch Haftungsinanspruchnahme bzw.
forderung bei der Antragstellerin durch das für die Antragstellerin zuständige Finanzamt zu prüfen. Randnummer 10 Unmittelbar
Abschluss der Außenprüfung bei dem XXX kündigte der Antragsgegner der Antragstellerin mit einem an diese gerichteten Schreiben vom 17. November 2020 an, sie als Depotbank des XXX für Kapitalertragsteuer der Jahre 2013 und 2014 in Haftung nehmen zu wollen. Aufgrund der Auflösung des XXX am ... 2015 und der in diesem Zusammenhang erfolgten Auskehrung aller Vermögensgegenstände bzw. der vollständigen Rückgabe aller Anteile sei eine
forderung gegenüber dem XXX faktisch nicht mehr möglich. Die Antragstellerin erhielt Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum
dem BMF-Schreiben vom
Randnummer 13 Im Jahr 2021 erfolgte angabegemäß anlässlich der Erstellung der Steuerbilanz der Antragstellerin für das Jahr 2020 eine Prüfung der Auswirkungen der Kapitalertragsteuerrückforderungen durch die H Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG (H). Die Antragstellerin hatte H bereits zuvor mit einer Vertretung in Steuersachen beauftragt, insbesondere der Erstellung der laufenden Steuererklärungen. Zu diesem Zweck hatte die Antragstellerin H am
Kontaktaufnahme mit dem Antragsgegner verweigerte dieser zunächst eine Auskunft und verwies mit E-Mail vom
Ergehen des Bescheids vorbehalten. Randnummer 22 Mit Bescheid vom ... 2021 nahm der Antragsgegner sodann die Antragstellerin für das Jahr 2014 auf den verbliebenen Teil von 2/5 der Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR ... samt Solidaritätszuschlag in Höhe von EUR ... für das gesamte Jahr 2014, also insgesamt EUR ..., in Haftung (Haftungsbescheid 2021). Zur Begründung verwies der Antragsgegner unter anderem auf den Haftungsbescheid 2020 sowie darauf, dass der dagegen eingelegte Einspruch noch nicht abschließend bearbeitet worden sei und daher die Haftungserweiterung um den restlichen Teil der Kapitalertragsteuer erfolge. Weiter führte der Antragsgegner aus, dass aufgrund des BMF-Schreibens vom
Erhalt mit E-Mail vom
Randnummer 24 Wenige Tage zuvor hatte der Antragsgegner am
Aktenlage keine Fehler in der Steuerfestsetzung erkennbar seien und andernfalls die Rücknahme mit beiliegendem Vordruck erklärt werden könne. Der Betreff des Schreibens lautete wie folgt: Randnummer 26 "Einspruch vom 19.01.2022 gegen den Bescheid über die Körperschaftsteuer für 2014 vom ... 2021 - Anlagen: 2 Rücknahmeerklärungen (1 Exemplar für Ihre Unterlagen)." Randnummer 27 Mit diesem Schreiben vom
dem Schreiben des Antragsgegners, da ein Bescheid über die Körperschaftsteuer 2014 nicht vorliege. Mit E-Mail vom
BGB erklärt werde.
einem Schriftverkehr mit dem Antragsgegner ergänzte H seine Stellungnahme nochmals mit Schreiben vom
forderungsbescheid geltend zu machen seien (
forderungsbescheid 2022). Dieser
forderungsbescheid 2022 enthielt eine Aufforderung zur Zahlung in Höhe von EUR ... bis zum 16. August 2022. Den
forderungsbescheid 2022 adressierte und übermittelte der Antragsgegner an die Antragstellerin selbst. Hiergegen legte die Antragstellerin mit Schreiben vom
forderungsbescheid 2022 aufgehoben worden sei. Randnummer 37 Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2023 verwarf der Antragsgegner den Einspruch der Antragstellerin vom
September 2024 nahm der Antragsgegner die Antragstellerin auf Grundlage des Haftungsbescheids 2021 auf Zahlung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 in Höhe von EUR ... in Anspruch. Der Betrag sei bis zum 30. Oktober 2024 zu zahlen. Die Antragstellerin, als Verwahrstelle bzw. Depotbank, sei ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nicht
gekommen, sodass sie
G in Haftung genommen werden könne. Eine Inanspruchnahme des Gläubigers komme nur unter den in § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG genannten weiteren Voraussetzungen in Betracht. Die Inanspruchnahme der im Inland ansässigen Antragstellerin werde dem Zweck der Entrichtungspflicht gerecht, die Sicherung und Vereinfachung der Steuererhebung zu gewährleisten. Demgegenüber sei dem Antragsgegner die Person des Gläubigers der Kapitalerträge mangels Offenlegung "der Lieferketten" nicht bekannt. Randnummer 40 Mit Schreiben vom
forderungsbescheid im Ausland vollstreckt werden müsse oder die Person des Gläubigers dem Finanzamt nicht bekannt sei. Dem Antragsgegner sei der Gläubiger der Kapitalerträge, wie in der Zahlungsaufforderung aufgeführt, nicht bekannt. Selbst wenn das wirtschaftliche Eigentum, wie in dem
forderungsbescheid 2022 festgestellt, bei der G verblieben sei, wäre es ermessensgerecht, die Antragstellerin vorrangig in Anspruch zu nehmen. Gründe für die Annahme einer unbilligen Härte seien weder ersichtlich noch vorgetragen. Randnummer 41 Daraufhin hat die Antragstellerin am 12. November 2024 um vorläufigen Rechtsschutz bei Gericht
gesucht. Zur Begründung trägt die Antragstellerin im Wesentlichen wie folgt vor: Randnummer 42 Der Haftungsbescheid 2021 sei rechtswidrig und der hiergegen gerichtete Rechtsbehelf vom
teil der Antragstellerin ändern. Randnummer 44 Der Haftungsbescheid 2021 sei zudem materiell rechtswidrig. Eine Haftung der Antragstellerin
G scheide bereits deshalb aus, weil sie, die Antragstellerin, dem XXX keine Steuerbescheinigung
G ausgestellt habe. Auch eine Haftung
G in Verbindung mit § 11 Abs. 2 InvStG a.F. 2004 scheide vorliegend aus. Sie, die Antragstellerin, sei aufgrund der vorgelegten NV-Bescheinigung nicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer verpflichtet gewesen, zudem könne sie sich exkulpieren. Eine entsprechende Haftung setze tatbestandlich allerdings bereits eine Pflicht
G zum Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer voraus.
