2 Satz 1 AO handeln, wenn der Darlehensgeber der Gesellschaft in Wahrheit nicht dauerhaft Eigenkapital zur freien Verfügung überlassen, sondern aus steuerlichen Gründen den Schein einer verdeckten Einlage produzieren will. Hierfür spricht u.a., dass der Darlehensgeber den zum Schein eingelegten Betrag selbst nur darlehensweise erhalten hat, seinerseits zu einer kurzfristigen Rückzahlung verpflichtet ist und sich die scheinbar geleistete Einlage daher kurzfristig wieder auszahlen lässt. (Rn.87) (Rn.90) (Rn.92) 3. Wurde der Erlass hingegen zivilrechtlich wirksam und nicht nur zum Schein vereinbart, liegt unter den Umständen
Streitfalls ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor (kurzfristige (Rn.107) , unterjährige Rückgewähr der verdeckten Einlage (Rn.110) , um eine nach DBA steuerfreie, fiktive Gewinnausschüttung nach § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG zu bewirken (Rn.118) ). (Rn.105) (Rn.115) (Rn.118) Wird die Beteiligung zu dem durch diese Gestaltung produzierten, über dem Teilwert liegenden Buchwert in eine Personengesellschaft eingebracht, ist es unter den Umständen
Streitfalls zulässig, die steuerlichen Folgen aus § 42 AO bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft als Dritten zu ziehen. (Rn.125) (Rn.129) 4. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist entsprechend auf Wirtschaftsgüter mit stillen Lasten anwendbar, wegen der daher geltenden zwingenden Buchwertfortführung (Rn.144) und nach dem Sinn und Zweck der Sperrfristregelung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG aber mit der Folge, dass eine Teilwertabschreibung im Wirtschaftsjahr der Einbringung
Wirtschaftsgutes wegen der in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Lasten ausgeschlossen ist (Rn.137) , wenn diese nicht durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden. (Rn.142) (Rn.145) (Rn.146) Orientierungssatz 1. (Zu LS 3) Im Streitfall konnte offenbleiben, ob die grundsätzlich zulasten der Steuerpflichtigen wirkende Regelung
G auch zugunsten
Steuerpflichtigen genutzt werden kann, indem durch die unterjährige Rückgewähr einer Einlage Abschreibungsvolumen geschaffen wird, obwohl die (fingierte) Gewinnausschüttung steuerfrei ist (vorliegend sinngemäß dahingehend, dass es sich hier um einen gesetzlich vorgesehenen Vorteil handelt; im Streitfall handelte es sich um eine unangemessene Gestaltung ohne beachtlichen wirtschaftlichen Grund). (Rn.118) 2. (Zu LS 3) Die Anwendung
(Rn.130) (Rn.132) 3. (Zu LS 4) Im Streitfall konnte offenbleiben, ob die Voraussetzungen
G erfüllt waren oder nicht (sinngemäß: die Vorschrift findet auf Wirtschaftsgüter mit stillen Lasten gar keine Anwendung oder im Streitfall war tatsächlich eine Entgeltlichkeit gegeben (Rn.136) ). (Rn.140) (Rn.141) (Rn.151) 4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az.
BFH: IV B 42/25). Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen. Die Revision wird unter dem Aktenzeichen IV R 8/26 geführt (BFH-Beschluss vom 01.04.2026 - IV B 42/25). Verfahrensgang nachgehend BFH, 1. April 2026, IV B 42/25, Beschluss Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist, ob die Einkünfte der Gesellschafter der Klägerin aus den Ergänzungsbilanzen um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der Klägerin an der A ... S.à r.l. (im Folgenden: A1) zu mindern sind. Randnummer 2 Die Klägerin wurde am ... 1991 gegründet (eingetragen im Handelsregister
Amtsgerichts Hamburg unter HRA xxx) und erwarb mit Vertrag vom ... 1990 das Grundstück X-Straße in B. Gegenstand
Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag vom ... 1995 die ... in B. Komplementärin der Klägerin und allein zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet war die C ... GmbH. Als Kommanditisten beteiligt waren zu Beginn
Streitjahres 2019 D zu 2/3 und Dr. E (im Folgenden: E) zu 1/
Sociétés
Amtsgerichts ... unter B xxx). Gegenstand ihres Unternehmens ist der ... Randnummer 4 Alleinige Gesellschafterin der A1 war zunächst die am ... 2012 mit Sitz in G gegründete A2 ... GmbH (A2-GmbH; eingetragen im Handelsregister
Amtsgerichts H unter HRB xxx), deren Alleingesellschafter und -geschäftsführer J war. Geschäftsgegenstand der A2-GmbH war zunächst das ... und ab dem 21. Dezember 2012 der ... Die A2-GmbH wurde am ... 2021 auf die am ... 2017 gegründete K UG (haftungsbeschränkt) mit Sitz in Hamburg verschmolzen (eingetragen im Handelsregister
Amtsgerichts Hamburg unter HRB xxx), deren Geschäftsführer ebenfalls J war. Die K UG (haftungsbeschränkt) wurde in 2021 aufgelöst und ihr Erlöschen wurde am ... 2023 im Handelsregister eingetragen. Randnummer 5 Zwischen der A2-GmbH als Darlehensgeberin und der A1 als Darlehensnehmerin wurde am ... September / ... Oktober 2013 ein Rahmendarlehensvertrag geschlossen. Danach stellte die A2-GmbH der A1 ein unbefristetes Darlehen in Höhe von bis zu ... € mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit zu einem Zinssatz von 0,8 Prozentpunkten über dem jeweiligen Monats-LIBOR zur Verfügung.
