Zurückübertragung der Sache vom sog. konsentierten Einzelrichter auf den Senat - Haftung des Arbeitgebers für nicht abgeführte Lohnsteuer - Voraussetzungen für die Annahme eines konkludenten Verzichts

, § 79a Rn. 28). Randnummer 35 Die gesetzliche Regelung sieht zwar – anders als § 6 Abs. 3 FGO – nicht ausdrücklich eine „Rückübertragung“ auf den Senat vor. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine solche Rückübertragung dann nicht möglich sein soll, wenn der Berichterstatter bereits – durch Terminierung der Sache – deutlich gemacht hat, als konsentierter Einzelrichter entscheiden zu wollen. Die Regelung des § 79a FGO unterscheidet sich von § 6 FGO gerade dadurch, dass sie keine förmliche Übertragung auf den Einzelrichter und keine förmliche, an einschränkende Voraussetzungen gebundene Rückübertragung auf den Senat vorsieht. Damit soll erkennbar eine flexible Handhabung ermöglicht werden; andernfalls wäre die Vorschrift neben § 6 FGO überflüssig. Den unmittelbar aus Art. 101 GG folgenden Anforderungen an die Klarheit und Bestimmbarkeit des gesetzlichen Richters wird in Fällen wie dem vorliegenden dadurch genügt, dass einmal die Beteiligten nunmehr nach Anhörung auch einer Entscheidung durch den Senat – anstelle des konsentierten Einzelrichters – zustimmen, und dass die Sache aus der Sicht des Berichterstatters schwierig genug ist, um eine Beratung im Senat zu erfordern. Das sind diejenigen beiden Voraussetzungen, die nach § 79a Abs. 3 und 4 FGO („spiegelbildlich“) genügen würden, um die Sache vom Senat auf den konsentierten Einzelrichter zu übertragen. Den verfassungsrechtlichen Anforderungen wird dadurch in beiden Fällen – sowohl mit der „Übertragung“ auf den Einzelrichter als auch mit der „Rückübertragung“ auf den Senat - genügt (vgl. Gosch-Stalbold, AO/FGO,

