gesetz: Progressionsvorbehalt bei Antragsveranlagung eines beschränkt steuerpflichtigen EU-Ausländers Leitsatz 1. Bei einer in den Niederlanden ansässigen Person, die im Inland aufgrund eines Antrags

§ 49Abs. 1 Nr. 4 ESt

G beschränkt Steuerpflichtiger (a)), auf den § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG Anwendung findet (b)), bei der Besteuerung außer Ansatz bleibende Einkünfte/Bezüge, die einem der abschließend in § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Tatbestände unterfallen (c)), so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG (2.) anzuwenden (sog. Progressionsvorbehalt). Randnummer 23 a) Der Kläger hat im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Pilot unstreitig nach § 1 Abs.

§ 49Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e ESt

G im Inland beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) erzielt. Nach der Vorschrift gehören Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), die an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt werden, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, zu den inländischen Einkünften im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG). Der Kläger hat im Streitjahr seine Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftverkehrs eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt und die Geschäftsleitung seines Arbeitgebers befindet sich im Inland. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Randnummer 24 b) Auf den Kläger findet im Streitjahr auch § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG Anwendung. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gilt der ansonsten bei beschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigende Steuerabzug mit Abgeltungswirkung im Sinne des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht, wenn der Steuerpflichtige für seine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt hat. Die Vorschrift des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gilt gemäß § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG unter anderem nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union. Randnummer 25 Der Kläger hat im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Pilot bei einem deutschen Arbeitgeber unstreitig nach § 1 Abs.

§ 49Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e ESt

G im Inland beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielt (siehe oben unter a)). Der Kläger ist als niederländischer Staatsangehöriger auch nicht von dem Antragswahlrecht ausgeschlossen (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG). Randnummer 26 Der Kläger hat zudem eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt. Ein solcher Antrag ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen. Hier hat der Kläger am

1. November 2021 eine Einkommensteuererklärung abgegeben und eine (Zusammen-)Veranlagung beantragt. Obwohl der Beklagte mit Bescheid vom
2. April 2022 eine Behandlung als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 3 EStG) und eine Zusammenveranlagung (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG) abgelehnt hat, hat sich der Kläger im Weiteren nicht gegen die vom Beklagten vorgenommene Einzelveranlagung gewendet. Im Gegenteil, der Kläger hat sich, zunächst mit seinem Einspruch, lediglich gegen die Anwendung des Progressionsvorbehalts gewendet und nicht etwa insgesamt seinen Antrag auf Veranlagung zurückgenommen. Dieses Ziel, eine veranlagungsgemäße Festsetzung unter Berücksichtigung der angegebenen Werbungskosten etc. ohne Anwendung des Progressionsvorbehalts zu erreichen, verfolgt der Kläger nunmehr auch mittels der hiesigen Klage. Nach der Klagebegründung ist die freiwillige Antragstellung aufgrund "beruflich steuerlich absetzbarer Aufwendungen" erfolgt. Insoweit sieht auch der Klageantrag lediglich - unter Aufrechterhaltung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids im Übrigen - eine Festsetzung ohne Berücksichtigung der niederländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts vor. Randnummer 27 Unschädlich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung auch einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt hat, dieser aber vom Beklagten abgelehnt wurde. Bei dem Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG handelt es sich um einen - formlosen - Antrag, der zusätzlich neben dem Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht. Hierfür spricht schon der Wortlaut von § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG, der eine Sondervorschrift für den Fall enthält, dass neben dem Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch ein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt wird, weil die Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG nicht bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren erfolgt ist (Brandl in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 46 EStG Rn. 128, Stand November 2024). Es ist daher weitergehend unschädlich, dass § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gerade nicht auf § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG verweist. Selbst im Falle der Ablehnung des Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG verbleibt jedenfalls ein Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Zudem ist die Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG aufgrund der Gesetzeshistorie und der insoweit eindeutig in § 46 Abs. 2 Nr. 9 letzter Halbs. EStG geregelten Zuständigkeitsfolge vielmehr als Zuständigkeitsregelung im Sinne des § 19 AO zu verstehen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG,
3. Auflage 2025, § 46 Rn. 38; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rn. 65 m.w.N., Stand August 2021; Brandl in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 46 EStG Rn. 128, Stand November 2024; BT-Drs. 19/13436, 118). Randnummer 28 c) Die vom Kläger angegebenen niederländischen Einkünfte aus der XX-Rente und aus Arbeitslohn unterfallen jedenfalls dem Tatbestand des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG (aa)). Ob diese Einkünfte darüber hinaus auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterfallen kann letztlich dahinstehen (bb)). Randnummer 29 aa) Bei den niederländischen Einkünften des Klägers aus der XX-Rente und aus Arbeitslohn in Höhe von insgesamt ... € handelt es sich um nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG (

§ 49ESt

G beschränkten) Steuerpflicht unterworfen oder im Rahmen des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, sondern lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes. Eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte liegt damit nicht vor. Randnummer 33 (

1. a)Die niederländischen Einkünfte sind auch dem Grunde nach sowie in der vom Kläger angegebenen Höhe zu berücksichtigen. Eine Abgrenzung und Berechnung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach deutschem Steuerrecht entsprechend § 34d EStG (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 75, Stand November 2024). Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen (vgl. etwa BFH, Urteile vom 28. Oktober 2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, 675, juris-Rn. 20 und 46; vom 14. Juli 2010, X R 37/08, BStBl. II 2011, 628, juris-Rn. 23; vgl. auch Schiffers in Korn, EStG, § 32b Rn. 27 m.w.N., Stand Juni 2024). Dementsprechend sind zum Beispiel Einnahmen außerhalb des Einkünftebereichs nicht zu berücksichtigen (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 7). Randnummer 34 (
2. aa)Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in den Niederlanden liegen im Streitjahr unstreitig in Höhe von ... € vor. Dies belegen sowohl die EU/EWR-Bescheinigung vom 15. Dezember 2021 als auch die im Klageverfahren eingereichte Anlage zur Einkommensteuererklärung 2020. Randnummer 35 (
3. bb)Die Einkünfte des Klägers aus der niederländischen XX-Rente sind vorliegend, wie vom Kläger in der Anlage zur Einkommensteuererklärung 2020 angegeben, jedenfalls in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Randnummer 36 (
4. i)Zunächst ist festzuhalten, dass diese Qualifizierung - die grundsätzliche Steuerbarkeit der Einkünfte sowie deren rechtsvergleichende Qualifizierung für das deutsche Steuerrecht - unter den Beteiligten grundsätzlich nicht streitig ist. Der Kläger selbst hat im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung die Qualifizierung der Renteneinkünfte dergestalt vorgenommen, dass diese nur mit einem Anteil in Höhe von 78 % (entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem "Besteuerungsanteil" aufgrund des Alters des Klägers bei dem angabegemäßen Beginn der XX-Rentenauszahlung) als "nicht der der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte" für die Einkommensbesteuerung berücksichtigungsfähig sind. Hierzu hat der Kläger im Klageverfahren angegeben, die Renteneinkünfte seien "nach deutschem Steuerrecht ermittelt" worden. Der Kläger hat zudem vorgetragen, dass die Rente "nachgelagert" besteuert wird und damit eine Vergleichbarkeit zur deutschen Besteuerung der Basisaltersversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zum Ausdruck gebracht. Unbeachtlich ist insoweit, dass die Angaben im Besteuerungsverfahren zunächst wohl unter der Erwartung einer (fiktiv) unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt sind, da der Kläger nunmehr grundsätzlich an einer Einkommensteuerfestsetzung im Wege der Einzelveranlagung mit seinen beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit (Pilotentätigkeit im Inland) festhält. Der Kläger selbst hat zwar im Rahmen des Klageverfahrens stets darauf hingewiesen, dass die niederländischen Einkünfte nicht im Rahmen eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien, diese Auffassung aber nicht etwa auf die Begründung gestützt, die Einkünfte seien - zum Beispiel mangels Steuerbarkeit - gar nicht oder nur in einer geringeren Höhe zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund hat der Kläger auch gerade nicht im Weiteren vorgetragen, die Einkünfte seien im Rahmen des Progressionsvorbehalts zum Beispiel nur nach dem (für den Kläger günstigeren) "Ertragsanteil" entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, gegebenenfalls in Verbindung mit § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG, zu berücksichtigen. Der Beklagte hat die vom Kläger mit seiner Steuererklärung vorgenommene Qualifizierung der Einkünfte und die damit verbundene Berücksichtigung in Höhe des "Besteuerungsanteils" nicht in Zweifel gezogen und diesen Wert entsprechend bei der Veranlagung berücksichtigt. Randnummer 37 (
5. ii)Eine andere von Amts wegen zu treffende - für den Kläger günstigere - Feststellung (insbesondere hinsichtlich der Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Renteneinkünfte) ist dem Gericht vorliegend aufgrund der Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Kläger nicht möglich. Randnummer 38 Die richterliche Ermittlungspflicht steht mit der prozessualen Mitwirkungspflicht der Beteiligten in einer Wechselwirkung. Das Gericht hat zwar den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Indessen wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten des Beteiligten begrenzt. Die dem Gericht zumutbare Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts verringert sich dadurch, dass der Beteiligte, zu dessen Vorteil sich das Ergebnis der Aufklärung auswirken würde, seiner zumutbaren Mitwirkungspflicht trotz Aufforderung nicht nachkommt und das Gericht die tatsächlichen Verhältnisse ohne Mitwirkung der Beteiligten nicht oder nur mit unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten ermitteln könnte. Dies gilt insbesondere, wenn der Beteiligte sachkundig vertreten ist und hinsichtlich solcher Tatsachen, die sich in