Weiteren war Folgendes vereinbart: Randnummer 6
Rahmendarlehensvertrages. 2. Der Darlehensgeber sichert dem Darlehensnehmer zu, zeitnah auf die Darlehens- und auch auf die bis dahin aufgelaufene Zinsforderung zu verzichten. Randnummer 9 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt
Rahmendarlehensvertrages und
Addendums Bezug genommen (...). Randnummer 10 Die A1 schloss am ... September / ... Oktober 2013 einen Rahmentreuhandvertrag mit der L GmbH. Danach sollte die L-GmbH das von ihr bei der M AG unterhaltene Depot fortan treuhänderisch für die A1 führen und nach deren Weisung Kapitalanlagen tätigen. Randnummer 11 Am 2. Oktober 2013 überwies die A2-GmbH in Erfüllung
Rahmendarlehensvertrages einen Betrag von ... € auf das Konto der L-GmbH bei der M AG. Zur Finanzierung dieser Zahlung hatte die A2-GmbH ihrerseits ein Darlehen bei der M AG aufgenommen. Die A1 investierte am
Rahmendarlehensvertrages wiederum ... € auf das Konto der L-GmbH bei der M AG. Dieser Betrag wurde von der A1 in ein GROI-Produkt mit einer Rendite von maximal 1,8 % p.a. und einer Laufzeit von 27 Tagen investiert. Am 9. Dezember 2013 wurde ein Betrag in Höhe von ... € auf das Konto der L-GmbH zurückgezahlt; von dort wurden ... € am selben Tag an die A2-GmbH überwiesen. Randnummer 13 Mit Vertrag vom ... November 2013 erließ die A2-GmbH der A1 die Darlehensschuld in Höhe
ausgezahlten Betrages von insgesamt ... €. Randnummer 14 Am ... Dezember 2013 beschloss die Gesellschafterversammlung der A1, am
Geschäftsjahres in Höhe von ... €, eine Vorabdividende in Höhe von ... € und ein Eigenkapital in Höhe von ... € ausgewiesen. Randnummer 15 In einer als Aufrechnungserklärung bezeichneten Vereinbarung zwischen der A2-GmbH und der A1 vom ... / ... Dezember 2013, betragsmäßig korrigiert durch einen Nachtrag vom ... Dezember / ... Januar 2014, wurde Folgendes geregelt: Randnummer 16 Mit Gesellschafterbeschluss vom ... Dezember 2013 wurde eine Ausschüttung aus dem Bilanzgewinn in Höhe von ... Euro beschlossen. Randnummer 17 Diese Forderung konnte nur in Höhe von ... Euro per Banküberweisung beglichen werden, sodass eine offene Forderung in Höhe von ... Euro verbleibt. Randnummer 18 Daher beschließen die Parteien was folgt: Randnummer 19 Gemäß Rahmendarlehensvertrag vom ... / ... 2013 schuldet die [A2-GmbH] der [A1] aus der Tranche vom 04.11.2013 einen Betrag in Höhe von ... Euro sowie einen Betrag aus Zinsen in Höhe ... Euro, zusammen also ... Euro. Randnummer 20 Beide Parteien beschließen, die Forderungen gegeneinander aufzurechnen. Randnummer 21 Es verbleibt nach Verrechnung eine Forderung der [A2-GmbH] gegenüber der [A1] in Höhe von ... Euro, welche bis zum 31.12.2013 zu begleichen ist. Randnummer 22 Mit einem Nachtrag vom .../... Dezember 2013 zu dem Rahmendarlehensvertrag wurde ergänzend geregelt, dass die zum Ende eines Jahres fälligen, jedoch noch nicht gezahlten Zinsen jeweils ab dem Beginn
Folgejahres mit verzinst werden sollten. Randnummer 23 Am
Amtsgerichts O (unter HRA ... xxx) eingetragen. Unternehmensgegenstand war der ... Komplementärin der N-KG war die N ... UG (haftungsbeschränkt; N-UG) und einzige Kommanditistin (100 %) zunächst die am ... 1992 unter anderer Firma gegründete P ... mbH & Co. KG (im Folgenden: P-KG; eingetragen im Handelsregister
Amtsgerichts Hamburg unter HRA xxx). Komplementärin der P-KG war die P ... mbH, Kommanditisten waren D, E, R, S, T und U. Unternehmensgegenstand der P-KG war nach dem Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom ... Dezember 2012 das ... Randnummer 26 Nach Übertragung eines Teil-Kommanditanteils von 25 % an der N-KG durch die P-KG auf die A2-GmbH wurde diese am ... 2013 als weitere Kommanditistin der N-KG ins Handelsregister eingetragen. Mit Gesellschafterbeschluss vom ... November / ... Dezember / ... Dezember 2013 verpflichteten sich die P-KG zur Leistung einer Einlage in Höhe von ... € und die A2-GmbH zur Leistung einer Einlage von ... € in die N-KG "zur zukünftigen Durchführung von Kapitalanlagegeschäften auf gemeinsamer Rechnung". Die A2-GmbH sollte ihre Einlageverpflichtung durch die Übertragung sämtlicher Geschäftsanteile an der A1 auf die N-KG erbringen. In Erfüllung dieser Verpflichtung vereinbarten die A2-GmbH und die N-KG mit Vertrag vom ... Dezember 2013 die Abtretung
Geschäftsanteils an der A1 an die N-KG, wofür die N-KG nach § 3
Vertrages keine Gegenleistung schulden sollte. Randnummer 27 In der steuerlichen Übertragungsbilanz auf den 18. Dezember 2013 der A2-GmbH war die Beteiligung an der A1 im Umlaufvermögen mit einem Wert von ... € aktiviert. In der Gewinn- und Verlustrechnung der A2-GmbH für 2013 waren Erträge aus Beteiligungen in Höhe von ... € ausgewiesen und im Verzeichnis über die abweichende Wahlrechtsausübung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2
Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde angegeben, dass die Beteiligung an der A1 am
Verzeichnisses über die abweichende Wahlrechtsausübung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A1 in Höhe von ... € auf ... € vor. Randnummer 31 Mit Vertrag ... Februar 2019 veräußerte D einen Anteil von 0,067 % an der Klägerin an die P-KG und E einen Anteil von 0,033 %, so dass die P-KG im Ergebnis zu 0,1 % an der Klägerin beteiligt war (Kommanditeinlage: ... €), D zu 66,6 % (Kommanditeinlage: ... €) und E zu 33,3 % (Kommanditeinlage: ... €). Randnummer 32 Am ... Februar 2019 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Einlage der Beteiligung an der A1 durch die P-KG in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zum Buchwert gemäß Handelsbilanz von ... €. Die Gegenbuchung sollte zu ... € auf dem bei der Klägerin für die P-KG geführten variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) und zu ... € auf dem dadurch erstmals geführten gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Klägerin vorgenommen werden. Den steuerbilanziellen Mehrbuchwert in Höhe von (... € - ... € =) ... € wies die Klägerin in den Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten zum 31. Dezember 2019 in folgender Höhe aus: Randnummer 33 D ... € E ... € P-KG ... € Randnummer 34 In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2019 erklärte die Klägerin einen steuerlichen Gesamtgewinn in Höhe von ... €. Mit Schreiben vom 28. Mai 2021 erläuterte sie, dass die Einlage der Beteiligung an der A1 nach der Veräußerung sämtlichen Grundvermögens durch sie, die Klägerin, der beabsichtigten zukünftigen Tätigkeit als Zwischenholding für in- und ausländische Beteiligungen habe dienen sollen. Das Ergebnis
Geschäftsjahres 2013 der A1 sei nahezu vollständig vorab ausgeschüttet worden, sodass das handelsrechtliche Eigenkapital zum
Wertpapierhandels zu erweitern. Randnummer 35 Der Beklagte erließ am
Teileinkünfteverfahrens in Höhe von ... €. Sie trug vor, dass keine erhöhte Mitwirkungspflicht bestehe, weil die Anschaffungskosten von einem inländischen Steuerpflichtigen, der A2-GmbH, getragen worden seien. Für die Anschaffungskosten entscheidend sei nur der in der Steuerbilanz der P-KG zum
Bundesfinanzhofs (BFH) zu beachten. Vorliegend seien die erklärten Teilwertabschreibungen in 2019 Teil
Gesamtplans, einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen, ohne dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe vorlägen. Die gewählte Gestaltung werde in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert und erscheine umständlich und widersprüchlich, weshalb die gewählte Gestaltung in ihrer Gesamtbetrachtung unangemessen sei (vgl. für eine parallele Konstellation Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 10. Februar 2021, 5 K 199/18, EFG 2021, 1648). Dies ergebe sich aus folgenden Umständen: Randnummer 40 - Sämtliche Kommanditisten der Klägerin hätten seit 2013 Einfluss auf das Ziel
Gesamtplans - die Teilwertabschreibungen - nehmen können, weil D und E an der P-KG beteiligt (gewesen) seien und die P-KG mit der A2-GmbH Kommanditistin der N-KG gewesen sei. - Der Darlehensvertrag vom ... September / ... Oktober 2013 sei bereits am ... September / ... Oktober 2013 durch ein Addendum geändert worden. Danach sei erkennbar, dass tatsächlich kein Darlehensvertrag gewollt gewesen sei. Die Darlehensvergabe mit anschließendem Verzicht sei im Verhältnis zur Hingabe von Eigenkapital kompliziert und umständlich. - Der Darlehensvertrag nebst Addendum und Aufrechnungserklärung sei nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. So sei die erste Darlehenstranche am 2. Oktober 2013 und damit vor Unterzeichnung
Rahmendarlehensvertrages und
Rahmentreuhandvertrages auf das Treuhandtransaktionskonto gezahlt worden. Außerdem sei die nach der Aufrechnung verbleibende Restzahlung nicht wie vereinbart zum
Wahlrechts könnten künstlich Verluste gezielt auf unterschiedlichen Ebenen und in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen generiert werden, um entstandene Gewinne zu kompensieren. Randnummer 41 Da die Klägerin in 2019 ihr sämtliches Vorratsvermögen veräußert habe, könnte der damit erzielte Gewinn durch den künstlichen Verlust bei Anerkennung der Gestaltung größtenteils kompensiert werden. Der Steueranspruch entstehe nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO aber so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Eine Kapitaleinlage mit anschließender Kapitalrückführung hätte steuerneutral erfolgen können. Die bewusst unterjährige Gewinnausschüttung sei tatsächlich als steuerneutrale Einlagenrückgewähr i.S.
