Kein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für von der deutschen Rentenversicherung Bund gewährte Altersrenten an Leistungsempfänger in Kanada - Qualifizierung von Ruhegehältern als Versorg

§ 1Abs.

4 des Einkommensteuergesetzes beschränkt steuerpflichtig sind und Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 7 und 10 des Einkommensteuergesetzes beziehen, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates einer Finanzbehörde die örtliche Zuständigkeit für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen (§ 19 Abs. 6 Satz 1 AO). Satz 1 gilt auch in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes gestellt wird (§ 19 Abs. 6 Satz 2 AO). Von dieser Ermächtigung ist mit der Einkommensteuer-Zuständigkeitsverordnung vom 02.01.2009 (EStZustV; BGBl I, S. 3) Gebrauch gemacht worden. Nach deren § 1 Satz 1 ist für die Besteuerung von Personen,

§ 1Abs.

4 des Einkommensteuergesetzes beschränkt einkommensteuerpflichtig sind und ausschließlich mit Einkünften i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 7 und 10 des Einkommensteuergesetzes zu veranlagen sind, das Finanzamt N. örtlich zuständig. Das Finanzamt N. ist ebenfalls zuständig in den Fällen des § 19 Abs. 6 Satz 2 der Abgabenordnung (§ 1 Satz 2 EStZustV). Randnummer 36 Im Streitfall bezog die Klägerin Leibrenten i. S. d § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) i. V. m. § 49 Nr. 7 EStG von der DRVB und der …; sie war mangels eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland grundsätzlich beschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG und hatte einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt. Weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatte sie nicht. In den Streitjahren war sie nicht Eigentümerin der ihrem Ehemann gehörenden fremdvermieteten Eigentumswohnungen und konnte hierfür auch keine Mietverträge vorlegen, die ihre Person als Vermieterin mit vertraglichen Ansprüchen auf entsprechende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ausweisen könnten. Nur der Ehemann der Klägerin war als Eigentümer der 1999 erworbenen Eigentumswohnungen in Norddeutschland in deren Grundbüchern eingetragen. Randnummer 37 Nach §§ 873, 925 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) gehören zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, also zum Eigentumserwerb, die Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung und insbesondere die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (vgl. Palandt, BGB, 74. Aufl. § 873 Tz. 12, § 925 Tz. 21). Der Umstand, dass die Klägerin für die zur Finanzierung des Kaufpreises der Eigentumswohnungen aufgenommenen Kredite mithaftete bzw. Mitdarlehnsnehmerin war, begründet noch keinen Eigentumserwerb. Die Klägerin wurde vielmehr erst am … aufgrund eines Überlassungsvertrages vom … als Miteigentümerin im Grundbuch eingetragen. Der Eigentumserwerb im Jahr 2012 betrifft damit nicht die Streitjahre. Anhaltspunkte dafür, dass der Klägerin in den Streitjahren wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 AO an den Eigentumswohnungen zugestanden hätte, gibt es nicht; auch hierfür reicht eine Beteiligung an der Finanzierung der Anschaffungskosten für die Wohnungen nicht aus. Randnummer 38 Allerdings bezog die Klägerin Ruhegeld von der …. Dabei handelte es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, nämlich um Ruhegelder wegen früherer Dienstleistungen für die …, und zwar in Gestalt von Versorgungsbezügen nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG (siehe die Versorgungsmitteilung der …, Bl. 76 ESt-Akte). Versorgungsbezüge unterfallen in dem Katalog der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte des § 49 EStG weder § 49 Abs. 1 Nr. 7 noch Nr. 10, sondern § 49 Abs. 1 Nr. 4 b EStG. Nach dieser Vorschrift sind inländische Einkünfte i. S. d. beschränkten Einkommensteuerpflicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die aus inländischen öffentlichen Kassen (…), hier der …, mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss. Randnummer 39 Nach § 1 Satz 1 EStZustV ist der Beklagte jedoch nur für solche Personen örtlich zuständig,

