Nicht steuerbare unentgeltliche Leistung aus unternehmerischen Gründen - Umsatzsteuerliche Behandlung der betriebsfremden Nutzung der Abwärme für das Betreiben einer Trocknungsanlage, in der unentgelt

§ 3Abs. 9a USt

G zu 19% i. H. v. 3.064,- €, Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7% i. H. v. 82.316,- € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v. insgesamt 302.283,58 €. Es ergab sich eine verbleibende Umsatzsteuerschuld i. H. v. 120.314,98 €. Abzüglich des Vorauszahlungssolls errechnete die Klägerin einen Erstattungsanspruch i. H. v. 802,58 €. Der Beklagte stimmte am 11.03.2015 zu. Die Steueranmeldung (§ 18 Abs. 3 UStG i. V. m. § 150 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung - AO) stand daher einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gleich (§ 168 Satz 2 AO). Randnummer 10 In der am 17.02.2016 für das Jahr 2014 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung erklärte die Klägerin u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19% i. H. v. 2.588.488,- €,

§ 3Abs. 9a USt

G zu 19% i. H. v. 6.097,- €, Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7% i. H. v. 148.005,- € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v. insgesamt 366.884,18 €. Es ergab sich eine verbleibenden Umsatzsteuerschuld i. H. v. 250.956,90 €. Abzüglich des Vorauszahlungssolls errechnete die Klägerin einen Erstattungsanspruch i. H. v. 0,09 €. Der Beklagte stimmte am 18.02.2016 zu. Randnummer 11 In der am 25.04.2016 für das Jahr 2015 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung erklärte die Klägerin u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19% i. H. v. 3.472.149,- €,

§ 3Abs. 9a USt

G zu 19% i. H. v. 12.151,- €, Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7% i. H. v. 94.563,- € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v. insgesamt 459.786,70 €. Es ergab sich eine verbleibenden Umsatzsteuerschuld i. H. v. 328.760,99 €. Abzüglich des Vorauszahlungssolls errechnete die Klägerin eine Abschlusszahlung i. H. v. 165,72 €. Randnummer 12 Der Beklagte führte bei der Klägerin in der Zeit vom 27.11.2017 bis zum 23.07.2018 mit Unterbrechungen für den Zeitraum 2012 bis 2015 eine Außenprüfung durch. Randnummer 13 Der Prüfer kam dabei u.a. zu dem Ergebnis (Tz. 22 des Prüfungsberichtes), dass die Klägerin die Holzhackschnitzel für die OHG trockne. Nach der Trocknung würden die Holzhackschnitzel in einem angemieteten Lager untergebracht und von der OHG verbraucht. Die Klägerin habe erklärt, zu keinem Zeitpunkt Eigentümerin der Holzhackschnitzel gewesen zu sein. Nach Aktenlage habe die Klägerin die ihr entstandenen Kosten nicht an die OHG weiterberechnet. Für die Lagerung der Hackschnitzel würden daher die Mietaufwendungen der Klägerin als Bemessungsgrundlage für eine verdeckte Gewinnausschüttung zugrunde gelegt werden. Für die Trocknung würden die Durchschnittsarbeitspreise aus den Wärmelieferungen an das Krankenhaus (ohne Grundpreis) angesetzt. Der Wärmeverbrauch für die Trocknung sei über einen separaten Zähler erfasst worden. Die unentgeltliche Abgabe der Wärme unterliege der Umsatzsteuer. Es handele sich um folgende unentgeltlichen Wertabgaben: Randnummer 14 WJ 2012/2013 WJ 2013/2014 WJ 2014/2015 WJ 2016/2016 Mietaufwand 3.300,00 € 6.600,00 € 6.600,00 € 6.600,00 € Wärmenutzung 15.657,99 € 40.704,00 € 43.067,00 € 35.323,30 € BMG USt 18.957,99 € 47.304,00 € 49.667,64 € 41.923,30 € USt 3.602,02 € 8.987,76 € 9.436,85 € 7.965,43 € brutto 22.560,01 56.291,76 € 59.104,49 € 49.888,73 € Randnummer 15 Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichts vom 26.10.2018 Bezug genommen. Randnummer 16 Mit den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 23.11.2018 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2013 auf 128.429,50 €, für 2014 auf 261.902,61 € und für 2015 auf 338.296,90 € fest. Randnummer 17 Die Klägerin legte dagegen jeweils Einspruch ein. Randnummer 18 Zur Begründung führte sie aus, die Trocknung der Holzhackschnitzel sei wirtschaftlich nicht für die OHG erfolgt. Diese habe lediglich einen marginalen Vorteil durch die Trocknung erzielt, welcher auf jährlich 600,- € geschätzt werde. Der Grund für die Trocknung liege in dem erhöhten KWK-Bonus. Dieser betrage ca. 90.000,- € pro Jahr. Um einen zusätzlichen KWK-Bonus für die Stromeinspeisung