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu werten. Die Teilwertabschreibungen auf die künstlich erzeugten Anschaffungskosten seien zu versagen. Randnummer 42 Die Klägerin hat am
Beklagten nicht gemäß § 90 Abs. 2 AO verpflichtet sei, die Handels- und Steuerbilanzen der A2-GmbH zum 31. Dezember 2012 und 2013 vorzulegen. Diese Bilanzen dienten nicht der Aufklärung eines Vorgangs außerhalb
Geltungsbereichs dieses Gesetzes. Der Nachweis
Buchwertes sei nicht
halb erforderlich, weil es sich um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug handele; wäre die A1 eine inländische GmbH, ergäbe sich kein Unterschied. Zudem sei die Vorlage der Bilanzen nicht geeignet, den Buchwert der Beteiligung an der A1 nachzuweisen. In der Bilanz für 2012 seien die streitgegenständlichen Vorgänge noch nicht berücksichtigt worden und Ende 2013 habe die Beteiligung nicht mehr zum Betriebsvermögen der A2-GmbH gehört.
sen ungeachtet wäre eine Teilwertabschreibung unterjährig nicht möglich gewesen, sondern nur zum Jahresende. Ferner sei die Beschaffung der Bilanzen durch sie, die Klägerin, unverhältnismäßig, weil der Beklagte selbst die Möglichkeit habe und auch verpflichtet sei, alle zugänglichen Erkenntnisquellen auszuschöpfen, also auch die Bilanzen über das zuständige Finanzamt anzufordern. Demgegenüber sei es ihr, der Klägerin, nicht möglich, die Bilanzen einer dritten Person zu beschaffen, zumal die A2-GmbH bereits liquidiert sei. Dass der steuerbilanzielle Buchwert der Beteiligung unmittelbar vor der Übertragung auf die N-KG ... € betragen habe bzw. haben müsse, habe sie, die Klägerin, mit allen ihr zugänglichen Informationen und Nachweisen belegt. Randnummer 45 Erläuterungen zur steuerlichen Behandlung
streitgegenständlichen Vorgangs auf der Ebene der A2-GmbH könne sie, die Klägerin, nicht geben und sie seien auch nicht erforderlich, da die Behandlung als steuerpflichtig oder steuerfrei keinen Einfluss auf den Buchwert der Beteiligung habe. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass die Gewinnausschüttung auf Ebene der A2-GmbH nach § 8b Abs. 9 KStG zu fünf Prozent steuerpflichtig gewesen sei, was durch das DBA-Schachtelprivileg nicht aufgehoben worden wäre (vgl. BFH, Urteil vom 22. September 2016, I R 29/15, BFH/NV 2017, 324). Randnummer 46 Soweit der Beklagte ihr, der Klägerin, vorwerfe, nicht begründet zu haben, warum die Teilwertabschreibung in den Vorjahren nicht vorgenommen worden sei, übersehe er, dass die Ausübung steuerlicher Wahlrechte keiner Begründung bedürfe und auch keinen Gestaltungsmissbrauch begründen könne. Randnummer 47 Die vom Beklagten bemühte Rechtsfigur
Gesamtplans habe im deutschen Steuerrecht keine eigene Rechtsgrundlage. Vielmehr sei im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorlägen. Die Einlage und die nachfolgende Gewinnausschüttung seien gesellschaftsrechtlich übliche Rechtsakte und auch in einer steuerrechtlichen Gesamtbewertung nicht zu beanstanden. Ein "Plan in Einzelakten" sei nicht rechtsmissbräuchlich. Dies gelte umso mehr, als die zeitliche Nähe zwischen Einlage und Gewinnausschüttung durch das getätigte Geschäft und die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen - die Fremdfinanzierung auf Ebene der A2-GmbH und die Investition in ein Kapitalanlageprodukt mit begrenzter Laufzeit auf Ebene der A1 - wirtschaftlich begründet gewesen sei. Der hohe bilanzielle Buchwert der Beteiligung an der A1 resultiere im Wesentlichen aus der (verdeckten) Einlage der A2-GmbH in die A1 in Höhe von ... € vom
BFH (vom 30. Januar 2013, I R 35/11, BStBl II 2013, 560) zurück und sei von der Finanzverwaltung auch genau so gewollt, weil hierdurch auf der Ebene
Gesellschafters eine Gewinnausschüttung zu versteuern sei, obwohl wirtschaftlich kein Gewinn entstanden sei. Die logische Konsequenz dieser Umqualifizierung sei eine nachfolgende steuerwirksame Teilwertabschreibung bzw. ein steuerwirksames geringeres Veräußerungsergebnis, was dem Gesetzgeber bewusst gewesen sein müsse. Auch müsse er es zumindest dulden, dass der Ertrag durch die Gewinnausschüttung und der Aufwand aufgrund der Teilwertabschreibung bzw.
geringeren Veräußerungsgewinns in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen anfallen könnten. Dementsprechend habe der BFH bereits entschieden, dass eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nicht missbräuchlich sein könne (vgl. Urteil vom 28. Juni 2006, I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207). Randnummer 49 Anders als in der Einspruchsentscheidung dargestellt, könne eine Beherrschung der Vorgänge auf Ebene der A2-GmbH durch D und E nicht angenommen werden, weil sie an dieser Gesellschaft überhaupt nicht und an der P-KG nicht mehrheitlich beteiligt gewesen seien. Randnummer 50 Bei der Ausstattung der A2-GmbH mit Eigen- statt mit Fremdkapital handele es sich nicht um eine unangemessene Gestaltung i.S.
