Energiesteuer: Lieferer-Eigenschaft bei Belieferung von ausländischen Truppen Leitsatz 1. Für die Entlastungsberechtigung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG ist darauf abzustellen, wer sich vertragl

§ 58Abs. 1 Satz 1 Energie

StG auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die an die ausländischen Streitkräfte oder Hauptquartiere geliefert werden. Satz 2 bestimmt, dass Art. 67 Abs. 3 Buchst.

1. a)Ziff.
2. i)NATOTrStatZAbk, Artikel 15 NATOHQAbk (BGBl. 1969 II, S. 2009) und Art. III des Abkommens vom 15. Oktober 1954 (BGBl. II 1955, 826, sog. Offshore-Steuerabkommen – OffshStAbk) auch für diese Steuerentlastung gelten.

§ 58Abs. 4 Energie

StG steht der Lieferung von Energieerzeugnissen an die ausländischen Streitkräfte oder Hauptquartiere die Abgabe an zum Bezug berechtigte Mitglieder der ausländischen Streitkräfte oder der Hauptquartiere im Rahmen eines Tankkartenverfahrens gleich, was vorliegend einschlägig ist. Randnummer 6 Der

§ 58Abs. 1 Satz 2 Energie

StG unmittelbar anwendbare Art. 67 Abs. 3 Buchst.

1. a)Ziff.
2. i)NATOTrStatZAbk in der Fassung des Abkommens vom 18. März 1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (vgl. Gesetz vom 28. September 1994, BGBl 1994 II, 2594 und Bekanntmachung vom 30. Juni 1998, BGBl II 1998, 1691) ordnet an, dass unter näher aufgeführten Voraussetzungen für Lieferungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge die unter den Ziff.
3. ii)und
4. iv)genannten Abgabenvergünstigungen gewährt werden und bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen sind. Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst.
5. a)Ziff.
6. iv)NATOTrStatZAbk werden für Waren, die aus dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge geliefert werden, die Abgabenvergünstigungen gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Mit diesen Bestimmungen ist auf Grundlage internationalen Rechts eine eigenständige Regelung hinsichtlich der einer ausländischen Truppe und des zivilen Gefolges zu gewährenden Verbrauchsteuerbefreiungen getroffen worden. Es handelt sich um Sondervorschriften, die den allgemeinen Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts vorgehen (BFH, Urteil vom 3. November 2010, VII R 4/10, BFH/NV 2011, 510, Rn. 8; zur Umsatzsteuer Urteil vom 2. Oktober 1969, V R 42/66, BFHE 97, 51, Rn. 11). Der ebenfalls unmittelbar anwendbare Art. III OffshStAbk regelt in vergleichbarer Weise Freistellungen für Steuern und Zölle betreffend Verteidigungsausgaben der Vereinigten Staaten. Randnummer 7 Eine einfachgesetzliche Entlastungsnorm war ursprünglich in § 17 TrZollG 1955 (i.d.F.v. 29. Oktober 1955, BGBl I, 691) und später in § 2 Abs. 2 TrZollG 1962 (i.d.F.v. 17. Januar 1963, BGBl I, 51) enthalten. Mit Art. 6 des Truppenzollrechtsänderungsgesetzes vom 19. Mai 2009 (BGBl. 2009 I, 1090) wurde § 105a der Energiesteuer-Durchführungsverordnung a.F. (i.d.F.d. Verordnung vom 2. Januar 2018; EnergieStV a.F.) eingeführt, der

Art. 4Nr. 30 des Gesetzes vom 30. März 2021 (BGBl. 2021 I, 607) mit Wirkung vom 1. Juli 2022 durch § 58 Energie

StG abgelöst wurde. Randnummer 8 Die Steuerentlastungsvorschrift des § 58 EnergieStG setzt Art. 11 Abs. 1 Buchst.