§ 1Abs. 4 ESt

G beschränkt einkommensteuerpflichtig sind und ausschließlich mit Einkünften i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 7 und 10 EStG zu veranlagen sind, bzw. die einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt haben. Die Klägerin ist aber auch mit ihren Versorgungsbezügen i. S. d § 49 Abs. 1 Nr. 4

1. b)EStG in Deutschland zu veranlagen. Das ergibt sich aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19.04.2001 (BGBl II 2002 S. 671 – DBA Kanada -). Randnummer 40 Nach dessen Art. 18 Abs. 1 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat (hier Kanada) ansässige Person bezieht, auch im anderen Vertragsstaat (hier Deutschland) besteuert werden, wenn sie
2. a)aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats (hier Deutschlands) bezogen werden, oder
3. b)(…) wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder (hier das Land …), einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Diese Voraussetzungen sind mit den Ruhegeldzahlungen der … an die in Kanada ansässige Klägerin erfüllt (siehe auch Protokoll Nr. 5
4. b)zu Art. 18 Abs. 1). Deutschland hat von seinem ihm danach bestehenden Besteuerungsrecht durch die Aufnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§19), die aus inländischen Kassen mit Rücksicht auf ein früheres Dienstverhältnis gewährt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 b EStG), in den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht. Das von der Klägerin von der … bezogene Ruhegeld unterliegt folglich in Deutschland der Einkommensbesteuerung. Für deren Veranlagung ist der Beklagte nach § 1 EStZustV jedoch örtlich nicht zuständig. Randnummer 41 Das ist nach § 127 AO auch nicht unschädlich. Nach § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Vorliegend hätte eine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden müssen. Die Veranlagung zur Einkommensteuer gem. § 1 EStG, sei es als unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtig, stellt eine gebundene Entscheidung ohne Ermessensspielraum der Finanzbehörde dar, die sich im Falle der Klägerin in zwei Punkten als unzutreffend erweist. Randnummer 42 Das betrifft zunächst die Streitjahre 2008 – 2010. Das Amt … hat der Klägerin unter dem … eine Bescheinigung ausgestellt, in der es feststellt, dass der Grad der Behinderung der Klägerin unter Berücksichtigung des § 69 SGB IX seit dem 08.11.1991 80 beträgt. Die Bescheinigung und der dieser zugrundeliegende feststellende Verwaltungsakt sind nach Aktenlage unbefristet. Bei der Feststellung des Grades der Behinderung handelt es sich um einen Grundlagenbescheid bzw. um eine Bescheinigung mit „Grundlagenbescheidsfunktion“, an die das Finanzamt gebunden ist. Betroffene Einkommensteuerbescheide sind vorbehaltlich der Festsetzungsverjährung, die hier keine Rolle spielt, von dem Beklagten grundsätzlich gem. § 175 AO zu ändern (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl. § 33 b Tz. 42). Dementsprechend ist zugunsten der Klägerin auch für die Jahre 2008 – 2010 ein Pauschbetrag für behinderte Menschen i.H.v. 1.060,00 € zu berücksichtigen (§ 33 b Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 2 EStG für einen GdB von 75 und 80), was bislang unterblieben ist. Randnummer 43 Außerdem ist der Beklagte aufgrund der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada an einer Besteuerung der von der DRVB bezogenen Leibrente gehindert. Das betrifft alle Streitjahre. Für die Renteneinkünfte aus der deutschen Sozialversicherung haben grundsätzlich sowohl Kanada als auch Deutschland das Besteuerungsrecht (Art. 18 DBA Kanada). Das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin von der DRVB Bund bezogene Leibrente steht nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada in Verbindung Art. 30 DBA Kanada und Ziffer 5 Buchstabe
5. b)des Protokolls zu diesem DBA jedoch Kanada und nicht Deutschland zu. Randnummer 44 Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat – hier Kanada – ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesen Ruhegehältern gehören im Anwendungsbereich des DBA Kanada zur Überzeugung des Senats auch Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Randnummer 45 Allerdings gilt zu den Einkünften,

Art. 18Abs.