Denn es stehe dem Gesellschafter frei, ob er seine Tochtergesellschaft mit Eigen- oder mit Fremdkapital ausstatte, zumal das Steuerrecht die Verwendung von Fremdkapital in bestimmten Fällen sanktioniere (BFH, Urteil vom 20. Juli 2018, IX R 5/15, BStBl II 2019, 194). Auch verbiete es sich, eine Art der Finanzierung zugrunde zu legen, die der Steuerpflichtige tatsächlich nicht gewählt habe. Wenn ein gesellschaftsrechtlich zulässiger Vorgang in einer bestimmten Konstellation zu einem Steuervorteil führe, handele es sich um eine Gesetzeslücke, die über § 42 AO nicht geschlossen werden dürfe. Das Motiv, Steuern zu sparen, sei unschädlich. Randnummer 51 Im Ergebnis sei die Frage der Missbräuchlichkeit der gewählten rechtlichen Gestaltung in Form eines Darlehens nebst Forderungsverzicht und Gewinnausschüttung auch unerheblich, da die unmittelbare Eigenkapitaleinlage als vermeintlich angemessene Gestaltung nach § 27 Abs. 2 und Abs. 8 Satz 9 KStG zu denselben Steuerfolgen geführt hätte. Ungeachtet
sen habe es für die gewählte Gestaltung durchaus wirtschaftliche Gründe gegeben. Denn eine direkte Einzahlung in die Kapitalrücklage einer luxemburgischen S.à r.l. sei nur mit einer Stammkapitalerhöhung möglich, was einer notariellen Beurkundung bedurft hätte und sehr zeitaufwändig und kostspielig gewesen wäre. Randnummer 52 Die Kurzfristigkeit der Transaktionen führe ebenso wenig zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs. Es entspreche vielmehr dem Willen
Gesetzgebers, eine kurzfristige bzw. unterjährige Einlagenrückgewähr steuerlich als Gewinnausschüttung zu behandeln. Im Übrigen wäre dies auch bei einer Einlagenrückgewähr erst im Folgejahr nicht anders zu beurteilen gewesen. Randnummer 53 Gegen einen Gestaltungsmissbrauch spreche
Weiteren, dass es sich bei der unterjährigen Einlagenrückgewähr nicht um eine rechtliche Gestaltung, sondern um ein wirtschaftliches Verhalten handele, das grundsätzlich nicht auf seine Angemessenheit hin zu beurteilen sei. Dies entspreche der Rechtsprechung
BFH zum sog. "Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren", wonach es nicht zu beanstanden sei, wenn Beteiligungserträge zum Zweck der Anrechnung von Körperschaftsteuerguthaben oder zur Nutzung von Verlustpotentialen erwirtschaftet würden. Ebenso bleibe es dem Steuerpflichtigen unbenommen, Kapitalanteile zum Zweck einer kurzfristigen Gewinnausschüttung zu erwerben (BFH, Urteil vom 28. Juni 2006, I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207). Randnummer 54 Darüber hinaus sei § 42 AO wegen
Vorrangs der Spezialregelung in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht anwendbar. Entscheidendes Moment für die Nutzung der Teilwertabschreibungen durch sie, die Klägerin, sei die Übertragung der Beteiligung an der A1 auf die N-KG und die damit verbundene Überführung in den Einflussbereich von D und E. Unabhängig davon, ob die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsvorschrift erfüllt seien, dürfe die Wertung
Gesetzgebers nicht durch die Anwendung
Ein Missbrauch solle nach dem Willen
Gesetzgebers nur dann vorliegen, wenn die übertragenen stillen Reserven - anders als im vorliegenden Fall - innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren realisiert würden. Es sei Aufgabe
Gesetzgebers, verbleibende Rechtsfolgenlücken zu schließen. Randnummer 55 Da sie, die Klägerin, nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoße, sondern lediglich von einer ihr durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch mache, bedürfe es keiner weiteren außersteuerlichen Motive, die im Streitfall allerdings auch vorlägen. Randnummer 56 Selbst wenn darin, dass die A2-GmbH sechs Jahre vor den streitgegenständlichen Teilwertabschreibungen eine Einlage in die A1 geleistet und kurze Zeit später eine Gewinnausschüttung erhalten habe, eine missbräuchliche Gestaltung zu sehen wäre, hätte dies im Rahmen der Veranlagung der A2-GmbH durch das für sie zuständige Finanzamt geklärt werden müssen. Nach § 42 AO könne die unangemessene Gestaltung eines Steuerpflichtigen nicht bei einem Dritten die entsprechenden Rechtsfolgen auslösen; dies sei nur innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses möglich. Außerdem genüge es für die Anwendung
AO nicht, dass der Vorteil bei einem beliebigen Dritten eintrete, sondern es müsse sich um eine Person handeln, zu der ein gewisses Näheverhältnis bestehe (nach § 15 AO oder § 1 Abs. 2
Außensteuergesetzes -AStG-), das es rechtfertige, dem Steuerpflichtigen den Vorteil zuzurechnen. Vorliegend handele es sich bei ihr, der Klägerin, und der A2-GmbH jedoch nicht um nahestehende Personen, sodass die Rechtsfolgen
Randnummer 57 Schließlich verstieße die Einordnung der Einlage in eine EU-Kapitalgesellschaft und die spätere Rückgewähr dieser Einlage als Gestaltungsmissbrauch gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit. Die Kapitalausstattung einer EU-Tochtergesellschaft sei, ebenso wie die Gewinnausschüttung, ein von dieser Freiheit geschützter Realakt. In diesem Zusammenhang sei auch zweifelhaft, ob § 42 AO in grenzüberschreitenden Sachverhalten überhaupt neben dem unionsrechtlichen Missbrauchsbegriff anwendbar sei. Danach würden nur rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein dem Zweck dienten, einen Steuervorteil zu erlangen, missbilligt. Werde, wie hier, ein Steuervorteil durch die Ausübung legitimer Wahlrechte im Rahmen einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit erreicht, scheide ein Missbrauchsvorwurf von vornherein aus. Randnummer 58 Nach alledem sei die rechtliche Gestaltung in Form der Eigenkapitalausstattung nebst späterer Gewinnausschüttung unter keinem Blickwinkel als unangemessen zu werten und es fehle an der Erschleichung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils. Zudem rechtfertigten beachtliche wirtschaftliche Gründe die gewählte Gestaltung und die vom Beklagten als angemessene Gestaltung beurteilte direkte Zuführung zur Kapitalrücklage der A1 führte zum selben steuerlichen Ergebnis wie der vermeintlich unangemessene Weg über die Darlehenshingabe nebst Forderungsverzicht. Randnummer 59 Zumindest für das Jahr der Gewinnausschüttung entspreche es der Auffassung der Finanzverwaltung und
BFH, dass eine (auch) ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 3c EStG einer Schachteldividende nicht zugeordnet werden könne, da sie die Beteiligung selbst betreffe. Im Übrigen sei § 3c Abs. 1 EStG bereits nach § 8b Abs. 9 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 KStG nicht anwendbar. Randnummer 60 Bei der Einbringung der Beteiligung an der A1 in die N-KG und sie, die Klägerin, seien die stillen Lasten nicht aufgedeckt worden, denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG finde nach der Rechtsprechung
BFH auch auf Wirtschaftsgüter mit stillen Lasten Anwendung (vgl. BFH, Urteile vom
Gewinns und Einlage der ausländischen Beteiligung in die N-KG,
hierdurch bewirkten hohen Verlustausgleichs- bzw. Abschreibungsvolumens, der Einflussmöglichkeiten der hieraus am Ende profitierenden Personen seit 2013 sowie der Tatsache, dass bei der Betrachtung der Gesamtinvestition kein steuerlicher Überschuss erzielt worden sei, wenn die Steuerersparnis außen vor gelassen werde, von einem Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO ausgegangen werden müsse. Dies habe der BFH in einem vergleichbaren Fall bestätigt (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 12-13/21, BFH/NV 2025, 930). Randnummer 66 Das Gericht hat im Erörterungstermin am 5. September 2024 Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung
J. Wegen
Ergebnisses der Beweisaufnahme und auch im Übrigen wird auf die Sitzungsniederschrift dieses Termins sowie auf die Sitzungsniederschriften
weiteren Erörterungstermins vom
Klageverfahrens geändert worden ist. Randnummer 69 Dieser Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einkünfte der Mitunternehmer aus den Ergänzungsbilanzen zu Recht nicht um die von der Klägerin geltend gemachte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A1 gemindert. Randnummer 70 1. Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A1 ist schon
halb nicht möglich, weil diese Beteiligung nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin gelangt ist. Randnummer 71
Betriebsvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an ihre Stelle tretenden Wert anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert der Beteiligung ist der Betrag, den ein Erwerber
ganzen Betriebs im Rahmen
Gesamtkaufpreises für die Beteiligung ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt
halb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung gesunken ist (BFH, Beschluss vom
