Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern 3. Senat 3 K 329/15 Urteil Änderung einer steuerlichen Überleitungsrechnung (Steuerbilanz)  - Wahlrecht nach § 7g

Änderung einer steuerlichen Überleitungsrechnung (Steuerbilanz) - Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG - Ausschluss des § 129 AO bei steuerlicher Wahlrechtsausübung Orientierungssatz

1. Eine Änderung der steuerlichen Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV unterliegt nach Einreichung im Finanzamt den Regeln über Bilanzberichtigung und Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG (Rn.30) (Rn.39) (Rn.46) .
2. Das Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG gehört nicht zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen (Rn.34) .
3. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt innerbilanziell und unterliegt daher den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG (Rn.35) (Rn.37) .
4. Nach § 4 Abs. 2 EStG kann grundsätzlich jede zu steuerlichen Zwecken zu erstellende "Vermögensübersicht", d.h. jede in einem materiellen Sinne verstandene Steuerbilanz unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG korrigiert werden. "Vermögensübersicht" meint das zur Vorlage beim Finanzamt bestimmte Rechenwerk, also in einem inhaltlichen Sinn die Steuerbilanz (Rn.43) .
5. Gem. § 60 Abs. 2 EStDV besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der formalen Darstellung der Bilanz (Rn.44) .
6. Irrtümer bei Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes lösen keine Änderungsmöglichkeit gem. § 129 AO aus (Rn.48) .
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 12/18) Verfahrensgang nachgehend BFH,
8. Mai 2020, XI R 12/18, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Der Streitwert beträgt 40.108,00 €. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob eine erst nach Abgabe der Steuererklärung, jedoch vor Veranlagung geltend gemachte Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) außerbilanziell gewinnmindernd vorzunehmen ist oder den Regeln einer Bilanzänderung unterliegt. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom 7.September 2009 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Gegenstand die Erbringung von Serviceleistungen im Zusammenhang mit Projekten für erneuerbare Energien ist. Randnummer 3 Im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2011 wurde der Klägerin ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 200.000,00 Euro für die beabsichtigte Herstellung von Windenergieanlagen gewährt. Die Klägerin realisierte die beabsichtigte Investition im Jahr 2012 und schaffte fünf Windenergieanlagen an. Randnummer 4 Am
9. Dezember 2013 reichte die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung sowie die Gewerbesteuererklärung für 2012 im Finanzamt ein. Als Anlage beigefügt war ein nach Handelsrecht erstellter Jahresabschluss, der einen Jahresüberschuss i.H.v. 3.533.813,87 Euro auswies, sowie eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zur Anpassung der Handelsbilanz an die steuerlich maßgeblichen Wertansätze. Randnummer 5 In der Überleitungsrechnung sind folgende Beträge ausgewiesen: Differenz RSt Rückbau HB/StB 453,70 Euro Sonder-AfA § 7g Abs. 5 EStG - 3.380.166,00 Euro Summe (gerundet) -3.379.713,00 Euro Randnummer 6 Nachdem die Prozessbevollmächtigte der Klägerin bemerkte, dass in der Überleitungsrechnung keine Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Windenergieanlagen gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG vorgenommen worden war, reichte sie mit Schreiben vom
10. April 2014 eine entsprechend korrigierte Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ein. Sie teilte mit, dass sich Abschreibungen i.H.v. insgesamt 3.809.575,74 Euro ergeben, die i.H.v. 3.340.166,00 Euro auf Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG, i.H.v. 200.000,00 Euro auf die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gem. § 7 g Abs. 2 Satz 2 EStG, i.H.v. 268.523,39 Euro auf Abschreibungen gem. § 7 EStG und i.H.v. 886,35 Euro auf Teilwertabschreibungen entfielen. Randnummer 7 Infolge der Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 7g EStG habe sich die Normal-AfA gemindert. Randnummer 8 Im Einzelnen stellt sich die korrigierte Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV wie folgt dar: Differenz RSt Rückbau HB/StB 453,70 Euro Differenz RSt Rückbau HB/StB - 3.340.166,00 Euro Abzug gem. § 7g Abs. 2 EStG - 200.000,00 Euro Differenz AfA HB/StB 2.708,00 Euro Summe (gerundet) - 3.537.005,00 Euro Randnummer 9 Mit Bescheiden vom