dem Wortlaut des § 44a Abs. 10 Satz 1 EStG ("hat") habe aufgrund der NV-Bescheinigung gerade keine Pflicht zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer bestanden. Randnummer 45 Die Annahme des Antragsgegners, sie, die Antragstellerin, habe vom Steuerabzug Abstand nehmen müssen, da es sich bei den betreffenden Wertpapierdarlehensgeschäften zwischen G und XXX um einen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO gehandelt habe, gehe fehl.
der höchstrichterlichen Rechtsprechung mache das Bestreben, Steuern zu sparen, für sich allein eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Demgegenüber seien bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 42 AO die gesetzlichen Wertungen zu berücksichtigen. Zu Cum/Cum- und Cum/Ex-Gestaltungen habe der Gesetzgeber in Form der Einführung der speziellen Missbrauchsbestimmungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG mit dem Jahressteuergesetz 2007 reagiert und dadurch die Wertung zum Ausdruck gebracht, nur Cum/Ex-Gestaltungen seien als rechtsmissbräuchlich anzusehen. Zudem sei gerade kein gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil erlangt worden, da die vertraglichen Ausgleichszahlungen auf dem Vertragsverhältnis zwischen G und XXX beruhten. Bei den auf Basis von Standardverträgen von zahlreichen Banken durchgeführten Transaktionen habe es sich um branchenübliche Geschäfte gehandelt, die nicht als missbräuchlich zu qualifizieren seien. Schließlich sei auch das ungeschriebene Erfordernis eines subjektiven Elements beim Missbrauchstatbestand zu berücksichtigen, welches hier gerade nicht vorliege. Selbst für spezialisierte Fachprüfer seien vor Einführung des § 36a EStG keine Zweifel an der Legalität von Cum/Cum-Geschäften ersichtlich gewesen. Aus der späteren Einführung der §§ 36a und 50j EStG könne nicht auf die Erfüllung des allgemeinen Missbrauchstatbestands in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen geschlossen werden. Randnummer 46 Ungeachtet der Annahme einer Einbehaltungspflicht der Depotbank scheide eine Haftung
G aber bereits mangels vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der Entrichtungspflicht aus. Sie, die Antragstellerin, sei aufgrund der bestehenden NV-Bescheinigung und dem eindeutigen Wortlaut von § 44a Abs. 10 EStG davon ausgegangen, dass überhaupt keine Einbehaltungspflicht bestanden habe. Sie, die Antragstellerin, habe weder erkennen können, dass die angeordnete Abstandnahme unter einem von ihr zu prüfenden Missbrauchsvorbehalt stand, noch, dass die Wertpapiergeschäfte als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu qualifizieren seien. Die Prüfungspflichten einer Verwahrstelle, wie von der BaFin definiert, sähen keine Prüfung steuerlicher Vorschriften vor. Es bestünden insbesondere auch nicht genügend Anhaltspunkte, die Bedenken gegen die Angemessenheit der Geschäfte gerechtfertigt hätten - im Gegenteil habe etwa ein Gutachten der Kanzlei R vorgelegen. Eine spätere Änderung der steuerlichen Behandlung der Geschäfte könne ihr, der Antragstellerin, im Zeitpunkt der Auszahlung der Dividenden nicht zum Vorwurf gemacht werden. Eine spätere Kenntnis, etwa durch die betreffenden BMF-Schreiben sei insofern für den haftungsauslösenden Vorwurf des § 44 Abs. 5 EStG unerheblich. Randnummer 47 Selbst im Falle einer unterstellten Prüfungspflicht und einem unterstellten Gestaltungsmissbrauch sei fraglich, für wen sie, die Antragstellerin, die Steuer hätte einbehalten sollen.
der aus § 42 AO abgeleiteten Fiktionstheorie sei die Rechtsfolge in Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer dahingehend zu verstehen, dass diese Erträge nicht von dem Kunden der Depotbank, sondern dessen Vertragspartner zu versteuern gewesen wären. Zu diesem habe sie, die Antragstellerin, aber überhaupt keine vertragliche Beziehung. Dadurch würde sie faktisch zur Depotbank eines Dritten, ohne irgendeine Kenntnis von dessen steuerlichen Verhältnissen zu haben. Eine solche Rechtsunsicherheit und das damit verbundene Haftungsrisiko seien einem Entrichtungspflichtigen, der lediglich als Organ der Steuererhebung gesetzlich in Dienst genommen werde, nicht zuzumuten. Randnummer 48 Der Haftungsbescheid 2021 sei auch durch den
forderungsbescheid 2022 aufgehoben worden. Der Antragsgegner könne nicht sowohl einen Haftungs- als auch einen
forderungs- bzw.