1. d)RL (EU) 2020/262 um, der lautet: „Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind von der Verbrauchsteuer befreit, wenn sie zur Verwendung für einen der folgenden Zwecke oder durch einen der folgenden Empfänger bestimmt sind: […]
2. d)durch die Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikpakts mit Ausnahme des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet der Verbrauchsteueranspruch entsteht, und zwar für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen“. Die Vorschrift ermöglicht es den EU-Mitgliedstaten, ihre sich aus der NATO-Mitgliedschaft ergebenen Verpflichtungen zu erfüllen, wozu auch die genannten Pflichten zur Steuerbefreiung von Treibstoffen für die Truppe gehören. Randnummer 9 2. Die Voraussetzungen von § 58 EnergieStG erfüllt die Klägerin nur hinsichtlich der an die xxx Truppen gelieferten Energieerzeugnisse. … Randnummer 10 Entlastungsberechtigt ist nach dem Wortlaut von § 58 Abs. 1 S. 3 EnergieStG derjenige, der die Energieerzeugnisse geliefert hat. … Randnummer 11 Für die Entlastungsberechtigung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG ist darauf abzustellen, wer sich vertraglich zur Lieferung verpflichtet hat (unter a). Im Falle eines Kommissionsgeschäfts ist der Kommissionär entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG (unter b). Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin nur an die xxx Truppen Energieerzeugnisse geliefert (unter c). Das Ergebnis verstößt nicht gegen Unionsrecht (unter d). Randnummer 12
3. a)Für die Entlastungsberechtigung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG ist darauf abzustellen, wer sich vertraglich zur Lieferung verpflichtet hat. Randnummer 13 Eine Definition des Entlastungsberechtigten i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG findet sich weder im Energiesteuergesetz noch in der Durchführungsverordnung. Um den Entlastungsberechtigten eindeutig und kohärent i.S.d. energiesteuerrechtlichen Systematik bestimmen zu können, ist entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG regelmäßig die Person, die Vertragspartner des Liefervertrags mit den jeweiligen amtlichen Beschaffungsstellen oder dem jeweiligen Hauptquartier ist, d.h. der Verkäufer der Energieerzeugnisse (ebenso Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 58 EnergieStG Rn. 23, Stand Januar 2023; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 58 EnergieStG Rn. 7, Stand 11. Februar 2025; auf den Liefervertrag abstellend auch BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 17/19, BFH/NV 2021, 164, Rn. 17; unklar Glockner in EnergieStG eKommentar, § 58 EnergieStG, Rn. 21 f., Stand 23. November 2021). Randnummer 14 Diese auf die schuldrechtliche Verpflichtung abstellende Auslegung des Liefererbegriffs i.S.v. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG steht im Einklang mit dem Verständnis einer Lieferung von Kohle, Erdgas und Strom. § 31 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG definiert den Kohlelieferer als jemanden, der Kohle "gewerbsmäßig liefert". Der Begriff der Lieferung i.S.d. § 31 Abs. 1 EnergieStG stellt auf das rechtsgeschäftliche Element ab und nicht auf das tatsächliche Handeln. Kohlelieferer sei derjenige, der das Handelsgeschäft vornehme oder vornehmen lasse (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 31 EnergieStG Rn. 9, Stand September 2017). Randnummer 15 Erdgaslieferer und damit Steuerschuldner i.S.d. § 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG ist grundsätzlich derjenige, der sich vertraglich gegenüber demjenigen, der das Erdgas aus dem Leitungsnetz entnimmt, zur Lieferung des Erdgases verpflichtet hat. In der Regel wird dies durch eine vertragliche Liefervereinbarung erfolgen; der Status des Lieferers begründet sich allein durch die vertragliche Verpflichtung zur Lieferung ( FG Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2022, 4 K 89/19 , Rn. 69 ff.; BT-Drs. 16/1172, 41f.; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR, 4. Aufl. 2023, Kap. H Rn. 259; in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 38 EnergieStG, Rn. 33, Stand August 2020; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 38 EnergieStG, Rn. 27, Stand 12. September 2024). Randnummer 16 Der Senat hat hierbei berücksichtigt, dass der Vergleich des Lieferers von flüssigen Energieerzeugnissen mit dem Erdgaslieferer nicht zwingend ist, weil die Bezugnahme auf die schuldrechtliche Situation bei Erdgas die Besonderheit des einheitlichen Erdgasnetzes im entflochtenen Markt berücksichtigen muss, bei dem sich für eine praktische und leicht überprüfbare Handhabung des Steuerschuldners diese schuldrechtliche Betrachtung aufdrängt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2022, 4 K 89/19 , ZfZ 2022, 339 (m. Anm. Falkenberg) Rn. 69 ff.). Gleiches gilt für die der Erdgaslieferung ähnliche Frage des Entlastungsberechtigten bei der Leistung von Strom an ausländische Streitkräfte (vgl. dazu Brill in StromStG eKommentar, § 9d StromStG, Rn. 13, Stand 6. Oktober 2021; Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 9d StromStG, Rn. 20, Stand November 2023). Randnummer 17 Für diese schuldrechtliche Betrachtungsweise spricht die Gesetzgebungsgeschichte.

