Obsah (5)

§ 60§ 15§ 180§ 170§ 181

Bestandskräftig festgestellte Verluste aus Gewerbebetrieb sprechen auch bei einem Liebhabereibetrieb für einen einkommensteuerrechtlich relevanten Betrieb i.S. des § 8 AO1977§180Abs2V - Feststellung d

§ 60Rn.

25). Randnummer 32 Die frühere Mitgesellschafterin Frau C. ist unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen. Die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen sind im angefochtenen Bescheid auf € 0 festgestellt worden. Feststellungen zu einem Sonderbetriebsvermögen der Frau C. sind nicht getroffen worden. Ein sogenannter Nullbescheid kann sich zwar für den Adressaten insofern nachteilig auswirken, als in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen für andere Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (vgl. BFH, Urt. vom 08.06.2011, I R 79/10, DStR 2011, 2248, 2249 m.w.N.). Das ist vorliegend aber nicht zu erkennen. Der angefochtene Bescheid stellt fest, dass im Gesamthandsvermögen keine stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Damit besteht keine Grundlage dafür, zu Lasten der Frau C. eine stille Reserve einer künftigen Besteuerung zugrundezulegen. Der angefochtene Bescheid setzt zwar voraus, dass zum 01.01.2017 ein Übergang zur Liebhaberei stattgefunden hat; und davon ist auch Frau C. als Mitgesellschafterin betroffen. Es ist aber nicht zu erkennen, welche steuerlichen Folgen daran noch geknüpft werden sollten, wenn stille Reserven ausschließlich im Sonderbetriebsvermögen des Klägers festzustellen sind. B. Randnummer 33 Die Klage ist begründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Randnummer 34 Zwar war der Beklagte dem Grunde nach berechtigt, einen Feststellungsbescheid nach § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO - VO zu § 180 Abs. 2 AO -) zu erlassen (1.). Dabei hat er aber die Hinweispflicht nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO verletzt (2.).

1. Randnummer 35 Der Klage kann - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht deshalb stattgegeben werden, weil es keinen Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007 gegeben habe. Von einem Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007, wie ihn der angefochtene Bescheid voraussetzt, ist vielmehr auszugehen. 1.1 Randnummer 36 Dient ein Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr der Erzielung von Einkünften und liegt deshalb ein Übergang zur Liebhaberei vor, so ist auf diesen Zeitpunkt unabhängig von der Gewinnermittlungsart für jedes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 des Einkommensteuergesetzes anzusetzen wäre, gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (§ 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 180 Abs. 2 AO -VO zu § 180 Abs. 2 AO-). Randnummer 37 Die Beteiligten sind sich zwar darüber einig, dass es tatsächlich zum 01.01.2007 keinen Übergang zur Liebhaberei gegeben habe, da - den Ausführungen des Finanzgerichts aus dem Verfahren 3 K 453/12 folgend - von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Aufgrund der für die Jahre bis 2006 ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheide hat der Beklagte aber bis dahin zu Unrecht für die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Dieser Fall ist mit einem tatsächlichen Strukturwandel gleichzusetzen. Randnummer 38 Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Die Vorschrift erfasst Betriebe, die im Laufe ihrer zeitlichen Existenz teilweise einkommensteuerlich relevante Betriebe, teilweise hingegen einkommensteuerlich irrelevante Liebhabereibetriebe waren (BFH, Urt. Vom 11.05.2016, X R 15/15, DStR 2016, 2745, 2748 Rn. 28). „Einkommensteuerrechtlich relevant" ist ein Betrieb, wenn er durch bestandskräftigen Steuerbescheid als einkommensteuerrechtlich relevant behandelt worden ist. Randnummer 39 So war es hier. Randnummer 40 Bei § 8 VO geht es um die Feststellung und damit die verbindliche Festschreibung der "steuerverstrickten" stillen Reserven (Unterschied gemeiner Wert/Buchwert) jedes einzelnen Wirtschaftsguts des betrieblichen Anlagevermögens (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO,
2. Lieferung 10.2020, § 180 AO Rn 96). Randnummer 41 Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes tatsächlich vorgelegen haben, oder ob das Finanzamt aufgrund irriger Annahme einen Gewerbebetrieb angenommen hat, denn die steuerlichen Folgen sind identisch. Randnummer 42 Der Beklagte hat bis zum 31.12.2006 in unabänderlicher Weise zu Unrecht einen Gewerbebetrieb angenommen und die negativen Betriebsergebnisse steuerlich berücksichtigt. Die GbR wurde danach nicht anders behandelt als ein mit Gewinnerzielungsabsicht tätiger Gewerbebetrieb. Das Vermögen der GbR wurde als Betriebsvermögen behandelt, dessen steuerliche Buchwerte durch Abschreibungen gemindert wurden. Erst mit der steuerlichen Behandlung der GbR als Liebhabereibetrieb ab
3. Januar 2007 haben die Wirtschaftsgüter ihre Betriebsvermögenseigenschaft verloren und wurden zu dem steuerlich nicht mehr verstrickten Privatvermögen. In Höhe der Differenz zum steuerlichen Buchert der entnommenen Wirtschaftsgüter wird dadurch ein steuerlicher Gewinn realisiert. Ein Zugriff auf die stillen Reserven ist auch in diesen Fällen dann nicht geboten, wenn die Wirtschaftsgüter steuerverstrickt bleiben. Dies wird durch Anwendung des § 8 VO gewährleistet. Das Betriebsvermögen eines irrtümlich, aber formell irreversibel angenommenen Gewerbetriebes ist daher in gleicher Weise "einzufrieren" wie das Betriebsvermögen eines Betriebs, der auch materiell-rechtlich als Gewerbebetrieb anzusehen war. 1.2 Randnummer 43 Für dieses Ergebnis spricht im Streitfall auch der im Steuerrecht geltende allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben: Nach diesem Grundsatz hat im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen und darf sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Die Finanzbehörde kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben insbesondere dann berufen, wenn sie im schutzwürdigen Vertrauen auf ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen falsch vorgegangen ist (BFH, Urt. vom 01.12.2015, VII R 45/14, BFH/NV 2016, 884). Randnummer 44 Danach ist es dem Kläger im vorliegenden Verfahren verwehrt, sich darauf zu berufen, dass entgegen den von ihm mitverantworteten Feststellungserklärungen für die Jahre bis 2006 damals keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Die damalige GbR hat unter Mitwirkung des Klägers Feststellungserklärungen eingereicht und die Feststellung von negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb begehrt. Der Beklagte hat die geltend gemachten Einkünfte antragsgemäß festgestellt, und der Kläger hat die daraus sich ergebenden steuerlichen Vorteile in Anspruch genommen. Diesem übereinstimmenden Verhalten der Beteiligten lag die Annahme zugrunde, dass die GbR in der Absicht gehandelt habe, Gewinn zu erzielen; denn positive oder negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb können nur dann festgestellt werden, wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, vorgelegen hat (Schmidt-Wacker, EStG, 39.