Handelsgesetzbuchs -HGB-), hat der Steuerpflichtige auch bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ein Wahlrecht (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2014, X R 36/12, BFH/NV 2015, 821). Die von der Handelsbilanz abweichende Ausübung eines Wahlrechts setzt nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird. Wird das Verzeichnis nicht geführt, ist die Ausübung
Wahlrechts unwirksam, d.h. es kommen die Regeln zum Tragen, die bei Fehlen eines steuerlichen Wahlrechts gelten (Krumm in Brandis/Heuermann, EStG/KStG, § 5 EStG Rn. 203a, Stand Dezember 2021). Randnummer 73
Wirtschaftsguts zur Förderung
Betriebs steigen umso mehr, je weiter Art und Inhalt
Geschäfts von der Haupttätigkeit
Unternehmens entfernt sind (BFH, Urteil vom
Geschäfts durch die Gesellschaft auf außerbetrieblichen Erwägungen beruht (BFH, Urteil vom 5. März 1981, IV R 94/78, BStBl II 1981, 658). Derartige Wirtschaftsgüter gehören zwar weiter zum Gesamthandsvermögen, sind aber als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (BFH, Urteil vom 9. Mai 1996, IV R 64/93, BStBl II 1996, 642). Randnummer 76
Gesellschaftszwecks vereinbart haben. Ein entsprechender Gesellschafterbeschluss bzw. ein geänderter Gesellschaftsvertrag befindet sich in den vorliegenden Akten jedenfalls nicht und ist von der Klägerin auch im Klageverfahren nicht vorgelegt worden. Ferner hat der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin im Erörterungstermin am 5. September 2024 erklärt, dass die Klägerin nach dem Verkauf ihres einzigen Grundstücks im Streitjahr keine neue Geschäftstätigkeit aufgenommen und keine weiteren Beteiligungen oder Grundstücke erworben habe. Randnummer 78 bb) Abgesehen davon ist nicht ersichtlich, dass die Beteiligung an der A1 einem derartigen neuen Gesellschaftszweck förderlich gewesen wäre. So hat die Klägerin im Einspruchsverfahren selbst vorgetragen, dass der Teilwert der Beteiligung in 2020 -... € betragen habe und die A1 nicht beabsichtigte, das Volumen
Wertpapierhandels zu erweitern. Dass und welche Tätigkeiten die A1 ab 2019 wieder aufgenommen hätte, wie die Klägerin behauptet, und dass hierdurch ein Gewinn für sie zu erwarten wäre, hat sie nicht im Einzelnen dargelegt. In 2022 wurde die Beteiligung offenbar vielmehr auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschrieben (...). Vor allem aber sollte die Einlage der Beteiligung an der A1 in die Klägerin ersichtlich nur der Steuerersparnis für ihre Gesellschafter dienen; mit den darin nach Auffassung der Klägerin enthaltenen stillen Lasten in Höhe von über ... € (nach Anwendung
Teileinkünfteverfahrens von rund ... €) sollte der im Streitjahr erzielte Gewinn aus der Veräußerung sämtlichen Grundvermögens in Höhe von rund ... € ausgeglichen werden. Eine Beteiligung, die erkennbar (nur) zu einem steuerlichen Verlust in dieser Größenordnung führen wird bzw. soll, der durch Erträge nie ausgeglichen werden kann, ist nicht geeignet, den Betrieb zu fördern, und seine Einlage in das Gesamthandsvermögen ist privat veranlasst. Randnummer 79 2. Teilwertabschreibungen in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter wären aber auch dann nicht vorzunehmen, wenn die Beteiligung an der A1 ein Wirtschaftsgut
Betriebsvermögens der Klägerin geworden wäre. Denn dann wäre der Buchwert der Beteiligung nicht höher als ihr Teilwert. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung bei den späteren Übertragungen der Beteiligung vorlagen oder nicht, ist der Buchwert bereits bei der A2-GmbH nicht durch nachträgliche Anschaffungskosten auf einen den Teilwert übersteigenden Wert erhöht worden. Randnummer 80
Gesellschafters auf die Beteiligung um den Teilwert der verdeckten Einlage (BFH, Urteil vom 29. Juli 2015, X R 37/13, BFH/NV 2016, 536). Randnummer 82 b) Die A2-GmbH hat der A1 mit Vertrag vom ... November 2013 die Forderung aus dem der A1 mit dem Rahmendarlehensvertrag vom ... September / ... Oktober 2013 gewährten Darlehen in Höhe von ... € zwar erlassen. Hierdurch haben sich die Anschaffungskosten der A2-GmbH auf die Beteiligung an der A1 jedoch nicht erhöht, weil es sich bei dem Erlassvertrag um einen steuerlich nicht anzuerkennenden Scheinvertrag handelte. Randnummer 83 aa)
Scheingeschäfts entspricht der Definition in § 117
Bürgerlichen Gesetzbuchs (-BGB-; BFH, Beschluss vom
Inhalts
Vertrages und den tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Auswirkungen oder der unterbliebenen Verwirklichung der getroffenen Vereinbarung feststellen lässt, dass die Parteien das von ihnen vereinbarte Geschäft in Wirklichkeit nicht schließen wollten (Schlücke in Gosch, AO/FGO, § 41 AO Rn. 78, Stand Mai 2022; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rn. 66, Stand Juli 2022). Ein Indiz für ein Scheingeschäft kann sein, dass die Parteien die Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht ziehen oder nicht ziehen können (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rn. 214, Stand Januar 2025). So kann ein Mietverhältnis ein Scheingeschäft sein, wenn der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH, Urteil vom 19. November 2014, VIII R 23/11, juris), und ein Darlehensverhältnis, wenn der Darlehensnehmer Zins- und/oder Tilgungsleistungen nicht erbringen kann (BFH, Urteil vom 7. November 2006, IX R 4/[0]6, BStBl II 2007, 372). Randnummer 84
Geschäfts voraussetzt (BGH, Urteil vom 20. Juli 2006, IX ZR 226/03, NJW-RR 2006, 1555, 1556). Ein Scheingeschäft kann daher insbesondere dann nicht angenommen werden, wenn die von den Parteien mit dem Geschäft angestrebten steuerlichen Vorteile die Wirksamkeit
Geschäfts voraussetzen, da eine vertragliche Regelung nicht gleichzeitig steuerlich gewollt und zivilrechtlich nicht gewollt sein kann (BGH, Urteil vom 2. März 2009, II ZR 264/07, DB 2009, 1117). So wollen die Beteiligten bei einem nach den - nur alternativ anzuwendenden - Grundsätzen
AO zu beurteilenden Umgehungsgeschäft gerade den Eintritt der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, um das angestrebte Ziel zu erreichen (BFH, Urteil vom
erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernstgemeintes Rechtsgeschäft für notwendig erachtet haben (Bundesarbeitsgericht -BAG-, Urteil vom
2 Satz 1 AO. Tatsächlich sollte der A1 die Verpflichtung zur Rückzahlung der aufgrund
Rahmendarlehensvertrages vom ... September / ... Oktober 2013 erhaltenen Beträge nicht erlassen werden; vielmehr sollte lediglich der Schein eines Erlassvertrages und der damit verbundenen verdeckten Einlage der Rückforderung in das Vermögen der A1 hervorgerufen werden. Der erkennende Senat geht mit hinreichender Sicherheit davon aus, dass die Vertragsparteien den äußeren Schein der Wirksamkeit der Vereinbarungen als ausreichend erachtet haben und es für sie genügte, eine (verdeckte) Einlage und anschließende Gewinnausschüttung nur "auf dem Papier" zu produzieren, während es nach ihrem wahren und zivilrechtlich allein bindenden Willen bei dem ursprünglich geschlossenen Darlehensvertrag bleiben sollte. Randnummer 86
Darlehens (anstelle von Eigenkapital) entspricht ferner dem ursprünglichen Geschäftsgegenstand der A2-GmbH, der insbesondere die ... umfasste. Randnummer 90
Darlehens in Eigenkapital mithin nicht gezogen. Randnummer 91
Gesellschafters entsprechend (BFH, Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 19/18, BStBl II 2023, 136). Randnummer 95
G gewähren können. Der als Leistung im Sinne
Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt (Satz 3). Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne
steuerlichen Einlagekontos zum Ende
vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorgenommen wird, stehen unterjährige Einlagen im laufenden Veranlagungszeitraum für eine Einlagenrückgewähr nicht zur Verfügung (BFH, Urteile vom
Körperschaftsteuerbescheides für die A2-GmbH für 2013 vom 28. Dezember 2016 gefolgt ist, nach dem Schachtelprivileg gemäß Art. 13 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 Satz 3
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern in der in 2013 noch gültigen Fassung vom 23. August 1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023), zuletzt geändert durch das Protokoll vom 11. Dezember 2009 (BStBl I 2011, 838; -DBA-Luxemburg 1958/2009-; vor Geltung
am
- zunächst durch die (vermeintliche) verdeckte Einlage entsprechend erhöhten - Buchwerts der Beteiligung hätte sich nach der Konzeption der A2-GmbH dagegen im Wege einer Teilwertabschreibung oder im Fall einer Veräußerung steuermindernd ausgewirkt, weil die A2-GmbH ihren Geschäftsgegenstand ab dem 21. Dezember 2012 in den ... geändert hat, um über § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in der seinerzeit geltenden Fassung die Nichtanwendung
Rechts nicht umgangen werden (Satz 1). Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (Satz 2). Anderenfalls entsteht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S.