zu erhalten, müsse die anfallende Wärme zu 75% genutzt werden. Die bei dem Betrieb der Biogasanlage anfallende Wärme werde zu 60-70% gegen Entgelt an das Krankenhaus geliefert. Um die Differenz zu 75% zu erreichen, werde für die OHG eine unentgeltliche Holzhackschnitzeltrocknungsleistung erbracht. Im Zeitraum vom 01.07.2012 bis zum 30.06.2016 habe die OHG Holzhackschnitzel für insgesamt 26.911,- € erworben. Diese seien getrocknet worden. Allein die Höhe der vom Beklagten angesetzten Trocknungsleistungen von 134.753,- € würde dazu in einem absoluten Missverhältnis zu den eingekauften Holzhackschnitzeln stehen. Die OHG hätte die Holzhackschnitzel auch ungetrocknet verheizen können; die Wärmeeffizienz wäre nur geringfügig geringer gewesen. Die Trocknungsarbeiten seien im eigenen Interesse der Klägerin durchgeführt worden. Ihr sei es nur darum gegangen, durch Nutzung der zusätzlichen Wärme den KWK-Bonus zu erhalten. Randnummer 19 Für die Trocknung der Holzhackschnitzel sei keine Umsatzsteuer zu zahlen. Für das Jahr 2013 handele es sich um einen Betrag i. H. v. 6.841,90 €, für das Jahr 2014 um einen Betrag i. H. v. 7.958,31 € und für das Jahr 2015 um einen Betrag i. H. v. 7.447,14 €. Bei der unentgeltlichen Wertabgabe handele es sich nicht um Wärmelieferungen, sondern um Trocknungsleistungen i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG. Voraussetzung für die Steuerbarkeit sei, dass die unentgeltlichen Leistungen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke erbracht würden. Dies sei hier jedoch wegen des beabsichtigten KWK-Bonus nicht der Fall. Nach Abschnitt 3.4 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) sei die unentgeltliche Leistung aus unternehmerischen Gründen nicht steuerbar. Randnummer 20 Später trug die Klägerin vor, dass die Trocknung der Hackschnitzel gegenüber der OHG eine einheitliche Trocknungsleistung darstelle, die aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht künstlich aufgespalten werden dürfe. Die Beteiligten hätten im vorliegenden Fall von einer entgeltlichen Leistung ausgehen dürfen; der Bundesfinanzhof (BFH) habe erst mit dem Urteil vom 31.05.2017 (XI R 2/14) entschieden, dass der KWK-Bonus kein Entgelt des Stromnetzbetreibers für die (kostenlose) Wärmenutzung des Stromerzeugers gegenüber Dritten darstelle. Es komme darauf an, ob im Zeitpunkt der Leistungserbringung eine entgeltliche Leistung beabsichtigt gewesen sei. Wenn dies der Fall sei, sei auch eine nachträgliche Änderung der Leistungsabrede gem. § 17 UStG möglich. Randnummer 21 Auf Antrag der Klägerin setzte der Beklagte mit dem Verwaltungsakt vom 06.02.2019 die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide jeweils in der beantragten Höhe aus. Randnummer 22 Der Beklagte wies die Einsprüche mit der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2020 als unbegründet zurück. Randnummer 23 Die Wärmenutzung der Klägerin zur unentgeltlichen Trocknung von Holzhackschnitzeln im Auftrag der OHG stelle eine steuerbare unentgeltliche Zuwendung gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG dar. Die Wärme werde ausschließlich zur Trocknung von Holzhackschnitzeln für die OHG und damit ausschließlich für unternehmensfremde Zwecke genutzt. Randnummer 24 Der sog. KWK-Bonus sei nicht als Entgelt von dritter Seite i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die „kostenlose“ Wärmeabgabe der Klägerin zu beurteilen. Es handele sich um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den von der Klägerin gelieferten Strom. Die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14) sei auch für die Streitjahre anwendbar, weil der BFH darin die bisher angewendete Verwaltungsauffassung lediglich bestätigt habe. Randnummer 25 Es liege keine einheitliche nicht steuerbare sonstige Leistung vor. In der Regel sei jede Lieferung und jede sonstige Leistung als selbständige Leistung zu betrachten. Zusammengehörende Vorgänge könnten nicht bereits deshalb als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen würden. Dies sei nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen, gleich zu wertenden Faktoren so ineinandergriffen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten würden. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führe nicht zu einer einheitlichen Leistung. Randnummer 26 Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthalte, richte sich die Einstufung danach, welche Leistungselemente aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen würden. Im Streitfall würde die unternehmensfremde Nutzung der Wärme besteuert werden. Da neben dem Krankenhaus keine weiteren Abnehmer der Wärme vor Ort zur Verfügung gestanden hätten, habe die Klägerin die Abwärme betriebsfremd zur Trocknung von Holzhackschnitzeln genutzt. Die Trocknung sei nur Mittel zum Zweck gewesen, um den KWK-Bonus zu erhalten. Ob die Trocknung der Hackschnitzel als unselbständige Nebenleistung der Wärmelieferung oder als getrennt zu beurteilende unentgeltliche nicht steuerbare Trocknungsleistung zu beurteilen sei, müsse nicht abschließend geklärt werden, weil sich das steuerliche Ergebnis nicht ändere. Randnummer 27 Die Abgabemenge der Wärme werde mit einem Zähler vor der Trocknungsanlage gemessen. Bis zum Zähler handele es sich zweifelsfrei um eine Wärmelieferung. Randnummer 28 Vergleiche man den wirtschaftlichen Gehalt der Wärmelieferung (= KWK-Bonus) mit dem wirtschaftlichen Gehalt der Trocknungsleistung (Trocknung der Hackschnitzel), sei der Wert des KWK-Bonus deutlich höher als der der Trocknungsleistung. Dies entspreche auch der Argumentation der Klägerin. Randnummer 29 Eine Wärmelieferung sei grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig. Da der KWK-Bonus kein Entgelt darstelle, sei die Wärmelieferung unentgeltlich erfolgt. Der Wert der unentgeltlichen Wertabgabe sei von der Betriebsprüfung nach der Vergleichsmethode berechnet worden. Dies sei nicht zu beanstanden. Randnummer 30 Die Klägerin hat am 20.11.2020 Klage erhoben. Randnummer 31 Im vorliegenden Streitfall fehle es an der vom Beklagten angenommenen Lieferung. Der OHG sei als möglicher Leistungsempfängerin keine Verfügungsmacht verschafft worden. Die Wärme sei in Trocknungscontainer geleitet worden, die sich im Eigentum der Klägerin befunden hätten. Somit habe die Wärme das Unternehmen der Klägerin nicht verlassen. Randnummer 32 Die Klägerin sei nicht Eigentümerin der Hackschnitzel gewesen. Dieser Sachverhalt sei auch vom Betriebsprüfer bei der Prüfung der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zugrunde gelegt worden. Randnummer 33 Im Streitfall komme es entscheidend auf die Art des Umsatzes an. Da Wärme wie ein körperlicher Gegenstand behandelt werde, habe es sich im vom BFH entschiedenen Fall um eine (unentgeltliche) Lieferung gehandelt. Hier habe diese Wärme den Unternehmensbereich der Klägerin jedoch nicht verlassen. Für die vom Beklagten angenommene Vergleichbarkeit mit der BFH-Entscheidung vom 31.05.2017 (XI R 2/14) genüge es nicht, dass der BFH in Rz. 3 die „Trocknung von Holz in Containern“ erwähne. Anders als im vorliegenden Fall hätten dort die Container im Eigentum eines anderen Unternehmers gestanden. Randnummer 34 Bei der Trocknungsleistung handele es sich um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG. Dies ergebe sich auch aus dem Anhang VIII der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als „Exemplarisches Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5“. Randnummer 35 Eine unentgeltliche sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG sei jedoch nur dann steuerbar, wenn der Unternehmer diese Wertabgaben für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder für den privaten Bedarf des Personals ausführe. Die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen sei hingegen nicht steuerbar. Die Klägerin habe die Trocknungsleistungen aus rein unternehmerischen Gründen erbracht, weil sie dadurch eine um 0,03 € je KWh höhere Vergütung für die Stromlieferungen habe erzielen können. Der BFH habe mit seinem Urteil vom 31.05.2017 (XI R 2/14) entschieden, dass der KWK-Bonus ein Entgelt für die Stromlieferung sei. Die Wärme selbst sei nur Mittel für den eigentlichen Zweck gewesen; es handele sich lediglich um eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung der Trocknung. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelte auch für die unentgeltlichen Wertabgaben. Randnummer 36 Es komme auch keine Versagung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs für die Trocknungscontainer in Betracht. Voraussetzung wäre, dass die Klägerin bei Leistungsbezug der Container beabsichtigt habe, diese ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich zu nutzen. Dafür kämen zwar Umsätze i. S. d. § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG in Betracht; solche würden hier jedoch nicht vorliegen. Der Eingangsumsatz „Containeranschaffung“ werde ausschließlich unternehmerisch verwendet, so dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eingreife. Randnummer 37 Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 20.11.2020, 14.12.2020, 18.02.2021, 03.05.2021, 26.08.2021, 10.06.2022 und 19.09.2022 Bezug genommen. Randnummer 38 Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2013 über Umsatzsteuer vom 23.11.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 121.587,60 € festgesetzt wird, den Bescheid für 2014 über Umsatzsteuer vom 23.11.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 253.944,30 € festgesetzt wird, den Bescheid für 2015 über Umsatzsteuer vom 23.11.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 330.849,76 € festgesetzt wird. Randnummer 39 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 40 Er nimmt zunächst auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung Bezug. Randnummer 41 Es sei unstrittig, dass es sich bei der Trocknung von Holzhackschnitzeln um eine sonstige Leistung handele. Es sei aber nicht belegt, ob die Klägerin lediglich fremde Hackschnitzel getrocknet oder getrocknete Hackschnitzel geliefert habe. Die unentgeltliche Lieferung getrockneter Hackschnitzel wäre steuerbar und steuerpflichtig. Randnummer 42 Es würden keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der OHG über die Trocknung oder die Beschaffung der Hackschnitzel vorliegen. Aus Sicht des Beklagten erübrige sich jedoch eine weitere Sachverhaltsaufklärung, weil der Beklagte der Argumentation der Betriebsprüfung zur unentgeltliche Wärmelieferung folge und die Trocknung allenfalls eine Nebenleistung darstelle. Randnummer 43 Die Klägerin habe während der Betriebsprüfung keine Nachweise für den von ihr behaupteten Sachverhalt erbracht. Mangels Unterlagen habe der Prüfer daher auch keinen anderen Sachverhalt feststellen können. Allein durch die zwei im Klageverfahren vorgelegten Rechnungen könne nicht nachgewiesen werden, in wessen Eigentum sich die in den Containern getrockneten Hackschnitzel befunden hätten. Randnummer 44 Der Beklagte sehe im Streitfall eine Vergleichbarkeit mit dem BFH-Urteil vom 31.05.2017 (XI R 2/14). Trotz des nicht identischen Sachverhaltes müssten die vom BFH aufgestellten Grundsätze auch im hiesigen Streitfall gelten. Die Klägerin habe zusätzliche Kosten gehabt, um die Abwärme nutzen zu können. Sie habe nicht nur die Kosten für das Wärmenetz, sondern auch die Kosten für die Anschaffung der Trocknungscontainer getragen. Diese habe sie als Betriebsausgaben geltend gemacht und auch den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Es würde dem Sinn des BFH-Urteils zuwiderlaufen, wenn die Klägerin die unentgeltliche Wärmelieferung nicht versteuern müsse. Randnummer 45 Für die Frage des Umfangs des Unternehmens i. S. d. § 2 UStG müsse berücksichtigt werden, dass die Klägerin die Trocknungscontainer nicht angeschafft habe, um damit Einnahmen zu erzielen. Die erbrachte Leistung (die Trocknung der Holzhackschnitzel) erfolge unentgeltlich. Damit stelle sich die Frage, ob nicht auch die Container unentgeltlich an die OHG für deren Unternehmenszweck überlassen worden seien. Die OHG habe im Gegensatz zur Klägerin Einnahmen aus der Lieferung von Wärme erzielt. Da die Trocknung den Brennwert und die Lagerungsfähigkeit der Hackschnitzel erhöht habe, habe dies dem Unternehmenszweck der OHG gedient. Die OHG habe die Hackschnitzelheizung im zeitlichen Zusammenhang mit den Containern angeschafft; dies spreche für die bereits bei Anschaffung beabsichtigte ausschließliche Nutzung im Unternehmensbereich der OHG. Dem Unternehmensbereich der Klägerin könnten die Trocknungscontainer jedenfalls nicht zugerechnet werden, weil diese damit nicht selbst nachhaltig Einnahmen erzielen wolle. Da die Wärme bereits auf dem Weg zu den Containern den unternehmerischen Bereich der Klägerin verlassen habe, seien die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG erfüllt. Der Beklagte habe zu Recht eine unentgeltliche Wärmelieferung besteuert. Randnummer 46 Es komme umsatzsteuerlich nicht auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Klägerin an. Deswegen könne auch der Vergleich zur ertragsteuerlichen Behandlung nicht gezogen werden. Für eine vGA seien andere Voraussetzungen entscheidend. Randnummer 47 Sollte die Auffassung der Klägerin zutreffen, dass es sich nicht um eine unentgeltliche Wärmelieferung handele, so sei zu klären, ob es sich um eine unentgeltliche sonstige Leistung aus unternehmerischen Gründen handele. Dabei sei auch der Leistungsempfänger in die Betrachtung einzubeziehen. Die OHG sei kein fremder Dritter, sondern Teil einer familiären Unternehmensgruppe. Eine Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setze voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet sei und die unternehmerische Nutzung des Gegenstandes zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt habe. Die Zuordnung richte sich nicht nach ertragsteuerlichen Merkmalen. Das Umsatzsteuerrecht gehe nicht von einer Unterscheidung nach Vermögensarten, sondern nach Tätigkeitsarten aus, die es in unternehmerische (gewerbliche oder berufliche) und nichtunternehmerische einteile. Maßgebend sei, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen habe. Zum nichtunternehmerischen Bereich würden sowohl nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne als auch unternehmensfremde Tätigkeiten gehören. Randnummer 48 Die Klägerin habe das Wärmenetz und die Trocknungsanlage einschließlich der Container dem Unternehmen zugeordnet und den Vorsteuerabzug erhalten. Soweit die Klägerin nunmehr eine unentgeltliche Trocknung der Holzhackschnitzel vornehme, erfolge diese sonstige Leistung gerade nicht aus unternehmerischen Gründen der Klägerin, sondern vorrangig für unternehmerische Zwecke der OHG. Für einen fremden Dritten hätte die Klägerin diesen Aufwand nicht betrieben. Bezüglich der Anmietung der Lagerhalle für die OHG habe die Klägerin die von der BP festgestellten unentgeltlichen Wertabgaben anerkannt. Aus Sicht des Beklagten sei auch bei der hier zu beurteilenden sonstigen Leistung - der Trocknung der Holzhackschnitzel - ein unternehmerischer Grund nicht erkennbar. Der KWK-Bonus scheide dafür aus, weil dieser nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Hackschnitzeltrocknung stehe. Randnummer 49 Bei der Strom- und der Wärmeerzeugung handele es sich um unterschiedliche Verwendungszwecke. Beide hätten einen eigenständigen Charakter, was sich aus der Möglichkeit der gesonderten Vermarktung ergebe. Wegen dieser strikten Trennung könne der KWK-Bonus (als Entgelt für den Strom) nicht als unternehmerischer Grund bei der Beurteilung der Wärmenutzung herangezogen werden. Die Nutzung der Wärme erfolge ausschließlich durch die OHG. Randnummer 50 Die Investitionen der Klägerin zur Nutzung der Abwärme für die Trocknung seien höher gewesen als die für das Krankenhaus. Vom Krankenhaus erhalte die Klägerin trotz der geringeren Investition für die Wärmelieferung ein Entgelt, für die Trocknung jedoch nicht. Hinzu komme, dass die OHG im zeitlichen Zusammenhang mit der Trocknungsanlage eine Hackschnitzelheizung angeschafft und zwei Heiztrassen habe bauen lassen. Bei Betrachtung der beiden verbundenen Unternehmen könne die unentgeltliche Leistung nicht unversteuert bleiben. Randnummer 51 Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 12.01.2021, 16.03.2021, 15.06.2021, 05.10.2021, 08.03.2022, 11.05.2022 und 13.09.2022 Bezug genommen. Randnummer 52 Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 19.01.2022 erörtert. Auf den Inhalt des Protokolls wird Bezug genommen. Randnummer 53 Die Klägerin legte daraufhin die Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre 2013 bis 2015 sowie eine schriftliche Bestätigung ihres Geschäftsführers vor, nach der die Klägerin in den Wirtschaftsjahren 2013 bis 2015 keine Holzhackschnitzel ein- bzw. verkauft habe. Randnummer 54 Dem Gericht lagen je ein Band Umsatzsteuer-, Rechtsbehelfs- und Betriebsprüfungs- sowie drei Bände Betriebsprüfungshandakten vor. Entscheidungsgründe Randnummer 55 1.) Das Gericht entscheidet über die Klage durch Erlass eines Gerichtsbescheides gem. § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil der Fall dafür geeignet erscheint. Die Beteiligten wurden zuvor auf diese Möglichkeit hingewiesen. Randnummer 56 2.) Die zulässige Klage ist begründet. Randnummer 57 Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte jeweils eine unentgeltliche Wärmelieferung angenommen und der Umsatzsteuer unterworfen hat (a). Randnummer 58 Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung erweisen sich auch nicht aus anderen Gründen als rechtmäßig. Es handelt sich bei der Trocknungsleistung zwar um eine unentgeltliche Wertabgabe (b); diese diente jedoch dem Unternehmensinteresse der Klägerin (c). Auch eine Kürzung der Vorsteuerbeträge für die Anschaffung der Trocknungscontainer hat nicht zu erfolgen (d). Randnummer 59