1. Lieferung § 79a FGO Rn. 69). Randnummer 36 Einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung haben die Beteiligten ebenfalls zugestimmt. Randnummer 37
2. Die rechtlichen Voraussetzungen der Haftung, von denen beide Beteiligten grundsätzlich übereinstimmend ausgehen, lassen sich wie folgt zusammenfassen: Der Arbeitgeber haftet für diejenige Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-). Einzubehalten und abzuführen hat der Arbeitgeber die auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Lohnsteuer (§ 39b Abs. 2 S. 11 und § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Randnummer 38 Lohn ist grundsätzlich nur zu berücksichtigen, soweit er tatsächlich im Sinne des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG zugeflossen ist. Eine Ausnahme gilt für den beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Bei ihm wird angenommen, dass er über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen kann und ihm schon damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind. Der beherrschende Gesellschafter hat es nämlich kraft seiner Stellung in der GmbH in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen, wenn die Gesellschaft leistungsfähig ist (BFH, Urt. vom 14.02.1984, VIII R 221/80, BFHE 140, 542, 545 f.; BFH, Urt. vom 15.05.2013, VI R 24/12, DStR 2013, 1722, 1723). Randnummer 39 Diese Ausnahme, mit der der Zufluss des vereinbarten, aber nicht ausgezahlten Lohnes fingiert wird, gilt nur für geschuldeten Lohn. Sie gilt also insbesondere dann nicht, wenn der Anspruch auf eine vereinbarte Vergütung durch Rechtsgeschäft aufgehoben worden ist, und wenn mit diesem Rechtsgeschäft keine verdeckte Einlage erbracht worden ist (BFH, Beschl. vom 09.06.1997, GrS 1/94, DStR 1997, 1282, 1285; BFH, Urt. vom 15.05.2013 a. a. O.; BFH, Urt. vom 23.08.2017, VI R 4/16, DStR 2017, 2534, 2536). Randnummer 40 An einer verdeckten Einlage fehlt es dann, wenn der Geschäftsführer im Vorhinein – vor Entstehung des jeweiligen Gehaltsanspruches – auf das Gehalt verzichtet. Andernfalls – bei einem Verzicht im Nachhinein – hätte die Gesellschaft zunächst jeweils Gehaltsverbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Der Forderungsverzicht bewirkt, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, einen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (BFH, Urt. vom 15.06.2016, VI R 6/13, BStBl II 2016, 903). Randnummer 41
3. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der angefochtene Bescheid zu Recht ergangen ist. Herr A war beherrschender Gesellschafter der Klägerin und hatte gegen die Klägerin fällige Forderungen, auf die er nicht vorab verzichtet hat (unten a). Die Klägerin war auch leistungsfähig (unten b). Randnummer 42 a) Herr A war Alleingesellschafter der Klägerin. Er hatte aufgrund des jeweils geltenden Anstellungsvertrages einen Anspruch auf Auszahlung der Sondervergütung. Dass die Regelungen zur Sondervergütung lediglich aufgrund der Verwendung eines Vordrucks in den Vertrag aufgenommen wurden und etwa nach dem Willen des Herrn A nicht ernsthaft gelten sollten, ist unerheblich, da sich dies nicht aus dem Vertrag ergibt. Die entsprechende Klausel hätte gestrichen werden müssen, wenn ihre Geltung nicht gewollt war. Randnummer 43 Die Voraussetzungen des Anspruchs auf die Sondervergütung waren jeweils erfüllt. Die vertragliche Regelung erscheint zwar auf den ersten Blick als widersprüchlich, indem der Anspruch mit dem Juni-Gehalt und mit dem November-Gehalt auszuzahlen war, aber zugleich voraussetzte, dass das Dienstverhältnis während des gesamten Kalenderjahres bestand. Ob diese Voraussetzung erfüllt war, war naturgemäß im Juni und im November nicht bekannt, da es noch die Möglichkeit einer Beendigung des Dienstverhältnisses in der Zeit danach bis zum
4. Dezember gab. Daraus kann aber nicht entnommen werden, dass der Anspruch auf die Sondervergütung nicht fällig geworden ist. Die Klausel dürfte am ehesten dahingehend auszulegen sein, dass der Anspruch mit dem Juni-Gehalt und mit dem November-Gehalt fällig war, wenn das Dienstverhältnis ungekündigt bestand und zu erwarten war, dass es bis zum Jahresende fortbestehen würde. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses hätte dann einen Anspruch auf Rückerstattung ausgelöst. Selbst wenn man dem nicht folgen würde, wäre der Anspruch auf die Sondervergütung spätestens zum Jahresende fällig geworden. Randnummer 44 Auf die demnach entstandene und fällige Forderung auf Auszahlung der Sondervergütung hat Herr A nicht verzichtet. Randnummer 45 Der von der Klägerin geltend gemachte Verzicht setzt einen Erlassvertrag voraus (§ 397 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-), der nach den allgemeinen, für Verträge geltenden Regeln zustande gekommen sein muss, also durch Angebot und Annahme. Vorliegend soll es sich um ein sogenanntes In-sich-Geschäft handeln, das Herr A als (von der Beschränkung des § 181 BGB befreiter) Geschäftsführer der Klägerin mit sich selbst abgeschlossen hat. Auch ein solches In-sich-Geschäft setzt voraus, dass die abgegebenen Willenserklärungen nach außen wahrnehmbar sind, wenn auch gegebenenfalls nur für einen mit den Verhältnissen vertrauten Dritten (Schubert in MüKo-BGB, 9.

§ 181Rn.

108 f.). Soweit die Klägerin sich auf einen konkludenten Verzicht beruft, ist zu beachten, dass ein solcher nach zivilrechtlicher Auffassung nur unter engen Voraussetzungen angenommen werden kann. Ein Verzicht ist danach nicht zu vermuten; mehrdeutige Erklärungen sind im Zweifel eng auszulegen (Schlüter in MüKo-BGB, 8.

§ 397Rn.