2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 3). Randnummer 99 § 42 Abs. 2 AO bestimmt, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2). Randnummer 100
wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere
erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung allerdings nicht unangemessen (BFH, Urteile vom
AO kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH, Urteil vom
halb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (BFH, Urteil vom 12. Juli 2012, I R 23/11, BFHE 238, 344). Randnummer 102
Rechts im Sinne von § 42 AO bejaht. Der jeweils gleichzeitige Abschluss der Darlehensverträge und der Addenda sei als einander widersprechend und gegenläufig anzusehen und die Einlagen über die Gewährung eines Darlehens mit anschließendem Verzicht auf die Rückzahlungsforderung seien als dicht aufeinanderfolgende, minutiös ineinandergreifende und präzise choreografierte, komplizierte und umständliche Rechtsakte zu werten; bei wirtschaftlicher Betrachtung seien die Gewinnausschüttungen jeweils als Einlagenrückgewähr anzusehen. Aus § 42 AO sei folglich abzuleiten, dass die "künstlich" erzeugten steuerlichen Verluste der dortigen Klägerin durch Teilwertabschreibung
2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 DBA-Luxemburg 1958/2009 verwehrt sei, weil es sich bei der zwischengeschalteten S.à r.l. um eine wirtschaftlich weitestgehend funktionslose und nicht am allgemeinen Marktgeschehen teilnehmende, ausschließlich mit dem Zweck der Erlangung
steuerlichen Vorteils
abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gegründete und unterhaltene "Basisgesellschaft" gehandelt habe (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 12-13/21, DB 2025, 1388). Randnummer 104 bb)
Erlassvertrages
sen Rechtsfolgen entgegen der Überzeugung
Gerichts (s. oben 2. b. bb.) tatsächlich gewollt haben sollten, folgt der erkennende Senat dem Schleswig-Holsteinischen FG darin, dass ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt, sieht aber, etwas anders als das Schleswig-Holsteinische FG, die Rechtsfolge nicht darin, dass der Vorgang als Einlage und nachfolgende Einlagenrückgewähr zu werten ist, sondern als Darlehensgewährung und -rückzahlung, die keine Auswirkung auf den Buchwert der Beteiligung an der A1 hatte, wobei dies kein entscheidungserheblicher Unterschied ist. Randnummer 106
AO vorliegt, ergibt sich aus folgenden Umständen: Randnummer 107 (
sich aus dem Darlehensverzicht ergebenden außerordentlichen Ertrags von Anfang an in dieser Form geplant gewesen ist und das Darlehenskapital folglich nie tatsächlich für Investitionen der A1 auf dem Kapitalmarkt vorgesehen war (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 12-13/21, BFH/NV 2025, 930, für die insoweit gleiche Konstellation). Dem gesamten Vorgang lag allein das steuerliche Ziel zugrunde, ein Abschreibungsvolumen nur "auf dem Papier" ohne tatsächlichen Aufwand zu produzieren, wie sich auch aus der Zeugenaussage
J ergibt. Er bekundete, dass es das Ziel der A2-GmbH gewesen sei, die Beteiligung an der A1 möglichst wertvoll zu machen und sie anschließend zu veräußern. Da die A1 das ihr angeblich zur Verfügung gestellte Eigenkapital aber kurze Zeit später insgesamt wieder ausgeschüttet hat, kann mit dem Wert dieser Beteiligung nur der steuerliche Buchwert und nicht der Marktwert gemeint gewesen sei. Vor allem erklärte der Zeuge auf die Frage nach dem Hintergrund
Erlasses der Darlehensrückforderung und der anschließenden Gewinnausschüttung, dies habe rechtliche Gründe gehabt. Aufgrund einer steuerlichen Beratung und nach einem "Flurgespräch" mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin habe er das so gestaltet. Randnummer 115 Nach alledem ist die Konstruktion der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens, bei dem zeitgleich vertraglich festgelegt wird, dass der darlehensgebende Gesellschafter alsbald auf die Rückzahlung verzichten wird, wobei außerdem aber geplant ist, dass die Darlehensbeträge sogleich nach dem Verzicht in Form einer Ausschüttung
auf diese Weise - ohne realwirtschaftlichen Hintergrund rein technisch - erzeugten außerordentlichen Ertrags wieder an den Darlehensgeber zurückfließen, als in sich widersprüchliches, umständliches, gekünsteltes und rein steuerlich motiviertes Hin- und Herzahlen zu beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 12-13/21, BFH/NV 2025, 930). Randnummer 116
(Steuer-)Rechts liegen kann, zumal das Steuerrecht die Verwendung von Eigenkapital begünstigt, während es die Verwendung von Fremdkapital in bestimmten Fällen sanktioniert (vgl. §§ 4 Abs. 4a, 4h EStG, § 8a KStG und § 8 Nr. 1 Buchst. a
Gewerbesteuergesetzes -GewStG-, BFH, Urteil vom 20. Juli 2018, IX R 5/15, BStBl II 2019, 194). Im Streitfall hat sich die Klägerin aber für die - aus ihrer Sicht wirtschaftlich allein sinnvolle - Ausstattung der A1 mit Fremd- statt mit Eigenkapital entschieden und anschließend ohne wirtschaftlichen Grund statt der Darlehensrückzahlung eine ungewöhnliche und umständliche Gestaltung gewählt, indem sie die Forderung erlassen und stattdessen eine unterjährige Gewinnausschüttung in derselben Höhe veranlasst hat. Randnummer 117
sog. Schütt-aus-Hol-zurück- und
sog. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens sowie der Anteilsrotation zur Mobilisierung von Körperschaftsteuerguthaben oder Verlustpotentialen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 28. Juni 2006, I R 97/05, BFHE 214, 276, m.w.N.). Diese Gestaltungen dienen der Nutzung eines vorhandenen Steuerguthabens oder tatsächlich wirtschaftlich erzielter Verluste und damit von Vorteilen, die, anders als die künstlich erzeugte Teilwertabschreibung im Streitfall, im Steuersystem angelegt sind. Randnummer 118
G auch zugunsten
Steuerpflichtigen genutzt werden kann, indem durch die unterjährige Rückgewähr einer Einlage Abschreibungsvolumen geschaffen wird, obwohl die (fingierte) Gewinnausschüttung steuerfrei ist, und ob dieser Vorteil gesetzlich vorgesehen wäre, wie die Klägerin meint, kann offenbleiben. Denn das ist jedenfalls dann nicht möglich, wenn es sich, wie hier, bei der Leistung der Einlage und ihrer unterjährigen Rückgewähr um eine insgesamt gekünstelte und unangemessene Gestaltung ohne beachtlichen wirtschaftlichen Grund handelt. Randnummer 119 c) Die Rechtsfolgen
1 Satz 3 AO werden nicht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO durch eine vorrangige Anwendung einer einzelsteuergesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm verdrängt. Als spezialgesetzliche Norm kommt hier entgegen der Auffassung der Klägerin nicht § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in Betracht, weil die missbräuchliche Gestaltung bereits auf der Ebene der A2-GmbH vorliegt und nicht in den späteren Einbringungen der Beteiligung zu sehen ist, mit denen der Steuervorteil nur weitergereicht wurde, dafür aber die Regelung
1 Satz 2 AO, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift. Einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig sind, schließen die Anwendung
Jedoch sind bei der Prüfung
Vorliegens eines Missbrauchs i.S.