der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der des Rechtsvorgängers abgespielt haben und über die er oft allein zutreffende Auskünfte erteilen kann (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Rn. 77 m.w.N., Stand Februar 2022). Um eine solche Verletzung der den Beteiligten treffenden Mitwirkungspflichten anzunehmen, muss das Gericht diesen allerdings grundsätzlich zuvor ausdrücklich und konkret zur Mitwirkung aufgefordert haben (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2011, X R 65/09, BStBl. II 2012, 345). Randnummer 39 Vorliegend hat der Kläger, trotz Aufforderung durch das Gericht unter angemessener Fristsetzung, keine geeigneten Unterlagen bzw. Urkunden vorgelegt, auf deren Grundlage das Gericht eine anderweitige rechtsvergleichende Qualifizierung bzw. eine anderweitige Feststellung (zugunsten des Klägers) hätte treffen können. Die in Zusammenhang mit der XX-Rente vorgelegten Unterlagen wurden ausschließlich in niederländischer Sprache vorgelegt. Trotz der Hinweise des Gerichts, dass die Gerichtssprache für Erklärungen gemäß § 52 FGO in Verbindung mit § 184 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) deutsch ist, für Beweismittel gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 142 Abs. 3 ZPO eine deutsche Übersetzung beizubringen ist sowie, dass eine Verpflichtung des Gerichts, selbst die Übersetzung zu veranlassen, nicht besteht (vgl. u.a. Lückemann in Zöller, ZPO, 35. Auflage 2024, § 184 GVG Rn. 4 m.w.N.; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 FGO Rn. 83 m.w.N., Stand Juni 2024) und der Anordnung zur Vorlage von Übersetzungen, hat der Kläger die Vertragsunterlagen nur teilweise (etwa bestimmte Begrifflichkeiten und ein Schreiben der "... XX") eigenständig übersetzt. Die Beibringung einer § 155 FGO in Verbindung mit 142 Abs. 3 ZPO entsprechenden Übersetzung, etwa der Vertragsunterlagen zu der konkreten Rentenvereinbarung, wäre dem Kläger möglich gewesen. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Anforderung der Unterlagen durch das Gericht aber, wie das vorliegende Urteil zeigt, entscheidungserheblich. Der Kläger ist insofern auch mit Schreiben des Berichterstatters vom 17. Oktober 2024 unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 14. Juli 2010 (X R 37/08, BStBl. II 2011, 628) darauf hingewiesen worden, dass die Unterlagen für eine rechtsvergleichende Qualifizierung benötigt werden. Randnummer 40 Dem Gericht bleiben so im Ergebnis nach Feststellungen zu einer rechtsvergleichenden Qualifizierung (entsprechend den Urteilen des BFH vom 28. Oktober 2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, 675 und vom 14. Juli 2010, X R 37/08, BStBl. II 2011, 628) dazu, ob es sich vorliegend nach deutschem Verständnis um steuerbare Einkünfte aus einer früheren Dienstleistung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Leibrenten und andere Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG oder Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG handelt, verwehrt. Es ist für das Gericht etwa nicht mit der notwendigen Überzeugung feststellbar, ob mangels Einräumung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht doch voll steuerbare Ruhegelder im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegen, welcher Säule der Altersversorgung die betreffende XX-Rente nach deutschem Verständnis zuzurechnen ist, ob es sich aufgrund des Alters des Klägers bei Bezug der Altersversorgung (angabegemäß mit 59 Jahren) überhaupt um eine nach § 22 EStG zu besteuernde betriebliche Altersversorgungsleistung handelt (vgl. hierfür BMF, Schreiben vom 12. August 2021, BStBl. I 2021, 1050, Rn. 3) oder ob der Kläger während der gesamten Ansparphase keine Aufwendungen in Deutschland steuerlich geltend machen konnte (vgl. hierfür ab 2025 § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). Einer derartigen Feststellung bedarf es vorliegend aber auch nicht, weil die streitgegenständlichen Renteneinkünfte des Klägers jedenfalls nach einer der dargestellten Alternativen nach deutschem Rechtsverständnis steuerbar sind. Es ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass die Einkünfte steuerbar sind. Eine Feststellung dahingehend, dass die XX-Renteneinkünfte in voller Höhe (statt nur mit dem Besteuerungsanteil) aufgrund einer anderweitigen Qualifizierung im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, ist dem Gericht schon aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 96 FGO Rn. 196 f., Stand November 2023) nicht möglich. Insofern verbleibt es im Ergebnis bei der Berücksichtigung mit dem Besteuerungsanteil im Rahmen des Progressionsvorbehalts, weil auch günstigere Feststellungen zugunsten des Klägers nicht möglich sind (siehe oben). Randnummer 41 Vor diesem Hintergrund geht auch der Verweis des Klägers auf § 79 Abs. 3 Satz 2 FGO fehl, da mit der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen schon keine Beweiserhebung im vorbereitenden Verfahren nach § 79 Abs. 3 Satz 1 FGO stattgefunden hat. Die vorbereitenden Maßnahmen der Stoffsammlung nach § 79 Abs. 1 und 2 FGO sind vielmehr von einer Beweiserhebung im vorbereitenden Verfahren nach § 79 Abs. 3 FGO - für die ein Beweisbeschluss erforderlich ist (BFH, Beschluss vom 4. August 2015, IX B 95/15, BFH/NV 2015, 1436) - zu unterscheiden. Darüber hinaus liegt auch kein, wie vom Kläger vorgetragen, Fall des geringen Aufwands der Sachverhaltsermittlung ohne Mitwirkung der Beteiligten nach § 79b Abs. 3 Satz 3 FGO vor, der die Unzulässigkeit einer Zurückweisung nach § 79b Abs. 3 FGO zur Folge hat. Die Begründung des Klägers, dass es einer Vorlage der (übersetzten) Unterlagen schon gar nicht bedürfe, weil diese Einkünfte schon nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, ist ein unzulässiger Zirkelschluss. Randnummer 42 (