§ 15Rn.

24). Randnummer 45 Wenn der Kläger sich im vorliegenden Verfahren darauf beruft, dass damals keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe, dann setzt er sich zu seinem vorigen Verhalten (dessen Vorteile er bereits unwiderruflich in Anspruch genommen hat) in Widerspruch. Das Finanzamt durfte damals auf die Feststellungserklärungen vertrauen und war nicht gehalten, die Bescheide für die Jahre bis 2006 unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen (§ 164 AO) oder vorläufig zu erlassen (§ 165 AO). Verluste in der Anlaufphase eines neugegründeten Unternehmens sind in der Regel anzuerkennen. Dass der Beklagte bereits Anhaltspunkte für Liebhaberei hatte, als die Bescheide für die Jahre 1999 bis 2006 erlassen wurden, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Eine allgemeine Verpflichtung, Feststellungsbescheide bei Sachverhalten wie dem vorliegenden stets nur vorläufig zu erlassen, besteht nicht; die Entscheidung steht im Ermessen der Behörde. Ermessensfehler, die zugleich einen Vertrauensschutz ausschließen könnten, sind vorliegend nicht zu erkennen.

1. Randnummer 46 Der angefochtene Bescheid ist aber deshalb rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil Feststellungsverjährung eingetreten ist und weder der angefochtene Bescheid noch die Einspruchsentscheidung den nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO gebotenen Hinweis enthalten. 2.1 Randnummer 47 Eine Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Die gesonderte und einheitliche Feststellung ist zwar keine „Steuerfestsetzung“; die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung gelten jedoch sinngemäß für die gesonderte Feststellung (§ 181 Abs. 1 S. 1 AO). Aus § 181 Abs. 3 AO folgt, dass grundsätzlich auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung auf die gesonderte Feststellung anzuwenden sind. Randnummer 48 Für die Steuerfestsetzung beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die sinngemäße Anwendung dieser Vorschrift kann entweder bedeuten, dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Jahres beginnt, in dem die Steuer entsteht, deren Grundlagen festgestellt werden. Das wäre im Falle der Aufdeckung der in einem Betrieb ruhenden stillen Reserven das Jahr in dem der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird (so BeckOK-AO-Wagner,
2. Ed. § 180 Rn. 272; Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 22.