1. a)Im Streitfall liegt - entgegen der Auffassung des Beklagten - keine unentgeltliche Wärmelieferung der Klägerin an die OHG vor. Randnummer 60
2. aa)Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Umsätze für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Dabei gilt Wärme nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL als Gegenstand im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Voraussetzung der Steuerbarkeit einer unentgeltlichen Wertabgabe ist nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG ferner, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Randnummer 61 Liefert der Unternehmer mit einer von ihm hergestellten Biogasanlage vorsteuerabzugsberechtigt Strom gegen Entgelt, während er die mit der Anlage erzeugte Wärme unentgeltlich auf andere Personen überträgt, handelt es sich bei der Wärmelieferung um eine Zuwendung i. S. v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG. Einer Lieferung gegen Entgelt wird gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Auf eine Entnahme für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, kommt es hierfür anders als bei § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG nicht an. Voraussetzung ist aber nach Satz 2 dieser Vorschrift, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 - V R 45/20, BFHE 275, 392 m. w. N., juris Rz. 8, 9). Randnummer 62
3. bb)Im vorliegenden Fall hat die Klägerin das BHKW vollständig ihrem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Randnummer 63 Die Klägerin hat jedoch keine Wärme - und damit keinen Gegenstand - i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus ihrem Unternehmen entnommen und der OHG zugewendet. Randnummer 64 Gem. § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Randnummer 65 Nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL gilt als „Steuerpflichtiger“, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als „wirtschaftliche Tätigkeit“ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Randnummer 66 Die Klägerin ist Unternehmerin und betreibt mit dem Handel sowie der Errichtung und dem Betrieb von Biogasanlagen einschließlich der Nebenanlagen ein Unternehmen i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG. Im Streitfall umfasst das Unternehmen der Klägerin neben dem BHKW auch die - im Eigentum der Klägerin stehenden - Trocknungscontainer. Dort verwendet sie den Teil der vom BHKW produzierten Wärme zum Trocknen von (fremden) Holzhackschnitzeln, um den erhöhten KWK-Bonus zu erhalten. Dies reicht nach Ansicht des Gerichts aus, um auch insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin im Zusammenhang mit den Trocknungscontainern anzunehmen. Randnummer 67 Zwar steht es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.03.2022 - V R 34/20, BFHE 276, 369, juris Rz. 27) im Fall einer unentgeltlichen Wärmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen, wenn die Wärmeabgabe zur Erlangung des als Leistungsentgelt zu erfassenden KWK-Bonus diente. Im vorliegenden Fall hat der Gegenstand - die Wärme - den Unternehmensbereich der Klägerin jedoch nicht verlassen. Es handelt sich nicht um die Abgabe von eigenständig nutzbarer Wärme an einen Dritten, der diese auch eigenständig verwendet. Vielmehr nutzte die Klägerin die Wärme selbst, um damit Holzhackschnitzel zu trocknen. Die vor den Trocknungscontainern angebrachten Zähler markierten nicht die Grenze des Unternehmens der Klägerin, sondern dienten lediglich der Messung der genutzten Wärme, um den Nachweis für den Erhalt des erhöhten KWK-Bonus erbringen zu können. Die Klägerin hat die von ihr produzierte Wärme selbst genutzt und nicht (unentgeltlich) an einen Dritten - die OHG - überlassen. Dies folgt auch nicht daraus, dass die Klägerin nicht Eigentümerin der