3 m. w. N.). Randnummer 46 Entgegen der Auffassung der Klägerin kann in der Mitteilung an das Steuerbüro und der nachfolgenden Lohnsteueranmeldung kein Erlassvertrag in diesem Sinne gesehen werden. Wenn die Klägerin ihrem Steuerbüro die im jeweiligen Monat fließenden Löhne mitgeteilt hat, dann war das grundsätzlich keine Willenserklärung (wie sie für den Abschluss eines Erlassvertrags erforderlich wäre), sondern eine Tatsachenmitteilung. Entsprechendes gilt für die gegenüber dem Finanzamt abgegebene Lohnsteueranmeldung nach § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, bei der es sich um eine Steuererklärung handelt, also um die Mitteilung von Tatsachen an das Finanzamt, nicht aber um eine Willenserklärung, mit der die Rechtslage gestaltet werden soll. Wenn die Klägerin ihrem Steuerberater für den jeweiligen Monat bestimmte Löhne mitgeteilt hat, dann hat sie damit nur mitgeteilt, welche Löhne tatsächlich gegenüber dem Finanzamt mitgeteilt werden sollten. Das ist kein ausdrücklicher Verzicht und kann auch nicht hinreichend deutlich als konkludenter Verzicht gewertet werden. Randnummer 47 Herr A hat zwar anlässlich seiner formlosen Anhörung durch den Berichterstatter erklärt, dem Steuerbüro seien nicht nur die Löhne mitgeteilt worden. Er habe vielmehr an die nach dem schriftlichen Vertrag vereinbarten Sondervergütungen gedacht und ausdrücklich mitgeteilt, dass auf diese verzichtet worden sei. Auch insoweit handelt es sich jedoch um eine Tatsachenmitteilung. Es ist kein Verzicht erklärt oder vereinbart worden, sondern es ist mitgeteilt worden, dass (zu einem früheren Zeitpunkt) verzichtet worden sei. Durch welche für Dritte erkennbare Willenserklärung dies geschehen sein soll, ist nicht zu erkennen. Randnummer 48 Auch in dem Umstand, dass die Sondervergütungen in den Jahren 2015 bis 2018 bei der Klägerin nicht als Aufwand verbucht worden sind, kann kein rechtserheblicher Verzicht gesehen werden. Der für den dortigen Streitfall vertretenen entgegenstehenden Auffassung des Thüringer FG (Urt. vom 18.02.2009, III 1027/05, EFG 2010, 1785) ist nicht zu folgen. Grundsätzlich kann auch in der Aufstellung eines Jahresabschlusses – ebenso wie in der Lohnsteueranmeldung – keine Willenserklärung gesehen werden, mit der die (zivilrechtliche) Rechtslage gestaltet werden soll. Es handelt sich vielmehr um die Mitteilung von Tatsachen. Die Vorschriften über den Jahresabschluss dienen der Selbstinformation und der Selbstkontrolle des Kaufmanns und dem Anleger- und Gläubigerschutz (Böcking/ Gros in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4.

§ 242Rn.