erhebungsbescheid hinsichtlich desselben Regelungsgegenstands erlassen. Mit dem
forderungsbescheid 2022, bei dem es sich um einen
erhebungsbescheid im Sinne des § 167 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 AO handele, habe der Antragsgegner mit Blick auf 2/5 der Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 unstreitig über denselben Regelungsgegenstand entschieden. Der Antragsgegner habe
dem insoweit auszulegenden
forderungsbescheid 2022 den Haftungsbescheid 2021 aufgehoben, hierfür spreche der partiell identische Regelungsgegenstand und die Nicht-Berücksichtigung etwaiger Ermessenserwägungen. Randnummer 49 Schließlich sei auch die Zahlungsaufforderung vom 30. September 2024 rechtswidrig. Diese sei bereits deswegen ermessensfehlerhaft ergangen, da der Antragsgegner den Gläubiger der Kapitalerträge entgegen der dargelegten Begründung tatsächlich kenne. Es sei gerade nicht schlüssig, wenn der Antragsgegner im
forderungsbescheid 2022 darlege, dass die G wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien gewesen sei, der Antragsgegner nunmehr aber behaupte, den Gläubiger der Kapitalerträge nicht zu kennen. Dies habe der Antragsgegner bei seiner Ermessenserwägung nicht berücksichtigt. Insofern sei eine Inanspruchnahme des Gläubigers der Kapitalerträge gem. § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gerade nicht unmöglich gewesen. Deshalb sei es ermessensfehlerhaft, den Gläubiger nicht vorrangig in Anspruch zu nehmen. Abschließend habe der Antragsgegner unberücksichtigt gelassen, dass bei der Vollziehung der Zahlungsaufforderung ein gegenläufiger Erstattungsanspruch entstehe, weswegen an der Vollziehung kein öffentliches Interesse bestehe. Denn dem ausländischen Gläubiger der Kapitalerträge stehe im Vergleich zu ihr, der Antragstellerin, ein Anspruch auf Erstattung von 2/5 der Kapitalertragsteuer sowie des Solidaritätszuschlags gem. § 50c Abs. 3 EStG (zuvor § 50d Abs. 1 EStG a.F.) zu, da dieser
dem betreffenden Abkommensrecht nur mit einem Steuersatz von höchstens 15 % des Bruttobetrags der Dividenden belastet werden dürfe. Randnummer 50 Die AdV sei nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Eine Gefahr, dass die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle der Aufhebung ohne Sicherheitsleistung gefährdet oder erschwert würde, bestehe vorliegend nicht. Von einer Sicherheitsleistung solle insbesondere dann abgesehen werden, wenn, wie hier, mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten sei, da in dieser Konstellation das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfalle. Randnummer 51 Die Antragstellerin beantragt,
geltender Gesetzeslage beim BZSt geltend zu machen und im hiesigen Verfahren nicht berücksichtigungsfähig. Eine unbillige Härte bestehe für die Antragstellerin nicht, da sie sich lediglich an die gesetzlichen Vorschriften zu halten habe. Randnummer 56 Hinsichtlich einer etwaigen Sicherheitsleistung sei zu berücksichtigen, dass durch deren Anordnung Steuerausfälle bei einem ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden sollen. Die Gefahr eines Steuerausfalls sei schon mit Rücksicht auf die Höhe der
forderung zu bejahen. Zudem verschlechtere sich die wirtschaftliche Lage der Antragstellerin seit Jahren. Der vorläufige Jahresabschluss der Antragstellerin weise zum
3 in Verbindung mit Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. nur BFH, Beschlüsse vom
Zur Begründung wird auf das den Beteiligten bekannte Urteil vom 11. Februar 2025 im Verfahren 6 K 155/23 (...) verwiesen. Randnummer 61 c) Es bestehen
summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheid 2021. Randnummer 62 aa) Bei dem Haftungsbescheid 2021 handelt es sich um einen weiteren - ergänzenden - Haftungsbescheid.
summarischer Prüfung stellt der Haftungsbescheid 2021 weder eine den Haftungsbescheid 2020 betreffende Änderung oder Ersetzung im Sinne des § 365 Abs. 3 AO dar
forderungsbescheid 2022 aufgehoben worden
forderungsbescheid 2022 stellt zudem keine den Haftungsbescheid 2021 betreffende Änderung oder Ersetzung im Sinne des § 365 Abs. 3 AO dar
3 AO wird für den Fall, dass der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Die in § 365 Abs. 3 Satz 1 AO verwendeten Begriffe Änderung und Ersetzung sind entsprechend dem Zweck der Vorschrift weit auszulegen (Cöster in Koenig, AO,
forderungsbescheid 2022 aufgehoben worden.