6. b)Weiterhin geht mit Blick auf § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die Annahme des Klägers fehl, § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG definiere beziehungsweise beschränke die für den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG zu berücksichtigenden Einkünfte. Nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Für eine einschränkende Auslegung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dergestalt, dass nur solche Einkünfte dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der Höhe nach (im Inland) beschränkt besteuert werden dürfen, besteht kein Raum. Schon nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut betrifft § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG solche Einkünfte, die gerade nicht (demzufolge auch nicht nur beschränkt der Höhe nach) der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen, sodass der Vorschrift ein eigener Regelungsgehalt zukommt. Zudem gilt § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG seinem Wortlaut nach nur für (beschränkt) inländische Einkünfte, also solche des § 49 EStG, sodass eine Berücksichtigung bei den Regelungen zum Progressionsvorbehalt mangels Anwendungsbereich ausscheiden muss, da beschränkt steuerpflichtige (inländische) Einkünfte ohnehin im Inland dem zu versteuernden Einkommen unterworfen und damit in Deutschland besteuert werden. Unabhängig davon ist die Regelungssystematik, jedenfalls im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend zu verstehen, dass sich § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nur auf den unmittelbar vorangehenden Satz 2 der Vorschrift (zur Berechnung der Einkunftsgrenzen) bezieht und etwa gerade keine Aussage dazu trifft, ob derartige Einkünfte bei einer Veranlagung einzubeziehen sind (BFH, Urteil vom 13. November 2002, I R 67/01, BStBl. II 2003, 587; vgl. auch Rauch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 EStG Rn. 253, Stand November 2024). Randnummer 43 Ob in diesem Zusammenhang die in § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG enthaltene Fiktion, dass die inländischen Einkünfte (im Sinne von § 49 EStG), die nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuerbar sind (wie etwa Kapitaleinkünfte die im Inland nur einem begrenzten Quellensteuerabzug unterliegen) als "nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend" anzusehen sind, auch für die Anwendung von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt, kann der Senat demgegenüber offenlassen (gegen die Berücksichtigung der Fiktion etwa Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rn. 146 m.w.N., Stand Juni 2021). Vorliegend stehen jedenfalls keine Einkünfte in Streit, die nach dem DBA-NL (BStBl. I 2016, 75) in der Bundesrepublik Deutschland nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, sodass vorliegend eine Entscheidung hierüber entbehrlich ist. Randnummer 44 (
7. c)Der Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die Einkünfte des Klägers in den Niederlanden steht auch das Fehlen eines konkret gesetzlich verankerten Nachweiserfordernisses nicht entgegen. Zwar sieht das Gesetz gesonderte Nachweise der ausländischen Einkünfte für die von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasste Personengruppe nicht vor - allerdings führt die Annahme des Klägers, das Fehlen einer Regelung wie in § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG zur Vorlage einer Bescheinigung (und ein damit ggf. einhergehendes tatsächliches Vollzugsdefizit) spreche gegen eine Anwendung des Progressionsvorbehalts auf beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, schon zu einem unzulässigen Zirkelschluss. Bei veranlagten EU-Arbeitnehmern soll in der Regel vielmehr die Steuererklärung genügen (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 24). Die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG hat zudem einen anderen Regelungsgegenstand und eine andere Zielsetzung als die Regelungen zum Progressionsvorbehalt. Bei dem Erfordernis der Vorlage einer Bescheinigung zur Behandlung als (fiktiv) unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG handelt es sich vielmehr um ein materiell-rechtliches Erfordernis welches dazu dient, die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile zu verhindern (BFH, Urteil vom 8. September 2010, I R 80/09, BStBl. II 2011, 447). Randnummer 45 (
8. d)Die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ist schließlich - entgegen der Ansicht des Klägers - weder in persönlicher Hinsicht auf unbeschränkt Steuerpflichtige noch in sachlicher Hinsicht auf ausländische Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 34d EStG (im engeren Sinne) begrenzt. Randnummer 46 Der Progressionsvorbehalt findet vielmehr schon nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG auch auf beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer im Sinne des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr.