Holzhackschnitzel war, die sie in ihren Containern getrocknet hat. Die Klägerin hat im Klageverfahren durch eine Erklärung ihres Geschäftsführers (Bl. 140 d.A.) und Vorlage der Gewinn- und Verlustrechnungen für die Jahre 2013 bis 2015 (Bl. 141 ff. d.A.) dargelegt, in den Streitjahren weder Holzhackschnitzel eingekauft noch selbst produziert zu haben. Später teilte die Klägerin noch ergänzend mit, in den Streitjahren weder entgeltlich noch unentgeltlich Holzhackschnitzel erworben bzw. veräußert zu haben. Ausweislich der exemplarisch vorgelegten Rechnungen (Bl. 86 f. d.A.) hat vielmehr die OHG selbst Holzhackschnitzel eingekauft und auch selbst hergestellt. Das Gericht hat daher keinen Zweifel daran, dass die Klägerin lediglich fremde Holzhackschnitzel getrocknet hat. Auch während der Betriebsprüfung konnten keine gegenteiligen Feststellungen getroffen werden. Für ertragsteuerliche Zwecke und zur Begründung einer vGA ist der Betriebsprüfer von fremden Holzhackschnitzeln ausgegangen. Diese Wertung kann daher auch für umsatzsteuerliche Zwecke herangezogen werden. Da sich die fremden Holzhackschnitzel in den Containern der Klägerin befunden haben, hat die Wärme den Unternehmensbereich der Klägerin nicht verlassen. Die Klägerin selbst hatte das alleinige Zugriffsrecht darauf und hatte niemandem die Verfügungsmacht - d.h. den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE) - über diese Wärme verschafft. Eine (unentgeltliche) Lieferung der Wärme an einen Dritten lag daher nicht vor. Randnummer 68 Soweit der Beklagte darauf abstellt, es handele sich um eigene Holzhackschnitzel der Klägerin, so würde ebenfalls keine Wärmelieferung i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen. Randnummer 69 Da die von der Klägerin produzierte Wärme deren Unternehmensbereich nicht verlassen hat, hat auch keine Aufteilung in eine Wärmelieferung bis zum Zähler und eine anschließende Trocknungsleistung zu erfolgen. Randnummer 70
4. b)Bei dem streitigen Wärmeverbrauch handelt es sich vielmehr dem Grunde nach um eine unentgeltliche Wertabgabe. Randnummer 71
5. aa)Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Umsätze für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gemäß § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 1), oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2). Leistung i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist alles, was seiner Art nach Gegenstand von sonstigen Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG sein kann und nicht bereits unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fällt. Dies beruht auf Art. 26 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL. Randnummer 72
6. bb)Im Streitfall hat die Klägerin Trocknungsleistungen für die OHG erbracht. Dabei handelt es sich um die Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Randnummer 73 Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 05.10.2021, dass es sich - falls eine Wärmelieferung ausscheidet - um eine unentgeltliche sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG handele. Die Anwendbarkeit dieser Vorschrift setzt die (zeitweilige) Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, voraus. Der Beklagte stellt hier darauf ab, dass das Wärmenetz und die Trocknungscontainer dem Unternehmen der Klägerin zugeordnete Gegenstände sind, welche die Klägerin für die Trocknung der Holzhackschnitzel verwendet hat. Randnummer 74 Die Verwendung des Gegenstandes muss jedoch die erbrachte unentgeltliche sonstige Leistung charakterisieren; hierfür genügt es nicht, dass dem Unternehmen zugeordnete Gegenstände im Zusammenhang mit der Leistung verwendet werden (vgl. Bunjes/Robisch, UStG, 20. Aufl. 2021, § 3 Rz. 262). Im vorliegenden Fall steht die Nutzung der Wärme für die Trocknung der Holzhackschnitzel im Mittelpunkt; die Trocknungscontainer haben dafür lediglich eine untergeordnete Stellung. Mit der von der Klägerin selbst produzierten Wärme führt sie eine Trocknungsleistung aus. Dieser Tatbestand unterfällt jedoch der Variante des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Randnummer 75
7. c)Die Steuerbarkeit dieser sonstigen Leistung scheitert im Streitfall jedoch am Merkmal „für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen“. Im Ergebnis liegt daher keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Randnummer 76