2 AO bleibt ein Verwaltungsakt solange wirksam, als er nicht zurückgenommen, widerrufen oder anderweitig aufgehoben wird. Ob die Behörde einen bereits erlassenen Haftungsbescheid aufheben und durch den Erlass eines neuen Haftungsbescheids ersetzen will oder ob ein bereits existierender Haftungsbescheid lediglich ergänzt bzw. erweitert werden soll, ist im Einzelfall im Wege der Auslegung zu ermitteln. Der Wille, die erste Entscheidung aufzuheben, muss erkennbar sein (BFH, Urteil vom 25. Mai 2004, VII R 29/02, BStBl. II 2005, 3). Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind entsprechend auf den vorliegenden Fall anzuwenden, da es nicht darauf ankommen kann, ob die Aufhebung durch einen weiteren Haftungsbescheid im Sinne des § 191 AO oder einen anderen Bescheid, wie etwa einen Steuerbescheid im Sinne des § 167 AO, erklärt wird - insbesondere wenn fraglich ist, ob ein
erhebungsbescheid im Sinne des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO vorliegt, mit dem materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2021, VIII R 1/18, BStBl. II 2021, 655). Randnummer 66 Vorliegend hat der Antragsgegner durch den Erlass des
forderungsbescheids 2022 nicht den Willen erkennen lassen, den Haftungsbescheid 2021 aufheben zu wollen. Die betreffenden Haftungsbescheide werden im
forderungsbescheid 2022 nicht erwähnt. Daran ändert auch die Aufnahme der bereits den betreffenden Haftungsbescheiden zugrundeliegenden Haftungsbeträge - Kapitalertragsteuer 2014 und Solidaritätszuschlag 2014 - nichts. Ein Grundsatz, dass ein späterer Haftungsbescheid ohne ausdrückliche Aufhebungs-, Änderungs- oder Ersetzungsanordnung einen früheren Haftungsbescheid gegenstandslos macht, das heißt seinen Regelungsinhalt in sich aufnimmt oder ersetzt, lässt sich aus den für die Änderung oder Aufhebung eines Haftungsbescheides
der AO allein in Betracht kommenden Vorschriften der §§ 129 bis 131 AO auch insoweit nicht ableiten, als die Haftungsgegenstände identisch sind (BFH, Urteil vom
erhebungsbescheids im Sinne des § 167 AO neben den Haftungsbescheiden 2020 und 2021 berechtigt gewesen zu sein. Randnummer 67 Für diese Auslegung sprechen auch die im Urteil des FG Rheinland-Pfalz dargestellten Grundsätze zum Verhältnis zwischen einem Haftungsbescheid und einem
folgenden Bescheid im Sinne des § 167 AO, wonach ein schützenswertes Vertrauen dahingehend begründet wird, dass die Finanzbehörde den von ihr gewählten Verfahrensweg weiterhin bestreiten und keinen
forderungsbescheid erlassen wird (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. Februar 2020, 3 K 1985/17, EFG 2020, 785). Ohne ausdrückliche Aufhebung des Haftungsbescheids mag in diesen Fällen der
folgende
forderungsbescheid rechtswidrig sein, diese rechtliche Folge würde durch die Annahme einer stets zu berücksichtigenden gleichzeitigen Rücknahme des Haftungsbescheids in dem (
forderungs-)Bescheid aber konterkariert, da im Falle der Rücknahme und erneuten Inanspruchnahme in derselben Verfügung jedenfalls die Zurücknahme kein schutzwürdiges Vertrauen begründen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 1985, VII R 112/81, BStBl. II 1985, 562). Randnummer 68
forderungsbescheid 2022 ist auch keine den Haftungsbescheid 2021 betreffende Änderung oder Ersetzung im Sinne des § 365 Abs. 3 AO. Randnummer 69 § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO begründet
ständiger Rechtsprechung des BFH ein Wahlrecht der Finanzbehörde, den Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer entweder durch Haftungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder durch Steuerbescheid (
erhebungsbescheid) in Anspruch nehmen zu können, wenn er seine Anmeldepflicht nicht erfüllt; die Wahl des Verfahrens muss nicht begründet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 21. September 2017, VIII R 59/14, BStBl. II 2018, 163, juris-Rn 36 m.w.N.). Der Erlass eines
erhebungsbescheids über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ist zwar eine Steuerfestsetzung. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO erfasst denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2022, VIII R 14/18, BStBl. II 2022, 1654, juris-Rn. 24 m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des
erhebungsbescheids die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Exkulpation zu beachten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom
forderungsbescheid als Steuerbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 AO der Festsetzung gegenüber dem Steuerschuldner diene und mit dem Haftungsbescheid der Haftungsschuldner für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen werde. Ein Änderungsbescheid im Sinne des § 68 FGO könne nur dann vorliegen, wenn der
forderungsbescheid als
erhebungsbescheid im Sinne des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO auszulegen wäre, weil der Entrichtungsschuldner in seiner Funktion als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werde und es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handele. Eine derartige Auslegung schied
Ansicht des BFH in dem Streitfall aber bereits deswegen aus, weil das Finanzamt den Haftungsbescheid aufgehoben und damit zum Ausdruck gebracht habe, die Klägerin nicht mehr im Wege der Haftung in Anspruch nehmen zu wollen. Zudem sei die streitrelevante Anspruchsgrundlage des § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht auf laufende Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anzuwenden und der betreffende
forderungsbescheid auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG an die Gläubigerin der Kapitalerträge gerichtet worden statt, wie noch zuvor, an den Schuldner der Kapitalerträge (BFH, Urteil vom 25. März 2021, VIII R 1/18, BStBl. II 2021, 655, juris-Rn. 19). Randnummer 71 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist zunächst festzuhalten, dass der Haftungsbescheid 2021 nicht im Sinne des § 124 AO durch den Erlass des
forderungsbescheid 2022 aufgehoben worden ist (siehe oben unter
forderungsbescheid 2022 zum Ausdruck gebracht, die Antragsgegnerin gerade nicht im Wege der Haftung in Anspruch nehmen zu wollen. Zwar hat der Antragsgegner hier nicht den Haftungsbescheid selbst aufgehoben, allerdings hat der Antragsgegner im