§ 49Abs. 1 Nr. 4 ESt

G Anwendung (vgl. auch Heinicke in Schmidt, EStG,

1. Auflage 2025, § 32b Rn. 22; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 20, Stand November 2024; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG,
2. Auflage 2024, § 32b Rn. 7). Mit Ausübung des Rechts auf Veranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG in Verbindung mit § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG werden beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt, sodass es nur konsequent ist, ihre nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte bei der Errechnung des Steuersatzes durch den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 32b Rn. 50, Stand April 2022; Kuhn/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rn. 57, Stand Juni 2021). Randnummer 47 In diesem Zusammenhang finden die §§ 34c, 34d EStG nur für (auch fiktiv) unbeschränkt Steuerpflichtige oder gemäß § 50 Abs. 3 EStG für beschränkt Steuerpflichtige (in eingeschränktem Umfang) bei den Gewinneinkunftsarten unmittelbar Anwendung. Der Begriff der ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG ist für die Anwendung des Progressionsvorbehalts im Falle des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls unmittelbar von Bedeutung (Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, § 32b Rn. 12, Stand März 2025). Hingegen ist § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht auf solche ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG im engeren Sinne begrenzt. Im Vergleich zum Wortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG, der explizit auf ausländische Einkünfte verweist, ist der Tatbestand des § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG gerade weiter gefasst. Vom Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG sind daher gerade die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen erfasst, weil sie entweder hier nicht steuerbar sind oder weil sie nach einem DBA oder sonstigen Abkommen nicht zu berücksichtigende Auslandseinkünfte darstellen und somit ausschließlich der Besteuerung durch den ausländischen Wohnsitzstaat unterliegen (vgl. Tormöhlen in Braun/Günther, Steuer-ABC online, Internationales Steuerrecht, Progressionsvorbehalt, Stand April 2020 und siehe oben). Es wäre sinnwidrig und entgegen der Gesetzessystematik, wenn beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer vom persönlichen Anwendungsbereich der Norm erfasst werden, der Progressionsvorbehalt in sachlicher Hinsicht aber keine Anwendung finden könnte, weil diese weiterhin - als beschränkt Steuerpflichtige ohne Gewinneinkünfte - keine ausländischen Einkünfte nach §§ 34c, 34d EStG erzielen (können). Eine Anwendung des § 34d EStG erfolgt allenfalls entsprechend (vgl. oben unter (a) - siehe z.B. Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 75, Stand November 2024). Randnummer 48 (e) Schließlich stellt die Einbeziehung von (z.B. nach DBA freigestellten) Einkünften in einen Progressionsvorbehalt nach ständiger Rechtsprechung keinen Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht dar (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom
3. Oktober 2023, I R 53/20, BFH/NV 2024, 379 m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom
4. Februar 2014, 2 K 73/13 , EFG 2014, 1000 ). Ein Verstoß gegen das Territorialprinzip ist nicht erkennbar, zumal durch den Antrag auf Veranlagung und die in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübte Tätigkeit ein hinreichender Anknüpfungspunkt mit dem deutschen Besteuerungssystem besteht. Randnummer 49