11. Juli 2014 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer auf 56.201,80 Euro und den Gewerbesteuermessbetrag auf 15.298,00 Euro fest. Dabei ging es von dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss i.H.v. 3.533.813,00 Euro abzüglich der mit Abgabe der Steuererklärung erklärten Korrektur nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV i.H.v. - 3.379.713,00 Euro aus. Mit Schreiben vom
12. Mai 2014 hatte der Beklagte der Klägerin mitgeteilt, dass die Berücksichtigung der geänderten Bilanzansätze lt. Schreiben vom
13. April 2014 nicht möglich sei. Bei der jetzt beantragten Berücksichtigung der Kürzung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG handele es sich um eine unzulässige Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Klägerin habe keine fehlerhaften Ansätze berichtigt, sondern einen zutreffenden Ansatz durch einen ebenfalls zulässigen Ansatz ersetzt. Randnummer 10 Gegen diese Bescheide wandte sich die Klägerin mit den am
14. Juli 2014 eingegangenen Einsprüchen. Sie vertritt die Auffassung, dass die Kürzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG außerbilanziell vorzunehmen sei, so dass etwaige Korrekturen in diesem Bereich nicht den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, sondern dem Verfahrensrecht der Abgabenordnung unterliegen. Randnummer 11 Mit Einspruchsentscheidung vom
15. August 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er ist der Auffassung, dass eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung einer Steuerbilanz gleichzustellen sei, so dass auch die Ausübung eines Wahlrechts in der Überleitungsrechnung den Vorschriften der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung unterliege. Hinsichtlich der weiteren Ausführungen wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung verwiesen. Randnummer 12 Die Klägerin hat am
16. September 2015 Klage erhoben. Randnummer 13 Zur Begründung trägt sie vor, eine Änderung der Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV unterliege nicht den Regeln über die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG. Randnummer 14 Handels- und Steuerbilanz seien grundsätzlich durch die Maßgeblichkeit miteinander verbunden, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Steuerbilanz werde durch den steuerlichen Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG), die Einschränkung der handelsrechtlichen Wahlrechte aufgrund der Rechtsprechung des BFH und den Bruch mit einigen handelsrechtlichen Prinzipien nominiert. Die Überleitung von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz sei also mit einem Bündel von bilanziellen Anpassungen verbunden. Technisch könnten diese bilanziellen Anpassungen auf zwei Wegen bewältigt werden. Zum einen könnte eine eigene Steuerbilanz aufgestellt, werden, § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV, oder die Handelsbilanz werde durch entsprechende Anmerkungen und Zusätze an die Steuerbilanz angepasst, § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV. Dieser Weg der Anpassung über Zusätze und Anmerkungen führe zu einer Anpassung außerhalb der Bilanz, die im Fall der Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser erfasst worden wäre. Die Anpassungen, die bilanzielle Korrekturen seien und sich nur aufgrund von § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV als Anpassungen und Zusätze außerhalb der Bilanz auswirkten, seien von den außerbilanziellen Korrekturen zu unterscheiden. Im Gegensatz zu den bilanziellen Korrekturen, die ausnahmsweise außerhalb der Bilanz vollzogen werden, müssten die außerbilanziellen Korrekturen immer außerhalb der Bilanz erfolgen (Prof. Dr. Mark Knüppel, Aachen, Außerbilanzielle Korrekturen, Tz. 1.4.1, Abgrenzungen zu Anpassungen in der Steuerbilanz, Haufe-Index= Hl 1380074). Randnummer 15 Der Beklagte habe das Urteil des Sächsischen FG vom 29.Juni 2006 (1 K 45/03, in juris) bisher nicht bei der Beurteilung des Streitfalls berücksichtigt. Dieses Urteil bestätige ihre Rechtsauffassung bezüglich der steuerlichen Überleitungsrechnung. Randnummer 16 Der BFH habe mit Urteil vom 17.Januar 2012 (VIII R 48/12 BStBl II 2013, 952) entschieden, dass die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten gehöre. Randnummer 17 § 7g EStG diene der Verbesserung der Liquidität, Eigenkapitalausstattung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe. Dieser Zweck werde dadurch erreicht, dass den Betrieben unter bestimmten Voraussetzungen nach § 7g Abs. 1 EStG die Möglichkeit gegeben werde, einen Investitionsabzugsbetrag zu bilden und darüber hinaus nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG die Anschaffungs- und Herstellungskosten zu mindern. Diesen Zweck unterlaufe der Beklagte. Randnummer 18 Die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sei versehentlich nicht erfolgt. Insoweit kollidiere die Sichtweise des Beklagten damit, dass offenbare Unrichtigkeiten, die dem Steuerpflichtigen unterlaufen und von der Finanzverwaltung übernommen worden seien, den Korrekturmechanismus nach § 129 Abgabenordnung (AO) eröffneten. Randnummer 19 Die Klägerin beantragt, abweichend von dem Bescheid für 2012 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie dem Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 jeweils vom
17. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
18. August 2015 einen Betrag i.H.v. 200.000,00 Euro gemäß § 7g Abs. 2 S. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen und die AfA für die Windenergieanlagen entsprechend einer um diesen Betrag geminderten Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Randnummer 20 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 21 Zur Begründung verweist er auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es sei zutreffend, dass die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten gehöre, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden könnten. Es sei hier zu unterscheiden zwischen dem Jahr der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages und dem Jahr der Investition. Die Bildung des Investitionsabzugsbetrages werde außerbilanziell vorgenommen. Folglich sei die Ausübung des Wahlrechts bezüglich der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages zeitlich unbefristet bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich. Die Grundsätze der Bilanzberichtigung oder der Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 EStG seien hier unbeachtlich. Im Jahr der Investition werde der Investitionsabzugsbetrag sodann, ebenfalls wieder außerbilanziell, dem Gewinn hinzugerechnet. Randnummer 22 Demgegenüber erfolge jedoch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des angeschafften Wirtschaftsgutes gem. § 7 Abs. 2 S. 2 EStG in der Bilanz und unterliege damit den Beschränkungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, dies werde jedenfalls auch in der Kommentarliteratur vertreten, (Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, § 7 g EStG, Rz. 106; Kulosa in Schmidt, § 7g Rz. 27). Dies sei auch folgerichtig, denn von der Ausübung des Wahlrechts sei direkt ein Bilanzansatz (Höhe der Anschaffungskosten) betroffen. Anders verhalte es sich dagegen mit der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages bzw. dessen gewinnerhöhender Hinzurechnung im Jahr der Anschaffung des entsprechenden Wirtschaftsgutes. Randnummer 23 In der Kommentierung von Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach (§ 4 Rz. 400) werde ebenfalls die Auffassung vertreten, dass auch die an die steuerlichen Vorschriften angepasste oder unverändert übernommene Handelsbilanz eine Steuerbilanz im weitesten Sinne darstelle. Auch das FG München sehe in seiner Entscheidung vom
19. September 2012 (6 K 4073/09, EFG 2013, 473) in der Überleitungsrechnung eine Steuerbilanz. Randnummer 24 Soweit die Klägerin vortrage, dass das Urteil des Sächsischen FG vom
20. Juni 2006 (1 K 45/03, in juris) ihre Rechtsauffassung bestätige, so könne dem nicht gefolgt werden. Es sei darauf zu verweisen, dass das Sächsische Finanzgericht in dem zitierten Urteil nicht den allgemeinen Grundsatz aufgestellt habe, dass die Überleitungsrechnung gem. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV niemals eine Steuerbilanz darstellen könne. Es sei lediglich in dem konkret entschiedenen Einzelfall zu der Einschätzung gekommen, dass dort eine solche Überleitungsrechnung nicht vorgelegen habe, sondern eben nur eine Gewinnkorrektur aufgrund der BP-Feststellungen. Randnummer 25 Bezüglich der Anmerkung der Klägerin, dass es bei einer Anwendung des § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG nach der vom Beklagten vertretenen Auffassung zu einer Benachteiligung bilanzierender Steuerpflichtiger komme gegenüber solchen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sei auf das BFH-Urteil vom
21. Februar 2007 (XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293) zu verweisen. Randnummer 26 Schließlich sei die Anwendung des § 129 AO auf versehentlich falsch ausgeübte Wahlrechte in der Steuerbilanz ausgeschlossen. Randnummer 27 Dem Gericht lagen zur Entscheidung 1 Band Körperschaftsteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten 1 Band Bilanzakten sowie ein Band Dauerbeleg-Akten vor. Entscheidungsgründe Randnummer 28 Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Randnummer 29 Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Finanzgerichtsordnung- FGO-). Randnummer 30 Nach Einreichung der steuerlichen Anpassungsrechnung gem. § 60 EStDV im Finanzamt war die Klägerin nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG zur Änderung des ausgeübten Wahlrechts gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG berechtigt, die im Streitfall nicht vorlagen.