forderungsbescheid 2022 gerade keine Ausführungen zu einem etwaigen Haftungsanspruch gemacht, sondern lediglich auf die (Verletzung der) Entrichtungspflicht verwiesen ("(...) hätte (...) abführen müssen." und "(...) nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt."). Dies ist insofern für die Einordnung relevant, da, um eine "Eingriffsverschärfung" zu vermeiden, gerade mit dem
forderungsbescheid materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht werden soll (vgl. BFH, Urteil vom
forderungsbescheid 2022 sind demgegenüber weder eine die Haftung begründende Norm noch verschuldensabhängige Ausführungen, etwa zu § 44 Abs. 5 EStG, zu entnehmen. Aus Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers lässt dies den Schluss, dass der Antragsgegner davon ausgeht, gegenüber der Entrichtungsschuldnerin (der Antragstellerin) wie gegenüber dem eigentlichen Steuerschuldner die Kapitalertragsteuer festsetzen zu können (zu einer solchen Heranziehung des Entrichtungspflichtigen auf der primären Leistungsebene Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 167 AO Rn. 14, Stand Januar 2025). Des Weiteren wäre bei der Anwendung von § 365 Abs. 3 AO das oben dargestellte Wahlrecht dadurch ausgehöhlt, dass die Finanzverwaltung vor Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens jederzeit - noch dazu ohne Einhaltung der Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO - die (formale) Bescheidart wechseln könnte (hiergegen auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. Februar 2020, 3 K 1985/17, EFG 2020, 785, juris-Rn. 41). Schließlich spricht auch der erkennbare Wille des Antragsgegners - den Haftungsbescheid 2021 und den
forderungsbescheid 2022 unabhängig voneinander zu behandeln - dafür, keine Änderung oder Ersetzung im Sinne des § 365 Abs. 3 AO anzunehmen. Dieser Wille war auch für die Antragstellerin erkennbar - darauf, dass die Antragstellerin in diesem Zusammenhang von einer Aufhebung des Haftungsbescheid 2021 ausgeht, kommt es insofern nicht an, da die Antragstellerin selbst schon nicht davon ausgeht, dass der
forderungsbescheid 2022 Gegenstand des hiesigen Verfahrens zum Haftungsbescheid 2021 geworden ist. Randnummer 72 bb) Es bestehen
summarischer Prüfung ernstliche Zweifel daran, ob der Antragsgegner den hier streitgegenständlichen Haftungsbescheid 2021 hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2014 - ausgenommen den Solidaritätszuschlag für 2014 - aus verfahrensrechtlichen Gründen erlassen durfte. Randnummer 73
Maßgabe der §§ 130, 131 AO bestehen bereits ernstliche Zweifel, ob der Haftungsbescheid 2021 neben dem Haftungsbescheid 2020 (soweit es die Kapitalertragsteuer 2014 betrifft) ergehen durfte. Randnummer 74 (aa)
dem Urteil des BFH vom
forderung von weiteren Haftungsbeträgen ohne vorherige Rücknahme oder Widerruf eines bereits ergangenen Haftungsbescheids
Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes zulässig wäre, für die Fälle, in denen die Haftungsinanspruchnahme durch Erlass eines weiteren Bescheids veränderten Sachverhalts angepasst werden soll, so zum Beispiel bei einer Erhöhung der Steuerschuld, für die der Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden ist, infolge des Bekanntwerdens neuer Tatsachen oder eines Rechtsbehelfsverfahrens. Ist der Haftungsschuldner jedoch wegen eines bestimmten Lebenssachverhaltes durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden, hält der BFH den Erlass eines ergänzenden, die Haftung erweiternden Haftungsbescheides ohne vorherige Aufhebung des vorangegangenen Haftungsbescheides und Prüfung der Frage des Vertrauensschutzes i.S. des § 130 Abs. 2 AO dann für unzulässig, wenn der erste Bescheid über denselben Sachverhalt entschieden hat wie auch der zweite und die Inanspruchnahme auf eine zu niedrige Haftungssumme auf einer rechtsirrtümlichen Beurteilung des Sachverhaltes oder einer fehlerhaften Ermessensentscheidung beruht. In diesem Fall steht der nochmaligen - verbösernden - Regelung des bereits beurteilten und abschließend geregelten Sachverhaltes die Bestandskraft eines vorangegangenen Haftungsbescheides entgegen, die zwar
Maßgabe des § 130 Abs. 2 AO durchbrochen werden könnte, aber den Erlass eines zusätzlichen, neben den ursprünglichen Haftungsbescheid tretenden Haftungsbescheids verbietet (BFH, Urteil vom
Ansicht des FG Münster soll es nicht auf die Bestandskraft des vorangegangenen Bescheids ankommen, weil von einem einheitlichen Haftungsanspruch auszugehen sei, der verfahrensrechtlich (wie ein einheitlicher USt-Jahresanspruch) nicht auf mehrere (wirksame) Haftungsbescheide aufgeteilt werden dürfe (FG Münster, Urteil vom
gang im Erstattungswege wirtschaftlich reduziert werden kann (etwa auf 15 %), kommt es hier lediglich darauf an, dass der Antragsteller einen entsprechenden Haftungsanspruch bereits festgesetzt hat und nunmehr -
Änderung seiner rechtsirrtümlichen Beurteilung - auf Grundlage des unveränderten Sachverhalts einen weiteren Haftungsbetrag geltend machen will. Randnummer 78
teil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Aufgrund der im Einspruchsverfahren geltenden umfassenden Überprüfungsmöglichkeit
2 Satz 1 AO ist das Finanzamt nicht an die Voraussetzungen der Korrekturvorschriften §§ 130 f., 172 ff. AO gebunden (BFH, Urteil vom 10. März 2016, III R 2/15, BStBl. II 2016, 508). Gleichwohl kann das Finanzamt auch "außerhalb" des Verfahrens, also nicht durch Einspruchsentscheidung, sondern gem. § 132 AO mittels eines auf die §§ 130, 131 AO gestützten Verwaltungsakt entscheiden (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 130 AO Rn. 40 f., Stand November 2022). Randnummer 80 (
dem vom Antragsgegner gewählten Verfahrensweg
Ansicht des Antragsgegners entbehrlich. Das Erfordernis eines Verböserungshinweises verwirklicht den Anspruch auf rechtliches Gehör (§ 91 Abs. 1 AO) und soll dem Einspruchsführer ermöglichen, der Verböserung durch Einspruchsrücknahme zuvorzukommen (BFH, Urteil vom