§ 180AO Rn.

67). Nach anderer Auffassung kann bei sinngemäßer Anwendung dasjenige Kalenderjahr maßgeblich sein, in dem der Übergang zur Liebhaberei erfolgt ist (so Koenig-Koenig, AO, 3.

§ 180Rn.

76; Schwarz-Frotscher, AO, 175. Lfg. § 180 Rn. 182). Randnummer 49 Der Senat folgt der zuletzt genannten Auffassung. Für sie spricht, dass die gesonderte Feststellung der stillen Reserven beim Übergang zur Liebhaberei realitätsnäher durchgeführt werden kann, wenn sie bald nach dem Übergang zur Liebhaberei erfolgt; denn dann können die Werte noch sinnvoll festgestellt werden. Der Verordnungsgeber ist zwar selbst davon ausgegangen, dass die Feststellungsfrist erst mit dem Ablauf desjenigen Jahres beginne, in dem die stillen Reserven aufgedeckt werden (BR-Drucks. 493/86 S. 13). Dieser subjektive Wille des historischen Verordnungsgebers ist jedoch nicht maßgeblich, denn er hat im Wortlaut des Gesetzes keinen Niederschlag gefunden und ergibt sich auch nicht aus dessen Systematik oder Zweck. Dagegen heißt es in der Verordnungsbegründung (BR-Drucksache 493/86 S. 13) weiter: Da eine Feststellung der Werte in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Übergang zur Liebhaberei ermöglicht werde, diene das Verfahren insbesondere der Rechtssicherheit. Das spricht für die hier vertretene Auffassung. Randnummer 50 Dafür spricht weiter, dass die Regeln über den Beginn der Festsetzungsfrist in § 170 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO auf denjenigen Zeitpunkt abstellen, zu dem die Finanzbehörde Anlass hat, tätig zu werden. Das ist im Regelfall des § 170 Abs. 1 AO das Jahr, in dem die festzusetzende Steuer entstanden ist. Im Fall des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ist es das Jahr, in dem die Steuererklärung, Anmeldung oder Anzeige eingereicht wird. Überträgt man das auf den vorliegenden Sachverhalt, dann hat die Finanzbehörde bereits dann Anlass, tätig zu werden, wenn der Übergang zur Liebhaberei stattgefunden hat. Schon dann liegen die Voraussetzungen der gesonderten Feststellung nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO vor. Randnummer 51 Wenn die Festsetzungsfrist dagegen erst mit der Aufdeckung der stillen Reserven – etwa durch Veräußerung oder Vererbung des „eingefrorenen Betriebsvermögens“ – beginnen würde, wäre nicht erkennbar, welchen Sinn die gesonderte Feststellung hat: In diesem Fall kann sogleich die Steuer selbst festgesetzt werden (vgl. Schwarz-Frotscher a.a.O.). Randnummer 52 Die dagegen vom Beklagten vorgebrachten Praktikabilitätsargumente vermögen nicht zu überzeugen. Es mag zutreffen, dass das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht in der Regel erst nach mehreren Jahren mit Verlusten festgestellt werden kann. Die hier vertretene Auffassung bedeutet jedoch, dass die Finanzbehörde nach dem Übergang zur Liebhaberei noch mehr als vier Jahre Zeit hat, um den Feststellungsbescheid zu erlassen. Hat der maßgebliche Übergang zur Liebhaberei am 01.01.2007 stattgefunden, so lief die Feststellungsfrist bis zum 31.12.2011 (§§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO entsprechend). Die Finanzbehörde hatte bis zum 31.12.2011 Zeit, um zu beurteilen, ob für das Jahr 2007 noch von Gewinnerzielungsabsicht auszugehen war, und um daraus die aus § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO folgenden Konsequenzen zu ziehen. Dass diese Frist unpraktikabel kurz wäre, vermag der Senat nicht zu erkennen. Vorliegend hat die Finanzbehörde für das Jahr 2008 bereits mit Bescheid vom 15.11.2010 die Auffassung vertreten, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Randnummer 53 Die Festsetzungsfrist ist somit nach allem am 31.12.2011 abgelaufen. 2.2 Randnummer 54 Der Umstand, dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2006 und 2007 erst nach dem 31.12.2007 ergangen sind, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Randnummer 55 Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2006 und 2007 sind keine Grundlagenbescheide für den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid. Wenn sie Grundlagenbescheide wären, dann würde sich abschließend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 S. 1 AO ergeben, welche Bedeutung ihnen für die Verjährung zukommt: Die Festsetzungsfrist würde dann nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe der Grundlagenbescheide enden. Randnummer 56 Der Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 ist im Jahr 2009 bekanntgegeben worden. Für das Jahr 2007 hat das Finanzamt erstmals mit der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012 entschieden, dass nicht von Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sei. Die Verjährung war daher allenfalls bis zum Ablauf von zwei Jahren nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012 gehemmt. Somit war sie am 16.12.2016, als der angefochtene Bescheid erlassen wurde, bereits abgelaufen. 2.3 Randnummer 57 Aus der Vorschrift des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO, nach der es auf die Abgabe der Steuererklärung ankommt, ergibt sich vorliegend nichts anderes. Randnummer 58 Der Kläger war zwar nach § 3 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf die Aufforderung des Finanzamts vom 13.05.2015 hin verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben (§ 149 Abs. 1 S. 2 AO). Die Vorschrift des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO gilt auch für diejenigen Fälle, in denen der Steuerpflichtige nicht unmittelbar kraft Gesetzes, sondern infolge einer Aufforderung des Finanzamtes verpflichtet ist, eine Feststellungserklärung abzugeben (Klein-Rüsken, AO, 15.