§ 17Abs. 2 Tr

ZG 1955 war derjenige vergütungsberechtigt, der den Kaufvertrag mit den Streitkräften abgeschlossen hatte. Nach der Gesetzesbegründung sollte dieses Verfahren seinem Wesen nach eine Variante des in § 15 TrZG 1955 geregelten Verfahrens zur abgabenbefreiten, der Ausfuhr angenäherten Lieferung von Waren an ausländische Truppen sein (BT-Drs. 2/1416, 25). Mit § 2 Abs. 2 TrZollG 1962 wurde die Entlastungsvorschrift dahingehend geändert, dass vergütungsberechtigt ist, „wer das Mineralöl liefert“ (vgl. zur Entwicklung Soyk, in Friedrich/Soyk, § 58 EnergieStG, Rn. 7, Stand 11. Februar 2025). Die Gesetzesbegründung lautet: „Ohne diese Regelung müßten die ausländischen Streitkräfte, um in den Genuß der Steuervergünstigung zu kommen, ihr Mineralöl unmittelbar aus Herstellungsbetrieben beziehen“ (BT-Drs. IV/695, S. 7). Anders als die Klägerin meint, spricht diese Gesetzesbegründung gerade nicht dafür, dass sich der Gesetzgeber von der schuldrechtlichen Betrachtung gelöst und eine sachenrechtliche Betrachtung eingenommen hätte. Eine sachenrechtliche Betrachtung hätte auch nicht – wie die Klägerin meint – eine Flexibilisierung der Bezugsmöglichkeiten erreicht, sondern lediglich eine schwierigere und damit schlechter planbare Ermittlung des seinerzeit ausschließlich als Vergütungsberechtigter bezeichneten Lieferanten bedeutet. Randnummer 18 Unionsrechtliche Vorschriften stehen der schuldrechtlichen Auslegung von § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG nicht entgegen. Die Regelungen der RL (EU) 2020/262 enthalten insoweit keine zwingenden Maßgaben.

Art. 11Abs.

2 RL (EU) 2020/262 legt der „Aufnahmemitgliedstaat Voraussetzungen und Grenzen dieser Steuerbefreiung fest. Die Mitgliedstaaten können die Steuerbefreiung in Form einer Erstattung der Verbrauchsteuer gewähren.“ Die unionale Grundlage stellt mithin „nur“ auf die Erstattung ab, während die Vergütung keine Erwähnung findet. Im Ergebnis besteht aber kein Unterschied zur mitgliedstaatlichen Terminologie, da anspruchsberechtigt „eine betroffene Person“ ist (vgl. Art. 10 RL (EU) 2020/262). Das Richtlinienrecht differenziert lediglich nicht danach, ob der Steuerschuldner oder der Steuerträger den Anspruch geltend macht (vgl. Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG § 45 Rn. 4, Stand November 2019). Dies entspricht der Sichtweise des BFH zur Steuerentlastung im Anwendungsbereich der RL 2003/96/EG (BFH, Urteil vom

1. November 2022, VII R 36/20, juris, Rn. 57; vgl. zur Branntweinsteuer auch Urteil vom
2. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 24). Das weite Verständnis des Begriffs „Erstattung“ in Art. 11 Abs. 2 RL (EU) 2020/262 bzw. Art. 6 RL 2003/96/EG drängt sich auf, weil bei einem engen Verständnis sehr oft frühzeitig – bei der Überführung in den freien Verkehr – festgelegt werden müsste, welchem Verwendungszweck ein Energieerzeugnis am Ende einer Lieferkette zugeführt werden soll. Dies würde der Konzeption des Verbrauchsteuerrechts widersprechen. Randnummer 19 b) Auf der Grundlage dieser schuldrechtlichen Betrachtung ist im Falle eines – auch im Streitfall vorliegenden – Kommissionsgeschäfts der Kommissionär entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG. Randnummer 20

§ 383Abs.