forderungsbescheid 2022 - als zum Haftungsbescheid 2020 verfahrensrechtlich selbstständig betrachtet. Schließlich war ein Verböserungshinweis auch nicht ausnahmsweise mit Blick auf Treu und Glauben zugunsten des Antragsgegners entbehrlich. Zwar hat die Antragstellerin bis zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid 2021 stets zu erkennen gegeben, sich gegen eine entsprechende Festsetzung zur Wehr zu setzen. Die Antragstellerin hat sich aber gerade nicht - angesichts des vom Antragsgegner gewählten Verfahrenswegs mangels Gelegenheit - dazu positionieren können, ob sie im Falle einer Verböserung im Wege der Erweiterung der Haftung in dem betreffenden Verwaltungsverfahren weiterhin an dem Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2020 festhalten würde. Insofern gibt es auch keine konkrete Äußerung der Antragstellerin (etwa durch ein Schreiben), auf das sich der Antragsgegner im Wege des Grundsatzes von Treu und Glauben berufen könnte. Die auf die Anhörung vom
2 AO einen verbösernden Änderungsbescheid vor Ergehen der Einspruchsentscheidung erlässt. Randnummer 87 Ist ein Hinweis auf die Verböserung unterlieben oder ist die Frist zur Äußerung unangemessen kurz gewesen, liegt ein wesentlicher Verfahrensfehler in Form der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, der die Einspruchsentscheidung rechtswidrig macht (BFH, Urteil vom
den oben dargestellten Grundsätzen jedenfalls keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann. Randnummer 89 cc) Unabhängig davon bestehen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids 2021 und damit auch in Bezug auf die damit ebenfalls geltend gemachte Haftung für den Solidaritätszuschlag für die "gesamte nicht abgeführte KapSt des Jahres 2014"
summarischer Prüfung bereits aus anderen Gründen ernstliche Zweifel. Die Haftungstatbestände des § 45a Abs. 7 (a.F.) und § 44 Abs. 5 EStG dürften
summarischer Prüfung vorliegend nicht erfüllt sein. Randnummer 90
G hätte erstellen müssen und deshalb in Haftung zu nehmen sei, stellt eine evident nicht mehr vom Wortlaut gedeckte und Rechtsstaatsgrundsätzen widersprechende Erweiterung des betreffenden Haftungstatbestands dar. Randnummer 91
summarischer Prüfung ernstliche Zweifel. Randnummer 92 (aa) Gemäß § 44 Abs. 5 EStG haftet der Schuldner der Kapitalerträge, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben, es sei denn, sie weisen
, dass sie die ihnen auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt haben. Das Finanzamt hat in einem ersten Schritt den Pflichtverstoß
zuweisen. Es muss darlegen, dass Kapitalertragsteuer zu Unrecht nicht einbehalten und abgeführt wurde (Jachmann-Michel in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 44 EStG Rn. 66, Stand November 2024; Herkenroth in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 44 EStG Rn. 103, Stand Juli 2023; Mann in BeckOK, EStG, 20. Edition, § 44 Rn. 159, Stand November 2024). Gelingt dieser
weis, wird ein Verschulden vermutet (BFH, Urteil vom 17. Mai 2022, VIII R 14/18, BStBl. 2022, 643). Randnummer 93 Eine Haftung
G setzt damit zunächst tatbestandlich eine Pflicht
G zum Einbehalt und der Abführung von Kapitalertragsteuer voraus (Levedag in Schmidt, EStG,
G n.F. ist der Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen (zur Frage, ob damit eine Erweiterung im Gegensatz zu der Fassung vor dem StÄndG 2015 vom 2. November 2015 verbunden ist - Herkenroth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 44 EStG Rn. 10, Stand Juli 2023). Randnummer 94 (bb) Gemessen daran bestand, unter der
summarischen Grundsätzen getroffenen Annahme, dass es sich bei dem XXX um den Gläubiger der Kapitalerträge handelt (vgl. hierzu unten unter (ii)), für die Antragstellerin
G als auszahlende Stelle grundsätzlich keine Pflicht, einen Steuerabzug vorzunehmen. Randnummer 95 (i) Werden gemäß § 44a Abs. 10 Satz 1 EStG Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG gezahlt, hat die auszahlende Stelle keinen Steuerabzug vorzunehmen, wenn eine der aufgelisteten Bescheinigungen bzw. eine Nicht-Veranlagungsbescheinigung vorgelegt wird. Hier lag der Antragstellerin eine § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprechende NV-Bescheinigung im Sinne des § 11 Abs. 2 InvStG a.F. für den XXX betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2014 vor. Bei dieser Bescheinigung handelt es sich gem. § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG a.F. um eine anstelle der
dem Einkommensteuergesetz erforderlichen Nicht-Veranlagungsbescheinigung erforderliche Bestätigung, dass es sich bei dem Investmentfonds um ein steuerbefreites Zweckvermögen im Sinne des § 11 Abs. 1 InvStG a.F. handelt. Dass es sich dabei um eine Nicht-Veranlagungsbescheinigung im Sinne des § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, wird vom Antragsgegner nicht in Zweifel gezogen (vgl. hierzu auch Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main,
summarischer Prüfung anhand der Aktenlage nicht genügend belastbare Anhaltspunkte. Dass es sich bei dem XXX nicht um den wirtschaftlichen Eigentümer der betreffenden Aktien gehandelt haben soll, wird seitens des Antragsgegners in diesem Verfahren zu dem betreffenden Haftungsbescheid 2021 bisher so noch nicht vertreten. Die erstmalig im
forderungsbescheid 2022 getroffene Annahme ist bisher gerade noch nicht Grundlage für die Inanspruchnahme der Antragstellerin im Haftungsbescheid 2021 geworden. Insofern ist für die summarische Prüfung zum Zeitpunkt dieser Entscheidung noch nicht geklärt, auf welcher tatsächlichen Grundlage eine anderweitige Annahme wirtschaftlichen Eigentums vorliegend überhaupt getroffen werden könnte - da nicht zuletzt auch der
forderungsbescheid 2022 insofern keine tatsächlichen Feststellungen trifft. Denn im Gegenteil, bisher hat der Antragsgegner für die Begründung des Haftungsbescheids 2021 stets auf den Prüfungsvermerk Nr. YYY des BZSt vom ... 2020 verwiesen, laut dem rechtliches und wirtschaftliches Eigentum gerade auf den XXX übergegangen sein soll, und diese Feststellungen gerade in dem Haftungsbescheid 2020 übernommen (auf den der Haftungsbescheid 2021 ebenfalls verweist). Randnummer 98 Eine anderweitige rechtliche Beurteilung ist dem Senat auf Grundlage der präsenten Beweismittel nicht möglich. Zwar hat der Antragsgegner das GMSLA zwischenzeitlich im Verfahren 6 K 155/23 vorgelegt, welches allerdings laut den betreffenden Bestimmungen unter Ziffer 24.1 dem Vertragsstatut "English Law" unterliegt und bisher lediglich in englischer Sprache vorliegt.