§ 170Rn.

9 m.w.N.). Die Festsetzungserklärung hemmt den Anlauf der Verjährung jedoch dann nicht, wenn sie erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO abgegeben wird (BFH, Urt. vom 28.03.2012, VI R 68/10, DStR 2012, 1605). Das trifft hier zu. Die Frist ist bereits am 31.12.2011 abgelaufen. Und selbst dann, wenn die für Grundlagenbescheide geltenden Regeln entsprechend anzuwenden wären, wäre sie im November 2014 abgelaufen. Das Finanzamt hat den Kläger erst im Mai 2015 aufgefordert, die Feststellungserklärung abzugeben. 2.4 Randnummer 59 Da die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, wäre ein Hinweis nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO spätestens in der Einspruchsentscheidung (BFH, Urt. vom 12.07.2005, II R 10/04, BFH/NV 2006, 228) erforderlich gewesen. Da der Hinweis nicht erteilt worden ist, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und aufzuheben (BFH, Urt. vom 11.05.2010, IX R 48/09; Klein-Ratschow, AO, 14.

§ 181Rn.

40 m.w.N.). Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO ist im Streitfall weder im Bescheid vom 16.12.2016 noch in der Einspruchsentscheidung vorhanden.

1. Randnummer 60 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 155 S. 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-. Randnummer 61 Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist antragsgemäß für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO); das ergibt sich aus der Schwierigkeit der Rechtslage und der Bedeutung der Sache. Randnummer 62 Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2,
2. Alt. FGO). Randnummer 63 Den Streitwert setzt der Senat nach §§ 52 Abs. 1, 63 Abs. 2 S. 2 GKG auf € 200.000 fest. Randnummer 64 Im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die typisierte einkommensteuerliche Bedeutung grundsätzlich auf 25% des streitigen Gewinns oder Verlustes zu bemessen; auf die konkreten steuerlichen Auswirkungen kommt es nicht an. Ausnahmsweise kann der Prozentsatz heraufgesetzt werden, wenn ohne besondere Ermittlungen im Gewinnfeststellungsverfahren erkennbar ist, dass der Pauschalsatz der tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkung nicht gerecht wird (BFH, Beschl. vom 29.02.2012, IV E 1/12, BFH/NV 2012, 1153 m.w.N.). Diese Art der Streitwertermittlung ist grundsätzlich auf andere gesonderte Feststellungen zu übertragen, beispielsweise auf die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG (BFH, Beschl. vom 03.07.2019, I E 1/19, BFH/NV 2019, 1355). Randnummer 65 Betrifft der Streit die Höhe eines festzustellenden Veräußerungsgewinns, ermäßigt sich der Prozentsatz – worauf der Beklagte zutreffend hinweist - im Regelfall auf 15 % des streitigen Betrags, wird allerdings bei sehr hohen Veräußerungsgewinnen in angemessenem Umfang wieder angehoben. Von Ermäßigungen oder Erhöhungen des pauschalen Satzes von 25 % wird jedoch dann abgesehen, wenn mit der Klage die Aufhebung des Feststellungsbescheids wegen Fehlens der Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung und damit wegen eines Verstoßes gegen die steuerliche Grundordnung des Verfahrens begehrt wird (BFH, Beschl. vom 11.09.1975, IV B 22/71, BFHE 116, 530; BFH, Beschl. vom 06.04.2016, IV E 9/15, BFH/NV 2016, 1063). Ein solcher Fall liegt hier vor; daher ist der Streitwert auf 25 % des festgestellten Sonderbetriebsvermögenswertes von € 800.000 festzusetzen, somit auf € 200.000.