2 AO diejenigen Wertungen
Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen zugrunde liegen, zu berücksichtigen (BFH, Urteile vom
G jährlich gesondert festzustellen. Wenn nicht von vornherein ausgeschlossen ist, dass eine bestimmte Gestaltung die Voraussetzungen
G erfüllt, ist hierüber im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG - ggf. durch Erlass eines sogenannten Negativ-Bescheids - zu entscheiden (BFH, Urteil vom 7. Februar 2018, X R 10/16, BStBl II 2018, 630). Adressat
Bescheides ist der Steuerpflichtige, der die Einkünfte aus der als Steuerstundungsmodell qualifizierten Einkunftsquelle als Anleger / Investor erzielt (Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 15b Rn. 22, 50). Randnummer 122
G ist nicht bereits dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine (in Fachkreisen) bekannte Gestaltungsidee mit dem Ziel der Verlusterzielung und -verrechnung aufgreift und selbst umsetzt. Hinzutreten muss gemäß § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit einer Verlusterzielung und -verrechnung in der Anfangsphase der Investition geboten werden soll. Das vorgefertigte Konzept muss nach dem Wortlaut
G von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (dem Anbieter / Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (BFH, Urteil vom
Investors / Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee, der Vertragsgestaltung und Umsetzung (BFH, Urteil vom 16. März 2023, VIII R 10/19, BStBl II 2023, 817). Demnach liegt eine modellhafte Gestaltung i.S.
G vor, wenn eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor / Anleger "nur" noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor / Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag - nicht aber im Auftrag eines Anbieters / Initiators - tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (BFH, Urteil vom 17. Januar 2017, VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700). Randnummer 123
Gesetzgebers, Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (nur) unter den in § 15b EStG genannten Voraussetzungen zu sanktionieren. Denn während § 15 b EStG im Zusammenhang mit der als Steuerstundungsmodell gekennzeichneten Einkunftsquelle die Verrechnung tatsächlich erzielter Verluste beschränken soll (Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 15b EStG Rn. 21), soll durch die Anwendung
AO im Streitfall die steuerliche Berücksichtigung eines künstlich erzeugten Buchverlustes verhindert werden. Davon abgesehen kann die Wertung
G die Anwendung
AO auf der Ebene der Klägerin aber auch
halb nicht ausschließen, weil die Klägerin nicht Anlegerin
möglichen Steuerstundungsmodells war. Randnummer 125 d) Die gewählte, unangemessene Gestaltung führt bei der Klägerin bzw. ihren Gesellschaftern im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in Form der geltend gemachten Teilwertabschreibung auf den durch die missbräuchliche Gestaltung erhöhten Buchwert der Beteiligung an der A1. Randnummer 126 aa)
ens FR 2014, 265; Wendt, DStJG, Bd. 33
Steuerpflichtigen oder persönlich oder wirtschaftlich mit ihm verbunden ist, vergleichbar mit einer nahestehenden Person bei einer verdeckten Gewinnausschüttung oder i.S.
Rechts aber denjenigen, der sich einer Gestaltungslage bedient, durch die das Steuergesetz umgangen wird. Ein Steuerpflichtiger bedient sich einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen Gestaltung nicht nur, wenn er sie selbst geschaffen hat, sondern auch, wenn er sie fortführt (BFH, Beschluss vom
Denn D und E waren sowohl Gesellschafter der Klägerin als auch der P-KG, die ihrerseits gemeinsam mit der A2-GmbH an der N-KG beteiligt war. Die A2-GmbH hat die mit der durch die missbräuchliche Gestaltung entstandenen stillen Last verbundene Beteiligung an der A1 in die N-KG eingebracht und den steuerlichen Vorteil über die Realteilung der N-KG ihrer Mitgesellschafterin, der P-KG, verschafft, die ihn ihrerseits auf die Klägerin übertragen hat. Allein die willentliche Verschaffung eines steuerlichen Vorteils in zweistelliger Millionenhöhe lässt den Schluss auf eine Nähebeziehung zu; die Gesellschafter der Klägerin sind keine beliebigen Dritten, die zufällig in den Genuss
steuerlichen Vorteils gekommen wären, sondern dieser Vorteil wurde bewusst (und vermutlich entgeltlich, s. hierzu unten 4. c.) an sie weitergereicht. Durch den Erwerb der mit einer stillen Last behafteten Beteiligung an der A1 hat die Klägerin die den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene Gestaltung, die die Entstehung dieser stillen Last bewirkt hat, als Sonderrechtsnachfolgerin jedenfalls fortgeführt. Randnummer 130 e) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die Anwendung
Randnummer 131 aa) Nach der Rechtsprechung
Europäischen Gerichtshofs (EuGH) ist eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unionsrecht nicht erlaubt. Die Anwendung
Unionsrechts kann danach nicht so weit gehen, dass die missbräuchlichen Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden (EuGH, Urteil vom
DBA-Schachtelprivilegs, sondern gegen den (scheinbaren) Verzicht auf die Darlehensrückzahlung und die anschließende unterjährige Eigenkapitalrückgewähr unter Ausnutzung der Regelung
G, sodass die unionsrechtliche Missbrauchsrechtsprechung nicht zur Anwendung gelangt.