1 DBA Kanada besteuert werden, gemäß Ziffer 5 Buchstabe

1. b)des Protokolls zu diesem DBA Folgendes: von Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland darf die deutsche Steuer nur erhoben werden, wenn die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften gezahlt werden. Die Bestimmung enthält für die Quellenbesteuerung in Deutschland eine sachliche Begrenzung, nach der diese nur für Ruhegehälter im öffentlichen Dienst möglich ist (vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 18 DBA Kanada Rn. 7). Für Ruhegehälter, die – wie die hier streitbefangene Altersrente – von der Deutschen Rentenversicherung Bund ausgezahlt werden, darf daher keine deutsche Steuer erhobenen werden. Denn die Deutsche Rentenversicherung Bund ist weder die „Bundesrepublik Deutschland“ in diesem Sinne noch eines ihrer Länder oder eine ihrer Gebietskörperschaften, sondern eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (vgl. § 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches – SGB – Viertes Buch – IV). Randnummer 46 Zur weiteren Begründung dieser Rechtsauffassung verweist der Senat auf seine Urteile vom 13.01.2016, 1 K 453/13 , EFG 2016,572 und 1 K 4/15 (juris GmbH), in denen wegen dieser Frage die Revision zugelassen wurde und die mittlerweile bei dem BFH anhängig sind (I R 8/16 und I R 9/16). Randnummer 47 Aus dem Umstand, dass die von der DRVB bezogene Leibrente – vorbehaltlich des Progressionsvorbehaltes - nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensbesteuerung der Klägerin einbezogen werden durfte, hätte – für alle Streitjahre - ebenfalls eine andere Entscheidung in der Sache i.S.d. § 127 AO getroffen werden müssen. Randnummer 48 Es kann deshalb dahinstehen, ob dieselben Grundsätze für die von dem …, einer bundesunmittelbaren Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, seit dem 01.03.2006 bezogene Leibrente gelten und auch diese in Deutschland nicht besteuert werden darf. Das beträfe die Streitjahre 2006 – 2010. Randnummer 49 Soweit die Klägerin den Beklagten über die Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide hinaus verpflichten lassen möchte, sie zusammen mit ihrem Ehemann unbeschränkt zur Einkommensteuer zu veranlagen und dabei weitere außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) und höhere Behindertenpauschbeträge (§ 33 b EStG) zu berücksichtigen, ist die Klage unbegründet, weil der Beklagte für die Einkommensbesteuerung der Klägerin – wie oben dargelegt - örtlich nicht zuständig ist. Da die Klägerin seit 1999/2000 in Deutschland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 19 Abs. 1 AO hat, dürfte das für sie örtlich zuständige Finanzamt nach § 19 Abs. 2 AO zu bestimmen sein. Das richtet sich danach, ob die Klägerin noch Vermögen i.S.d. § 121 Bewertungsgesetz (BewG) in einem Bezirk eines deutschen Finanzamtes besitzt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 19 Tz. 7), oder, wenn das nicht mehr der Fall ist, dürfte das Finanzamt örtlich zuständig sein, in dessen Bezirk die Klägerin ihre frühere Tätigkeit vorwiegend ausgeübt hat. Der Beklagte kommt jedenfalls für keine der sich aus § 19 Abs. 2 AO zuletzt genannten Zuständigkeitsmöglichkeiten in Betracht, da die Klägerin im Bezirk des Beklagten weder Vermögen hat noch dort früher eine Tätigkeit ausgeübt hat. Randnummer 50 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Senat hält es für ermessensgerecht, dem Beklagten 90 v.H. und der Klägerin – im Hinblick auf den Teil der Klage, der keinen Erfolg hat - 10 v.H. der Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Randnummer 51 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 FGO und einer entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Randnummer 52 Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil die Frage, ob Ziffer 5 Buchstabe
2. b)des Protokolls zum DBA Kanada der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung entzieht, grundsätzliche Bedeutung hat und der Senat mit seiner Entscheidung von dem Beschluss des BFH vom 13.12.2011 (I B 159/11, BFH/NV 2012,417) abweicht.