22. Randnummer 31 Gem. § 7g Abs. 1 EStG können Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen, § 7g Abs. 2 S.1 EStG i.d.F. des Streitjahres. Nach § 7g Abs. 2 S. 2 EStG können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2 a verringern sich entsprechend. Randnummer 32 Das Wahlrecht zur Gewinnminderung übt der Steuerpflichtige dadurch aus, dass er in seiner Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag ansetzt. Ob der Steuerpflichtige von der Möglichkeit der Gewinnminderung Gebrauch macht, steht in seinem Ermessen. Er kann innerhalb der einerseits durch den Hinzurechnungsbetrag und andererseits durch 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildeten Grenzen über die Höhe der Gewinnminderung frei entscheiden. Randnummer 33 Nimmt der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor, so gleicht er hierdurch die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages vollständig aus mit der Folge, dass ihm die steuerliche Begünstigung des Abzugsjahres dauerhaft erhalten bleibt. Entscheidet er sich hingegen für eine geringere Gewinnminderung im Investitionsjahr oder verzichtet er gänzlich darauf, so wird die steuerliche Begünstigung des Abzugsjahres durch die Hinzurechnung zwar bis auf einen etwaigen Zinsvorteil kompensiert, dafür kann der Steuerpflichtige in diesem Fall aber in den Folgejahren Abschreibungen auf einer höheren Bemessungsgrundlage vornehmen (Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: August 2013, § 7g Rdnr. C13). Randnummer 34 Im Streitfall bildete die Klägerin im Jahr 2011 einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 200.000,00 Euro für die Anschaffung/Herstellung von Windenergieanlagen und löste diesen im Jahr 2012 nach der Anschaffung der Anlagen gewinnerhöhend wieder auf. Das hier allein streitige Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG übte die Klägerin in ihrer steuerlichen Überleitungsrechnung zunächst dahingehend aus, dass sie von einer Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hat. An diese Wahlrechtsausübung war die Klägerin nach Einreichung der steuerlichen Überleitungsrechnung im Finanzamt gebunden.