1 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist Kommissionär, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu verkaufen. Der Kommissionär ist im Innenverhältnis gegenüber dem Kommittenten verpflichtet, das Ausführungsgeschäft mit dem Dritten im eigenen Namen, wenn auch für Rechnung des Kommittenten, mithin als dessen „mittelbarer Stellvertreter“ abzuschließen. Vertragsparteien des Ausführungsgeschäfts sind z.B. bei der Einkaufskommission der Dritte als Verkäufer und der Kommissionär als Käufer (Häuser in MüKoHGB,

1. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 25, 70). Randnummer 21 Der Kommissionär handelt bei Abschluss des Ausführungsgeschäftes im eigenen Namen für fremde, nämlich des Kommittenten, Rechnung. Wirtschaftlich gesehen ist dagegen Herr des Ausführungsgeschäftes der Kommittent, da das Geschäft für seine Rechnung abgeschlossen ist, ihn also die Vorteile und Nachteile des Ausführungsgeschäftes treffen. Der Kommittent bedient sich des Kommissionärs zur Erreichung seiner eigenen wirtschaftlichen Zwecke (BGH, Urteil vom
2. Oktober 1964, II ZR 132/64, juris, Rn. 5). Randnummer 22 Auf der Ebene des Ausführungsgeschäfts gilt das Handeln im eigenen Namen für das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, nicht notwendig aber auch für das dingliche Erfüllungsgeschäft. So kann der Kommissionär bei einer Übereignung in Vollzug einer Einkaufskommission im Namen des Kommittenten und entsprechender Vollmacht handeln. Bei einer Verkaufskommission erwirbt der Kommissionär regelmäßig nicht zuvor das Eigentum am Kommissionsgut, wird aber vom Kommittenten ermächtigt, darüber im eigenen Namen zu verfügen. Der im eigenen Namen, aber für Rechnung des Kommittenten handelnde Kommissionär wird auch dann Vertragspartner des Dritten, wenn diesem bekannt ist, dass der andere Teil das Geschäft in Ausübung einer Kommission, also für fremde Rechnung schließt. Es entstehen zwischen dem Dritten und dem Kommittenten keine unmittelbaren Rechtswirkungen, was § 392 Abs. 1 HGB bestätigt, nach dem der Kommittent Forderungen aus dem Ausführungsgeschäft mit dem Dritten erst nach einer Abtretung (§ 398 BGB) geltend machen kann (Häuser in MüKoHGB,
3. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 70). Randnummer 23 Ob der Kommissionär gegenüber dem Dritten im eigenen oder im fremden Namen aufgetreten ist, ist eine Frage der Auslegung. Maßgebend ist sein äußeres Auftreten gegenüber dem Dritten (sog. Offenkundigkeitsgrundsatz). Dies führt dazu, ein Handeln des Kommissionärs im Zweifel als Handeln im eigenen Namen zu bewerten. Sein abweichender Wille, in fremdem Namen zu handeln, muss nicht ausdrücklich erklärt werden, er kann auch konkludent zum Ausdruck kommen (§ 164 Abs. 1 S. 2 BGB; Häuser in MüKoHGB,
4. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 72). Randnummer 24 Sofern „für Rechnung eines Konsortiums“ verkauft wird, ging das Reichsgericht stets von einem Abschluss im eigenen Namen aus. Dem wird in der Literatur beigepflichtet, und der erkennende Senat schließt sich dieser Sichtweise an. Auch die Nennung des Auftraggebers lässt nicht den Schluss zu, dass ein Kommissionär nicht als Kommissionär, also nicht im eigenen Namen abschließen will. Ein Dritter, der weiß, dass er mit einem Kommissionär kontrahiert, darf nach der Verkehrsauffassung regelmäßig mangels entgegenstehender Anhaltspunkte davon ausgehen, dass der Kommissionär auch als solcher den Vertrag abschließen will (Häuser in MüKoHGB,
5. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 74). Tritt der Kommissionär im Außenverhältnis vertragswidrig im Namen des Kommittenten auf, so handelt er als Vertreter ohne Vertretungsmacht, sodass der Vertrag schwebend unwirksam ist (§§ 177?ff. BGB). Verweigert der Kommittent die Genehmigung nach § 177 BGB, haftet der Kommissionär dem Dritten nach § 179 BGB auf Erfüllung oder Schadenersatz (Häuser in MüKoHGB,
6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 71). Randnummer 25 Nur in seltenen – im Streitfall nicht vorliegenden – Ausnahmefällen wird die Entstehung unmittelbarer Rechte und Pflichten zwischen dem Kommittenten und dem Vertragspartner des Kommissionärs im Ausführungsgeschäft bejaht (BGH, Urteil vom
7. Oktober 1964, II ZR 132/64, Rn. 5, zur vorsätzlichen Vereitelung von Ansprüchen Dritter gegen den Kommissionär durch den Kommittenten). Randnummer 26 Aus den vorgenannten zivilrechtlichen Maßgaben folgt, dass verbrauchsteuerrechtlich allein der Kommissionär lieferungspflichtiger Vertragspartner des Ausführungsgeschäfts mit den Abnehmern wird. Der Kommissionär ist Lieferer und damit