3). Es soll also auch hier über Tatsachen informiert werden. Eine eindeutige Erklärung, dass auf die Sondervergütungen verzichtet werde, kann dem nicht entnommen werden. Es kann sich insoweit um einen tatsächlichen Irrtum handeln (man hat nicht an die Sondervergütungen gedacht), oder um einen rechtlichen Irrtum (es wurde angenommen, dass die Sondervergütungen dann nicht als Aufwand zu buchen seien, wenn sie – ggf. noch – nicht an den Geschäftsführer ausgezahlt worden seien). Beide Möglichkeiten würden einen fortbestehenden Anspruch des Herrn A auf Auszahlung der Sondervergütung einschließen. Randnummer 49 Schließlich kann auch kein schlüssiger Verzicht darin gesehen werden, dass Herr A weiter seine Arbeitsleistung erbracht hat, obwohl ihm die Sondervergütungen nicht ausgezahlt worden sind. Ein konkludenter Verzicht durch Weiterarbeiten trotz Nichtzahlung (BFH, Urt. vom 15.05.2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495) ist der Auffassung des Beklagten folgend nur dann anzunehmen, wenn zwischen dem angestellten Geschäftsführer und dem Arbeitgeber ein echter Interessengegensatz besteht. In diesem Fall kann und muss der Arbeitnehmer die Nichtzahlung zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt dahingehend verstehen, dass ihm der vereinbarte Betrag nicht ausgezahlt werden soll. Solange ihm der Arbeitgeber nichts anderes ausdrücklich mitteilt, wird er dies im Regelfall als Angebot eines Erlassvertrages verstehen können, das er annehmen kann, indem er weiter seine Arbeitsleistung erbringt. Anders verhält es sich bei einem Geschäftsführer, der zugleich beherrschender Gesellschafter ist, und der ohne weiteres die Möglichkeit hat, sich ihm zustehende Beträge erst später auszuzahlen. Auch insoweit liegt keine Äußerung vor, die nicht mehrdeutig, sondern eindeutig als Verzicht zu verstehen ist. Insbesondere wenn der Geschäftsführer meint, dass seine Gesellschaft derzeit nicht hinreichend liquide sei, ist das Nicht-Auszahlen nicht eindeutig als endgültiger Verzicht zu verstehen; vielmehr wird es aus der Sicht des Geschäftsführers naheliegen, sich den Betrag später doch auszuzahlen, wenn sich die Liquidität wesentlich verbessert hat. Randnummer 50 Das Ergebnis, wonach im Streitfall kein Erlassvertrag zustande gekommen ist, wird durch folgende Hilfsüberlegung gestützt: Herr A könnte seine Anteile an der Klägerin veräußern und als Geschäftsführer abberufen werden. Es wäre denkbar, dass er dann seinen Anspruch auf die schriftlich vereinbarte Sondervergütung für die vergangenen Jahre gegen die Klägerin geltend macht, dies mit der zutreffenden Aussage, dass die entsprechenden Beträge noch nicht an ihn ausgezahlt worden seien. Wenn man unterstellt, dass jedenfalls noch keine Verjährung eingetreten ist, dann ist zu überlegen, ob die Klägerin diesen Ansprüchen mit Erfolg entgegentreten könnte, ob sie sich insbesondere mit Erfolg auf einen Verzicht berufen könnte. Das dürfte nicht zutreffen: Herr A könnte dann geltend machen, dass die Mitteilungen an das Steuerbüro irrtümlich erfolgt seien, dass auch in der unterbliebenen Buchung kein eindeutiger Erlassvertrag zu sehen sei, und dass er somit nie einen Verzicht erklärt habe. Randnummer 51 Da schon kein – auch kein mündlicher – Erlassvertrag ersichtlich ist, kommt es nicht auf die weitere Frage an, ob ein solcher Vertrag schriftlich hätte geschlossen werden müssen. Randnummer 52 b) Die Klägerin war hinsichtlich der Sondervergütungen auch leistungsfähig. Randnummer 53 Dabei ist davon auszugehen, dass die Sondervergütung dem beherrschenden Gesellschafter zugeflossen sein muss, und dass für einen „Zufluss“ das Vorhandensein von liquiden Mitteln bei der Gesellschaft ausreicht. Wenn der Gesellschafter auf diese Mittel zugreifen kann, dann verhält es sich nicht wesentlich anders, als hätte er das Geld auf seinem laufenden Konto (auf das er ebenfalls ungehindert zugreifen kann). Randnummer 54 Liquide Mittel sind dann vorhanden, wenn die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig ist, also nicht dauernd außerstande, ihre sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen. Die benötigten Mittel müssen vorhanden sein, oder es muss möglich sein, sie durch Kreditaufnahme zu beschaffen (BFH, Urt. vom 05.10.2004, VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; BFH, Urt. vom 08.05.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249). Vorübergehende Liquiditätsschwierigkeiten reichen somit nicht aus, um die Zahlungsunfähigkeit zu begründen. Insbesondere reicht es nicht aus, wenn Forderungen anderer Gläubiger beglichen werden, so dass zur Befriedigung der in Frage stehenden Forderung keine Mittel mehr verbleiben oder wenn die vorhandenen Mittel für Zwecke verwendet werden, die im Interesse einer erfolgreichen Betriebsführung vordringlich erscheinen (BFH, Urt. vom 08.05.2007 a. a. O.). Randnummer 55 Nach diesem Maßstab war die Klägerin leistungsfähig. Randnummer 56 Die schriftlich vereinbarten Sondervergütungen bestanden in folgender Höhe: für 2015 € …, für 2016, 2017 und 2018 jeweils € ... Randnummer 57 Nach den Kontennachweisen zur Bilanz waren folgende Kassenbestände und Bankguthaben vorhanden: zum 31.12.2015 € …, zum 31.12.2016 € …, zum 31.12.2017 € …, und zum 31.12.2018 € ... Randnummer 58 Damit waren in den Jahren 2015, 2017 und 2018 Bankguthaben vorhanden, die die vereinbarte Sondervergütung überstiegen. Daraus ergibt sich die hinreichende Leistungsfähigkeit. Nach dem oben dargestellten Maßstab kommt es nicht darauf an, dass noch weitere Verbindlichkeiten vorhanden waren und nach dem Willen des Geschäftsführers vorrangig getilgt werden wollten. Randnummer 59 Für das Jahr 2016 ist ebenfalls von der Leistungsfähigkeit der Klägerin auszugehen, da sie kreditwürdig war, und für eine Zahlungsunfähigkeit nichts ersichtlich ist. Zum 31.12.2016 standen einem Anlagevermögen von € … Verbindlichkeiten von € … gegenüber, davon rund die Hälfte Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern. Unter diesen Umständen hätte die Gesellschaft einen Kredit erlangen können. Die dargelegten strengen Anforderungen an das Fehlen der Leistungsfähigkeit sind nicht erfüllt. Randnummer 60 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 61 Angesichts der Abweichung von der (vom Bundesfinanzhof aus anderen Gründen im Ergebnis bestätigten) Entscheidung des Thüringer Finanzgerichts lässt der Senat die Revision zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Randnummer 62 Der Streitwert entspricht dem Betrag, für den die Klägerin nach dem angefochtenen Bescheid haftet.