sen ungeachtet handelt es sich bei den genannten Vorgängen aus den dargelegten Gründen um eine rein künstliche Gestaltung, deren Zweck allein die Steuerersparnis ist. Randnummer 133 4. Auch wenn der Buchwert der Beteiligung an der A1 bei der A2-GmbH entgegen dem Vorstehenden durch die streitgegenständlichen Vorgänge auf ... € erhöht worden wäre, stünde nicht zur Überzeugung
Gerichts fest, dass die Einbringung der Beteiligung durch die A2-GmbH in das Betriebsvermögen der N-KG gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1, 1. Halbsatz 1 EStG zu Buchwerten erfolgt wäre. Dann wäre aber auch eine Fortführung dieses Buchwertes bei der Klägerin als Voraussetzung für die geltend gemachte Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht möglich. Randnummer 134 a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist bei Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
selben Steuerpflichtigen aber der Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG gilt Satz 1 u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Das gilt gemäß § 8 Abs. 1 KStG auch für eine an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligte Kapitalgesellschaft (BFH, Urteil vom 31. Juli 2013, I R 44/12, BStBl II 2015, 450). Die Erbringung einer Gegenleistung, die nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht, führt zu einer Entgeltlichkeit
Vorgangs und somit dazu, dass der Veräußerer nach den allgemeinen Regeln einen Veräußerungserlös erzielt und der Erwerber das Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen hat (Kulosa in Schmidt, EStG,
Betriebsvermögens der N-KG geworden ist. Dass die N-KG überhaupt je eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hätte, der die Beteiligung hätte dienen können, ist nicht ersichtlich. Weder der Zeuge J noch der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin, der auch Gesellschafter der an der N-KG beteiligten P-KG war, konnten hierzu Angaben machen und weitere Zeugen konnte die Klägerin erklärtermaßen nicht benennen. Ersichtlich sollte die Beteiligung allein der beabsichtigten Steuerersparnis und damit privaten und nicht betrieblichen Zwecken dienen. Randnummer 136 c) Die A2-GmbH hat die Beteiligung an der A1 aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der N-KG eingebracht, indem der handelsbilanzielle Wert auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht wurde. In dem Vertrag vom ... Dezember 2013 über die Abtretung
Geschäftsanteils wurde zwar vereinbart, dass die A2-GmbH keine Gegenleistung erhalten solle. Jedoch ist bei lebensnaher Betrachtung durchaus davon auszugehen, dass die A2-GmbH (oder J als begünstigter Dritter) hierfür ein Entgelt erhalten hat. Denn mit den mit der Beteiligung nach der Vorstellung der Vertragsparteien verbundenen stillen Lasten war ein erheblicher Steuervorteil verbunden, der den Verkehrswert der Beteiligung an der A1 deutlich über deren handelsbilanziellen Wert gesteigert haben muss (weshalb die von der Klägerin geltend gemachte Abschreibung bis auf den handelsbilanziellen Wert von ... € in voller Höhe ohnehin nicht gerechtfertigt wäre). Dass die A2-GmbH bzw. J den Gesellschaftern der P-KG diesen Vorteil,
sen Entstehung mit Kosten für die Verträge, die Investitionen und die Gründung der A1 verbunden war, ohne Zahlung eines Entgelts hätte verschaffen sollen, ist nicht glaubhaft. Der Zeuge J hat in seiner Vernehmung - wenn auch nur sehr vage - von einem Kaufpreis für die Beteiligung an der A1 gesprochen. Eine weitere Aufklärung der Frage, ob, in welcher Form, an wen und in welcher Höhe ein Entgelt geflossen ist, ist dem Senat allerdings nicht möglich. Die Frage der Entgeltlichkeit der Einbringung kann mangels Entscheidungserheblichkeit aber offenbleiben. Randnummer 137 5. Auch wenn der Buchwert der Beteiligung an der A1 durch die streitgegenständlichen Vorgänge bei der A2-GmbH auf den Betrag von ... € erhöht und die Beteiligung zu diesem Buchwert in die N-KG eingebracht und im Wege der Realteilung der N-KG ebenfalls zum Buchwert (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) auf die P-KG übergegangen und anschließend wiederum zum Buchwert in die Klägerin eingelegt worden wäre, wäre eine Teilwertabschreibung bei ihr nicht möglich. Randnummer 138
Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. Randnummer 139 bb) In der Rechtsprechung noch nicht ausdrücklich geklärt ist, ob diese Bestimmung auch für die Übertragung von Wirtschaftsgütern mit stillen Lasten gilt, bei denen also - wie hier nach Auffassung der Klägerin - der Teilwert niedriger ist als der Buchwert, obwohl in § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 4 EStG nur von stillen Reserven die Rede ist (befürwortend Pitzal, DStR 2016, 2831; von Glasenapp, BB 2016, 1010; Kulosa in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 6 Rn. 765; Schindler in Kirchhof/Seer, 24. Aufl. 2025, § 6 EStG Rn. 212; wohl auch Wendt, FR 2016, 808; ebenso BFH, Urteil vom 16. Dezember 2015, IV R 18/12, BStBl II 2016, 346, für § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F.
Steuerentlastungsgesetzes -StEntlG- 1999/2000/2002 vom
G erfüllt sind oder nicht. Randnummer 141 aa) Lagen die Voraussetzungen
G nicht vor, weil die Vorschrift entgegen der o.g. und auch hier vertretenen Auffassung auf Wirtschaftsgüter mit stillen Lasten keine Anwendung findet oder eine Unentgeltlichkeit nicht gegeben wäre (s. hierzu 4. c.), so war die Beteiligung an der A1 bei der Klägerin sogleich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG) und eine Abschreibung von einem höheren Buchwert auf den Teilwert nicht möglich. Die stillen Lasten wären dann bei der P-KG aufzudecken gewesen. Randnummer 142 bb) Aber auch wenn die Tatbestandsvoraussetzungen
G gegeben wären, schiede eine Teilwertabschreibung aus. Denn die Bestimmung wäre bei ihrer entsprechenden Anwendung auf Wirtschaftsgüter mit stillen Lasten dahingehend auszulegen, dass eine Wahlrechtsausübung zugunsten einer Teilwertabschreibung im Wirtschaftsjahr der Einbringung
Wirtschaftsgutes wegen der in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Lasten ausgeschlossen ist, wenn diese nicht durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden. Randnummer 143
Wirtschaftsgutes in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zwingend der bisherige steuerliche Buchwert anzusetzen (BFH, Urteil vom
Wirtschaftsjahres der Übertragung
Wirtschaftsgutes in ihr Gesamthandsvermögen statt
Buchwertes den Teilwert anzusetzen, würde die zwingend angeordnete Buchwertfortführung konterkariert und wäre obsolet. Etwas Anderes könnte allenfalls für eine nach der Einlage eingetretene Minderung
Teilwertes gelten. Randnummer 145
Wirtschaftsgutes trotz
Rechtsträgerwechsels nur zum Zwecke der Unternehmensumstrukturierung begünstigt wird und missbräuchliche Vermögenstransfers mit dem Ziel einer nachfolgenden Veräußerung ausgeschlossen werden. Wird das Subjektsteuerprinzip durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz sichergestellt, kann auf die Wahrung einer Behaltefrist verzichtet werden (BT-Drucks. 14/6882, S32 f.; BFH, Urteile vom
G einbezieht (Pitzal, DStR 2016, 2831). Der auch in dieser Regelung zum Ausdruck kommende Wille
Gesetzgebers schließt es aus, ein Wirtschaftsgut mit stillen Lasten und damit die Möglichkeit zur steuerlichen Verlustnutzung von einem Steuerpflichtigen auf eine Mitunternehmerschaft und dort (auch) auf die anderen Mitunternehmer zu übertragen und ihnen dadurch die Verlustnutzung ohne Einhaltung der Sperrfrist sofort zu ermöglichen. Dies wäre jedoch das Ergebnis im vorliegenden Fall, wenn, wie die Klägerin meint, die zwingende Buchwertfortführung nur für den Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung an der A1 gälte und unmittelbar anschließend wegen der bereits vorhandenen Minderung
Teilwerts eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen werden könnte, die v.a. den anderen Mitunternehmern D und E zugutekäme, weil die stille Last nicht durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz der P-KG zugeordnet wurde. II. Randnummer 147 1. Die Gesellschafter der Klägerin waren nicht notwendig beizuladen. Randnummer 148 a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Nicht beizuladen sind allerdings Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagebefugt nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ist, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird. Nicht ausreichend ist hierfür, dass die festgestellten Besteuerungsgrundlagen Bedeutung für die Besteuerung
Gesellschafters haben. Kennzeichnend für die persönlichen Streitfragen i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ist vielmehr, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung, sondern der eigenen Sphäre
Gesellschafters zugeordnet sind (BFH, Urteil vom 23. Januar 2020, IV R 48/16, BFH/NV 2020, 695). Dementsprechend ist der einzelne Mitunternehmer hinsichtlich der Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO nur klagebefugt, wenn der Streit über den festgestellten Ergänzungsbilanzgewinn allein auf Gründen beruht, die der eigenen Sphäre
Mitunternehmers zugeordnet sind, und nicht bereits dann, wenn eine die Höhe
Gesamthandsvermögens betreffende Frage streitig ist, die sich zwangsläufig auch auf den Ergänzungsbilanzgewinn
einzelnen Mitunternehmers auswirkt (BFH, Urteil vom
Gesamthandsvermögens vorzunehmen ist, die sich zwangsläufig auch auf die Ergänzungsbilanzgewinne der Mitunternehmer D, E und P-KG auswirkt, und nicht eine Frage aus deren jeweils eigener Sphäre. Randnummer 150
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.