23. Randnummer 35 Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin gehört das Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG nicht zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen. Der Beklagte hat vielmehr zu Recht darauf verwiesen, dass die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG innerbilanziell erfolgt und daher den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG unterliegt. Randnummer 36 Unstreitig gehört zwar das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen (BFH-Urteil vom
24. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 952, Rz 7, m.w.N.). Der Abzug erfolgt hier außerbilanziell und unterliegt daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG (BFH-Urteil v. 23.03.2016 IV R 9/14, BStBl II 2017, 295). Randnummer 37 Dies gilt jedoch nicht für das steuerliche Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG. Zwar kann dieses Wahlrecht nur dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige zuvor den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen hat. Diese Verzahnung führt jedoch nicht dazu, dass das Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG nunmehr ebenfalls außerbilanziell auszuüben ist. Denn im Gegensatz zum Investitionsabzugsbetrag werden durch das Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten berührt. Es liegt damit eine innerbilanzielle Änderung vor (vgl. Kulosa in Schmidt,
25. Aufl. EStG, § 7g Rz. 28; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach § 7g Rz. 106; Kratsch in Frotscher, Stand: 10/2017, § 7g Rz. 61; Handzik in Littmann/Bitz/Pust § 7g EStG, Rz. 134; Roland in Bordewin/Brandt, Stand Nov. 2013, § 7g Rz. 31). Soweit ersichtlich wird in der steuerrechtlichen Literatur hierzu auch keine gegenteilige Auffassung vertreten. Randnummer 38 Demgegenüber kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass aufgrund der von ihr eingereichten steuerlichen Überleitungsrechnung gem. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV eine außerbilanzielle Korrektur vorliegt. Mit der steuerlichen Überleitungsrechnung gem. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV wird die Handelsbilanz durch entsprechende Anmerkungen und Zusätze an die Steuerbilanz angepasst. Die Klägerin hat hier selbst ausgeführt, dass dieser Weg der Anpassung über Zusätze und Anmerkungen zwar zu einer Anpassung außerhalb der Bilanz führt, die Anpassungen jedoch bilanzielle Korrekturen seien, da sie im Fall der Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser erfasst worden wären. Folglich können die Anpassungen in der steuerlichen Überleitungsrechnung, die Bilanzpositionen betreffen, nicht deshalb den außerbilanziellen Korrekturen gleichgestellt werden, weil sie sich aufgrund von § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV als Anpassungen und Zusätze außerhalb der Bilanz auswirken. Vielmehr bleibt es dabei, dass in diesen Fällen eine innerbilanzielle Änderung vorliegt, auch wenn sie technisch außerhalb der eigentlichen Bilanz in der Überleitungsrechnung vollzogen wird.
26. Randnummer 39 Nach Einreichung der steuerlichen Überleitungsrechnung im Finanzamt kann somit eine abweichende Ausübung das Wahlrecht gem. § 7g Abs. 2 S. 2 EStG nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen. Randnummer 40 Nach dieser Vorschrift darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht. Randnummer 41 Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG im Streitfall nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin lediglich eine steuerliche Überleitungsrechnung gem. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV, aber keine Steuerbilanz im engeren Sinne eingereicht hat. Randnummer 42 § 60 Abs. 1 EStDV bestimmt, dass in Fällen, in denen der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt wird, der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, beizufügen ist; ferner ist eine Gewinn- und Verlustrechnung einzureichen, sofern Bücher geführt werden, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, der Steuererklärung entweder eine Steuerbilanz oder eine Handelsbilanz beizufügen, in der Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst sind (§ 60 Abs. 2 EStDV). Randnummer 43 Nach § 4 Abs. 2 EStG kann grundsätzlich jede zu steuerlichen Zwecken zu erstellende „Vermögensübersicht“, d.h. jede in einem materiellen Sinne verstandene Steuerbilanz unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG korrigiert werden. „Vermögensübersicht“ meint das zur Vorlage beim Finanzamt bestimmte Rechenwerk, also in einen inhaltlichen Sinn die Steuerbilanz. Randnummer 44 Gem. § 60 Abs. 2 EStDV besteht allerdings ein Wahlrecht hinsichtlich der formalen Darstellung der Bilanz. Dies kann gemäß § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV entweder eine durch überleitende Zusätze und Anmerkungen fortgeschriebene Handelsbilanz oder eine förmliche Zusammenfassung zu einem Dokument, d.h. eine Steuerbilanz (im technischen Sinne von § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) sein. Da sich das Wahlrecht in § 60 Abs. 2 EStDV auf die bloße Art der Darstellung beschränkt, kann der Sache nach in allen genannten Fällen von einer „Steuerbilanz“ gesprochen werden (Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Oktober 2012, § 4 EStG, B 160). Zudem ist auch die an die steuerlichen Vorschriften angepasste oder unverändert übernommene Handelsbilanz, eine Steuerbilanz im weiteren Sinne (vgl. Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach, § 4 Rz. 400, a.A. v. Beckerath in DStJG 14