der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom
jenem ausländischen Recht auszulegen, dessen ausländischem Recht er unterliegt. Denn
1 Nr. 1 in Verbindung mit Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB a.F.) ist das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) maßgebend für die Vertragsauslegung. Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen und nicht den Auslegungsregeln des deutschen Rechts gemäß §§ 133, 157 BGB. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen
der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden. Es gehört damit zu den Aufgaben des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht gem. § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 293 ZPO festzustellen. Diese Tatsachenfeststellung obliegt dem Tatrichter, der das ausländische Recht
seinem tatrichterlichen Ermessen zu ermitteln hat, wofür mangels ausreichender eigener Kenntnisse amtliche Auskünfte und sogar die Einholung eines Sachverständigengutachtens in Betracht kommen (vgl. BFH, Urteile vom
summarischer Prüfung liegen anhand der Aktenlage zudem ernstliche Zweifel vor, dass es sich vorliegend um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
Randnummer 100
1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen
jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Andernfalls entsteht
1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe
weist, die
dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO). Randnummer 101 Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen (BFH, Beschluss vom
den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Eine Gestaltung, die überhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat, kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn durch mehrere Geschäfte, die sich wirtschaftlich gegenseitig neutralisieren, lediglich ein steuerlicher Vorteil erzielt werden soll oder wenn die Gestaltung in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (BFH, Urteil vom 8. März 2017, IX R 5/16, BStBl. II 2017, 930). Randnummer 102 Ob es sich vor diesem Hintergrund (
Aktenlage) um eine rechtlich unangemessene Gestaltung handelt, kann im einstweiligen Verfahrensweg nicht abschließend beantwortet werden. Gegen eine rechtlich unangemessene Gestaltung spricht vorliegend, dass das im Streitzeitraum Kapitalertragsteuer auslösende Rechtsgeschäft, die Wertpapierleihe, ein Standardgeschäft im Bereich der Kreditwirtschaft ist, welches zwischen institutionellen Anlegern nicht unüblich ist (vgl. hierzu allgemein BFH, Urteil vom
AO ausreichend ist, kann
Aktenlage hingegen nicht beurteilt werden. Hierzu müssten gegebenenfalls weitere Aufklärungsmaßnahmen in einem sich eventuell anschließenden Hauptsacheverfahren erfolgen. Randnummer 103
FGO gerichtlich darauf zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 5 AO). Randnummer 106 Die Haftungsinanspruchnahme wie auch die Zahlungsaufforderung sind Ermessenentscheidungen, die
den Vorgaben des § 5 AO erfolgen müssen. Die fehlerfreie Ermessensausübung setzt einen umfassend und einwandfrei ermittelten Sachverhalt voraus (vgl. BFH, Urteile vom
forderungsbescheid 2022 und damit einen wesentlichen Umstand bei seiner Ermessensentscheidung nicht berücksichtigt hat. Der Antragsgegner hat damit die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten (Ermessensverletzung in Form der Ermessensunterschreitung). Eine Ermessensunterschreitung ist gegeben, wenn die Finanzbehörde die Ermessensbefugnis verkennt oder ihren Ermessensrahmen nicht ausschöpft, weil ihr das zugestandene Ermessen oder seine Reichweite nicht bewusst ist, weil sie die Ermächtigungsnorm falsch ausgelegt oder wenn sie nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rn. 40 m.w.N., Stand März 2024). Zwar hat der Antragsgegner jedenfalls in der Ablehnung des Antrags auf AdV der Zahlungsaufforderung darauf hingewiesen, dass die Entscheidung zur Inanspruchnahme der Antragstellerin ermessensfehlerfrei sei, da dem Antragsgegner die "Lieferketten" nicht offengelegt worden seien und selbst für den Fall, dass es sich bei der G um die Gläubigerin der Kapitalerträge handele (wie im
forderungsbescheid 2022 festgestellt), bei einer Vollstreckung im Ausland die Ermessensentscheidung keiner weiteren Begründung bedürfe. Allerdings hat der Antragsgegner nicht berücksichtigt, dass er die Antragstellerin zuvor durch den Erlass des
forderungsbescheids 2022, dem auch ein Leistungsgebot beigefügt war, in Anspruch genommen hat. Im Kern hat der Antragsgegner damit die Antragstellerin zur Leistung desselben (Teil-)Betrags zwei Mal aufgefordert. Unabhängig davon, ob dies im Ergebnis möglich ist, hätte der Antragsgegner dies bei der Ermessensentscheidung zum Erlass der Zahlungsaufforderung Berücksichtigung finden müssen. Denn
höchstrichterlicher Rechtsprechung sind auch Tatsachen und Umstände des Einzelfalls, die nicht zum Tatbestand der Ermessensnorm gehören, als ermessensrelevant anzusehen (BFH, Urteil vom 27. Oktober 2009, VII R 51/08, BStBl. II 2010, 382; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rn. 38, Stand März 2024). Dies gebietet sich vorliegend umso mehr, als das Verhältnis von
forderungsbescheid und Haftungsbescheid mangels gesetzlicher Vorgaben in der Literatur kritisch betrachtet und klarstellende Rechtsprechung nur in beschränktem Umfang zur Verfügung steht. Randnummer 108 Kein Ermessensfehler dürfte hier darin liegen, dass der Antragsgegner mit der Zahlungsaufforderung lediglich eine Haftungsschuld in Höhe von EUR ... (statt EUR ...) geltend gemacht hat. Denkbar wäre insoweit ein den oben dargestellten Grundsätzen entsprechender Fehler bei der Sachverhaltsermittlung zur Ermessensentscheidung oder ein anderweitiger Ermessensfehler, etwa mangels Ermessenserwägungen bei der Geltendmachung eines Teilbetrags. Allerdings dürfte es sich hierbei, angesichts des erkennbaren Rechenfehlers bei der Addition der (ansonsten korrekt dargestellten) Teil-Beträge, allenfalls um eine offenbare Unrichtigkeit handeln. Randnummer 109