§ 58Abs. 1 Satz 3 Energie

StG entlastungsberechtigt. Da dieses Ergebnis der eindeutigen Bestimmung des Entlastungsberechtigten dient, kann eine weitergehende Auslegung auch nicht – wie die Klägerin vorbringt – allgemein mit einem Rechtsgedanken aus § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG begründet werden. Randnummer 27 Dieses Auslegungsergebnis entspricht der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung. Nach § 3 Abs. 3 UStG und dem zu Grunde liegenden Art. 14 Abs. 2 Buchst.

1. c)der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; RL 2006/112/EG) liegt beim Kommissionsgeschäft i.S.d. § 383 HGB eine Lieferung zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär als Abnehmer des Kommittenten. Für die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Lieferung wird der Kommissionär also wie ein Eigenhändler behandelt. Dies hat zur Folge, dass beim Kommissionsgeschäft immer zwei Lieferungen angenommen werden (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 UStG, Rn. 302, Stand April 2025). Der im eigenen Namen für fremde Rechnung Handelnde erbringt selbst die Leistung gegenüber dem Dritten. Das dem Unionsrecht folgende Umsatzsteuergesetz stellt damit stets im Außenverhältnis auf das Handeln im eigenen Namen ab (Nieskens in Rau/Dürrwächter, § 3 UStG, Rn. 1505, 1540, Stand April 2024). Diese umsatzsteuerrechtliche Rechtslage widerlegt das gerade aus dem umsatzsteuerrechtlichen Lieferungsbegriff abgeleitete Argument der Klägerin, dass die Kommissionärin keine Lieferung durchführen könne, weil sie keine Verfügungsmacht habe. Randnummer 28 Die Klägerin geht zudem fehl in der Annahme, etwas Anderes könnte sich aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 39 Abs. 1 AO, speziell zum Treuhandverhältnis nach § 39 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben. Der Liefererbegriff stellt, wie oben ausgeführt, auf die zivilrechtliche Verpflichtungssituation ab, sodass im Falle einer verdeckten Treuhänderstellung des Kommissionärs gerade keine Lieferereigenschaft des Treugebers vorliegt. Randnummer 29 Es kann offenbleiben, ob in Bezug auf die Kohlebesteuerung etwas anderes gelten könnte. Insoweit wird vertreten, dass nicht der Kommissionär, sondern der Kommittent Lieferer und damit Steuerschuldner wäre. Der Kommissionär verkaufe die Kohle für den Kohlebetrieb, der das Handelsgeschäft insofern vornehmen lasse (BMF-Erlass vom 3. August 2012, III B 6 - V 8235/10/10001, Dok-Nr. 2012/0731191, e-VSF V 82 35-1, Abs. 12; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 31 EnergieStG, Rn. 10, Stand September 2017; Falkenberg in EnergieStG eKommentar, § 31 EnergieStG, Rn. 9, Stand 30. Januar 2019). Über diese Frage muss indes im vorliegenden Fall der Kraftstofflieferung an Streitkräfte nicht unmittelbar entschieden werden. Randnummer 30
2. c)Nach diesen Maßgaben ist die Klägerin nur hinsichtlich der Abgabe an die xxx Truppen Lieferer, weil sie nur insoweit eine schuldrechtliche Beziehung zu den Abnehmern eingegangen ist. … Randnummer 31

dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH, Urteile vom

1. März 2000, C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa, Rn. 54 und vom
2. September 2007, C-146/05, Collée, Rn. 26; Beschluss vom
3. März 2004, C-395/02, Transport Service, Rn. 29). So verstößt es nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom
4. November 2019, C-68/18, Petrotel-Lukoil und vom
5. Juni 2018, C-90/17, Turbogás, Rn. 43 f.) gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der RL 2003/96/EG verweigert wird. Denn damit gingen die nationalen Regelungen über das hinaus, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH, Urteil vom
6. Juni 2016, C-355/14, Polihim-SS, Rn. 62; BFH, Urteil vom
7. Dezember 2024, VII R 23/22, BFH/NV 2025, 908, Rn. 59). Nach dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz muss zudem dem Unionsrecht Geltung verschafft werden und darf dessen Durchsetzung nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden (BFH, Urteil vom
8. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), BFH/NV 2024, 325, Rn. 50; jüngst bestätigt durch EuGH, Urteile vom
9. April 2024, C-657/22, Bitulpetrolium Serv, Rn. 28 ff. und vom
10. September 2023, C-820/21, Vinal, Rn. 92). Randnummer 38 bb) Der Senat hält diese Rechtsprechung für anwendbar auf die in Rede stehende Steuerentlastungsvorschrift in § 58 EnergieStG. Randnummer 39 Der BFH hat es zwar in einem Urteil betreffend den Veranlagungszeitraum 2008 abgelehnt, die Steuerbefreiungen des

§ 2Abs. 2 Satz 2 Tr

ZollG 1962 unmittelbar anwendbaren Art. 67 Abs. 3 Buchst.

1. a)Ziff.
2. i)NATOTrStatZAbk im Lichte des Unionsrechts auszulegen (BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 17/19, BFH/NV 2021, 164, Rn. 31). Randnummer 40 Zum einen hält der Senat diese Sichtweise nicht für zweifelsfrei, weil die völkerrechtliche Verpflichtung durch jeweils korrespondierende materielle Steuerbefreiungsvorschriften in der jeweiligen Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie umgesetzt worden ist (Art. 23 Abs. 1 3. Anstrich der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl. L 76, 1, RL 92/12/EWG; Art. 12 Abs. 1 Buchst.
3. c)der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABl. L 9,12, RL 2008/118/EG; zuletzt mit Art. 11 Abs. 1 Buchst.
4. d)RL (EU) 2020/262)). Randnummer 41 Zum anderen ist diese BFH-Rechtsprechung nicht auf den Streitfall übertragbar. Denn in diesem geht es nicht um die Reichweite der Steuerbefreiung für NATO-Truppen – diese wurden unstreitig durch die energiesteuerfreie Abgabe gewährt –, sondern um die Person des Entlastungsberechtigten i.S.v. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG, für dessen Festlegung die völkerrechtlichen Verpflichtungen keine Vorgaben machen. Jedenfalls für dessen Auslegung ist – genau wie bei anderen völkerrechtlich fundierten Steuerbefreiungen (Art. 14 Abs. 1 Buchst.
5. b)RL 2003/96/EG basiert auf Art. 24 Buchst.
6. a)des Chicagoer Abkommens) die unionale Rechtsgrundlage heranzuziehen (vgl. EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2011, C-79/10, Systeme Helmholz, Rn. 19, 24 f.). Randnummer 42
7. cc)Die Ablehnung der Vergütung der Klägerin verstößt gleichwohl nicht gegen den unionalen Effektivitäts- und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Randnummer 43 Zunächst ist festzuhalten, dass der mitgliedstaatliche Gesetzgeber

Art. 11Abs.