8. aa)Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen nicht steuerbar (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2020 - XI R 25/18, BFHE 270, 181, BStBl II 2020, 2240, juris Rz. 48 ff. m. w. N.). Dies unterscheidet die unentgeltliche sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9a UStG von der unentgeltlichen Lieferung eines Gegenstandes gem. § 3 Abs. 1a UStG. Diesem Entnahmetatbestand steht es nicht entgegen, wenn eine Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2022 - V R 34/20, BFHE 276, 369, juris Rz. 27). Randnummer 77
9. bb)Die Klägerin hat zu Recht geltend gemacht, dass sie die Trocknungsleistungen (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) nicht für Zwecke außerhalb ihres Unternehmens erbracht hat. Durch die Nutzung der Wärme konnte die Klägerin eine um 0,03 €/kWh höhere Vergütung für ihre Stromlieferungen erzielen. Dieser erhöhte KWK-Bonus reicht nach Auffassung des Gerichts für die Annahme eines unternehmerischen Grundes aus. Der Bonus für die Nutzung der Wärme steht damit auch in einem direkten Zusammenhang mit der Hackschnitzeltrocknung. Randnummer 78 Auch wenn der BFH in seinem Urteil vom 25.11.2021 (V R 45/20, BFHE 275, 392, juris Rz. 22) noch einmal ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass es sich bei der Strom- und Wärmeerzeugung um unterschiedliche Verwendungszwecke mit jeweils eigenständigem Charakter handelt, sieht das Gericht die Möglichkeit zur gesonderten Vermarktung nicht als Hinderungsgrund, gleichwohl den KWK-Bonus als unternehmerischen Grund bei der Beurteilung der Wärmenutzung anzuerkennen. Randnummer 79 Das Gericht folgt nicht der Argumentation des Beklagten, die unentgeltliche Trocknung der Holzhackschnitzel sei vorrangig für unternehmerische Zwecke der OHG erfolgt. Die Klägerin hat dazu vorgetragen, der Wert der Trocknungsleistung betrage ca. 600,- € pro Jahr und die OHG hätte die Holzhackschnitzel auch ungetrocknet verheizen können. Demgegenüber entfällt knapp die Hälfte des KWK-Bonus auf die Trocknungsanlage (vgl. Schreiben des Beklagten vom 03.05.2019, Bl. 36 RBH-Akte). Dies zeigt, dass das Interesse der OHG an der Trocknung gegenüber dem Interesse der Klägerin am Erhalt des erhöhten KWK-Bonus von lediglich untergeordneter Bedeutung ist. Randnummer 80
10. d)Entgegen der Auffassung des Beklagten hat auch keine Kürzung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs aus der Anschaffung der Trocknungscontainer zu erfolgen. Randnummer 81
11. aa)Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Randnummer 82 Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2010 - V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885). Randnummer 83 Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu liefern und zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten allenfalls nebensächlich ist. Insoweit reicht eine "mittelbare" Veranlassung für den Vorsteuerabzug aus. Unter diesen Voraussetzungen droht nicht die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs, den u.a. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 - XI R 26/20, BFHE 272, 240, juris Rz. 26, 27, 28, 38). Randnummer 84
12. bb)Daran gemessen scheidet eine Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Trocknungscontainer aus. Randnummer 85 Die Klägerin hat bei Leistungsbezug der Container nicht beabsichtigt, diese ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich zu nutzen. Dafür kämen zwar auch Umsätze i. S. des § 3 Abs. 1 b UStG und des § 3 Abs. 9a UStG in Betracht; solche liegen jedoch - wie oben dargestellt - gerade nicht vor. Die Wärmenutzung mittels der Container erfolgte aus überwiegenden unternehmerischen Gründen, weil die Klägerin dadurch in den Genuss des erhöhten KWK-Bonus als höhere Vergütung für den eingespeisten Strom gekommen ist. Der Vorteil für die OHG ist demgegenüber von lediglich untergeordneter Bedeutung. Randnummer 86 3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 87 4.) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da ein Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 3, 1. HS FGO als Urteil wirkt, kann er auch für vorläufig vollstreckbar erklärt werden (Gräber/Herbert, FGO, 9. Aufl. 2019, § 90a Rz. 8 m. w. N.). Randnummer 88 5.) Das Gericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).