träglich ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt werden (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 1986, I B 121/86, BStBl. II 1987, 389, juris; FG Hessen, Beschluss vom 6. Mai 2013, 1 V 566/13, juris). Die Ausübung von Druck ist dann nicht berechtigt (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 1986, I B 121/86, BStBl. II 1987, 389, juris). Randnummer 110 Hier bestehen solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides von Anfang an, d.h. ab Wirksamwerden des Haftungsbescheides. Randnummer 111 5. Die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wird teilweise gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 3 FGO in Verbindung mit § 155 FGO in Verbindung mit § 108 Abs. 1 ZPO von einer betragsmäßig beschränkten Sicherheitsleistung in Höhe von EUR ... abhängig gemacht, soweit es die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung des Haftungsbescheids 2021 in Höhe des auf den geltend gemachten Haftungsanspruch wegen Solidaritätszuschlag 2014 in Höhe von EUR ... betrifft. Dies gilt insoweit auch für die Zahlungsaufforderung und die Säumniszuschläge. Randnummer 112
Ausübung richterlichen Ermessens hält es der Senat für sachgerecht und geboten, die AdV teilweise von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Randnummer 115 Vorliegend ist mit großer Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass ein für die Antragstellerin - soweit es die mit dem Haftungsbescheid 2021 geltend gemachte Kapitalertragsteuer für das Jahr 2014 betrifft - günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. oben), sodass diesbezüglich ein öffentliches Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt. Demgegenüber ist der Ausgang des Hauptsacheverfahrens mit Blick auf den mit dem Haftungsbescheid 2021 geltend gemachten Solidaritätszuschlag offen, da die mit Blick auf die Fragen des wirtschaftlichen Eigentums und der Anwendung des § 42 AO notwendigen tatrichterlichen Feststellungen vom Hauptsacheverfahren abhängig sind. Insoweit ist hierfür auch zu beachten, dass der Darstellung des Antragsgegners, wonach sich die Vermögenslage der Antragstellerin jährlich verschlechtere ..., von Seiten der Antragstellerin nicht widersprochen worden ist. Eine mit der Anordnung der Sicherheitsleistung für die Antragstellerin eintretende unbillige Härte hat die Antragstellerin demgegenüber nicht dargelegt. Vor diesem Hintergrund erscheint es ermessensgerecht, die AdV bzw. Aufhebung der Vollziehung, soweit es die Haftungsinanspruchnahme wegen des Solidaritätszuschlags 2014 durch den Haftungsbescheid 2021 betrifft, von einer hierauf beschränkten Sicherheitsleistung abhängig zu machen und die AdV bzw. Aufhebung der Vollziehung im Übrigen ohne Sicherheitsleistung anzuordnen. Demgegenüber erscheint es unter Zugrundelegung der dargestellten Erfolgsaussichten nicht ermessensgerecht, die AdV bzw. Aufhebung der Vollziehung in Gänze von einer teilweisen Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Randnummer 116 c) Die Höhe der Sicherheitsleistung ergibt sich aus dem durch die Aufhebung der Vollziehung entsprechenden Erstattungsbetrag, soweit er den mit dem Haftungsbescheid 2021 geltend gemachten Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 betrifft (EUR ...), zuzüglich geschätzter Zinsen für die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 237 AO (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 3. Februar 1993, I B 90/92, BStBl. II 1993, 426, juris-Rn. 38). Für die Höhe der Zinsen legt der Senat nur einen Zeitraum von einem halben Jahr zugrunde, das angesichts der bisher nicht eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde in der Sache 6 K 155/23 bis zum voraussichtlichen Abschluss des Einspruchsverfahrens ablaufen wird. Randnummer 117 d) Die Art der Sicherheitsleistung steht gem. § 155 FGO i.V.m. § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO im Ermessen des Gerichts. Vorliegend hält es das Gericht für ermessensgerecht, dass die Sicherheitsleistung entweder durch Bankbürgschaft, gem. § 108 Abs. 1 Satz 2 ZPO oder aber durch Sicherungsabtretung von Ansprüchen aus dem Tax Indemnification Agreement vom ... 2013 gegenüber dem Antragsgegner (in der zuvor genannten Höhe) erbracht werden kann.
dem der Antragsgegner selbst angeregt hat, dass die Sicherheitsleistung durch (Sicherungs-)Abtretung von Ansprüchen der Antragstellerin aus dem Tax Indemnification Agreement vom ... 2013 erfolgen könne, hält es das Gericht vorliegend für ermessensgerecht, dass die Antragstellerin neben den Regelsicherheiten des § 108 Abs. 1 Satz 2 ZPO auch durch eine entsprechende Sicherungsabtretung in der betreffenden Höhe Sicherheit leisten kann. Randnummer 118 e) Zur Klarstellung werden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die Sicherheitsleistung eine auflösende Bedingung der Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung in Höhe von EUR ... darstellt. Der Wegfall der Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung hängt von dem zukünftigen ungewissen Ereignis ab, dass die Antragstellerin die verlangte Sicherheitsleistung bis zu dem vom Gericht vorgegebenen Zeitpunkt erbringt. Wenn bis zum
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.