2 Satz 2 RL (EU) 2020/262 und den Vorgängerregelungen berechtigt ist, die Steuerbefreiung für NATO-Truppen durch Befreiung oder Erstattung zu gewähren. Randnummer 44 Die §§ 9a ff. EnergieStG sehen hierzu eine Steuerbefreiung vor, indem sie die Belieferung ausländischer Truppen unter Steueraussetzung ermöglichen. Die von Art. 11 RL (EU) 2020/262 intendierte Steuerbefreiung wird dadurch erreicht, dass die Energieerzeugnisse gem. Art. 17 Abs. 1 Buchst. a) Ziff. iv) RL (EU) 2020/262 unter Steueraussetzung, d. h. ohne Steuerentstehung von den

§ 9cAbs. 1 Nr. 1 Energie

StG Begünstigten bezogen werden können. Ein Verbrauchsteueranspruch entsteht hierdurch nicht, weil die betreffenden Waren nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr treten. Hierdurch können die Begünstigten i.S.d. § 9c EnergieStG Energieerzeugnisse nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG unter Steueraussetzung beziehen und grundsätzlich ohne die Konsequenz einer Steuerentstehung verwenden (Jansen in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR,

1. Aufl. 2023, Kap. H Rn. 70; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 9c EnergieStG, Rn. 1, Stand
2. November 2022). Randnummer 45 Neben der Steuerbefreiung hat der mitgliedstaatliche Gesetzgeber die streitbefangene Steuerentlastung nach § 58 EnergieStG geregelt, … (Gesetzesbegründung zur Vorgängervorschrift in BT-Drs. IV/695, 7). Insoweit hat er seine Regelungskompetenz nach Art. 11 Abs. 2 Satz 1 RL (EU) 2020/262 ausgeübt und bestimmt, dass ausschließlich der Lieferer entlastungsberechtigt ist. Es handelt sich bei der Regelung des Entlastungsberechtigten nicht um eine formale Verfahrensvorschrift, sondern um die materielle Regelung des Steuer- (nämlich Entlastungs-)subjekts. Die Festlegung eines bestimmten Entlastungsberechtigten dient nicht allein der Verwaltungsökonomie, sondern dient der Absicherung, dass eine bestimmte Kraftstoffmenge nicht mehrfach entlastet werden kann. Dadurch, dass nur die letzte Person in der Lieferkette vor den bezugsberechtigten ausländischen Truppen entlastungsberechtigt ist, kann optimal sichergestellt werden, dass eine unversteuerte Lieferung ausschließlich an Bezugsberechtigte erfolgt, anders etwa als beim (bspw. vorletzten) Zulieferer, der nicht unmittelbar an dem entscheidenden Liefervorgang an die ausländischen Truppen beteiligt ist. Randnummer 46
3. Der Klägerin steht die Entlastung der Höhe nach für … l Ottokraftstoffe zum Steuersatz von … €/1.000 l bzw. … l Dieselkraftstoffe zum Steuersatz von … €/1.000 l zu. Randnummer 47 a) Dies ist die Menge der an die xxx Truppen … gelieferten Kraftstoffe

der Anlage zum Entlastungsantrag. Randnummer 48 b) Der Betrag ist – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht … i.H.v. … € zu kürzen. Randnummer 49 Zwar ist die Entlastung grundsätzlich zu kürzen, soweit der Steuervorteil nicht an die Kunden weitergegeben wurde. Allerdings schließt die Tatsache, dass der Lieferant seinen Kunden Kosten berechnet, die gerade bei der Lieferung an Truppenangehörige und nicht auch bei anderen Lieferungen anfallen, die Weitergabe des Steuervorteils nicht aus, soweit konkret nachgewiesen wird, dass im Einzelfall solche Kosten entstanden sind (BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 41/18, BFHE 269, 472, Rn. 21, 28). Randnummer 50 … II. Randnummer 51 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat mit dem Steuerbetrag von … € obsiegt, was einen Anteil von … % der eingeklagten Summe von … € ausmacht. Randnummer 52 Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Angelegenheit zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.