die GmbH als steuerlich unselbständige Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Randnummer 4 Die GmbH errichtet als Bauträger Ferienwohnungen in Spanien und veräußert diese an private Endabnehmer. Randnummer 5 Die mit den Eingangsleistungen in Zusammenhang stehenden Vorsteuern machte die Klägerin in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre wie folgt geltend: Randnummer 6 2001 2.264,80 DM entspricht 1.157,97 € 2002 5.961,51 € 2003 2.842,32 € 2004 3.427,53 € 2005 2.652,94 € Randnummer 7 Steuerbare Umsätze wurden nicht getätigt. Randnummer 8 Der Beklagte führte die Umsatzsteuerveranlagungen der Streitjahre zunächst nach den erklärten Angaben gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch, Randnummer 9 In der Zeit vom 16. April 2007 bis 29. Mai 2007 (mit Unterbrechungen) führte der Beklagte in dem Unternehmen der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis,
die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig seien, da diese mit schädlichen Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stünden. Zur Begründung verwies er auf § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ausgeschlossen ist, wenn diese für Umsätze im Ausland verwendet werden, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Dies treffe für den Verkauf von Ferienwohnungen an private Endabnehmer zu. Würden diese Umsätze im Inland getätigt, wären sie nach § 4 Nr. 9a UStG von der Umsatzsteuer befreit, da derartige Umsätze unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen. Bei dieser Konstellation sei eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich, da der Umsatz nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmer ausgeführt werde (vgl. Tz. 1.4 des Betriebsprüfungsberichts vom
auf der Seite der geschuldeten Umsatzsteuer die bereits harmonisierten Vorschriften des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zur Anwendung gelangten, während auf der Seite des entlastenden Vorsteuerabzugs eine Regelung bestehe, die letztlich systemabweichend nur vorübergehend geduldet werde. Randnummer 15 Vor diesem Hintergrund sei es geboten, § 15 Ab. 2 Nr. 2 UStG im Lichte der Systematik des Gemeinschaftsrechts zu betrachten und die Vorschrift richtlinienkonform, d.h. abweichend von A 205 Abs. 1 UStR auszulegen. Die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts seien insofern vorgreiflich und zugleich Maßstab für Auslegungen von § 15 UStG. Randnummer 16 Weiterhin sei zu berücksichtigen,
die nationalen Vorschriften zum Vorsteuerabzug, namentlich § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG materiell-rechtlich nicht in Gänze den gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen nach Art. 168 und 169 Buch. a) MwStSystRL entsprächen. Randnummer 17 Art. 168 MwStSystRL setze lediglich einen Bezug zu den besteuerten Umsätzen des Unternehmers voraus. Die Vorschrift enthalte jedoch keine Einschränkung dahingehend,
die Umsätze zwingend in dem Mitgliedsstaat der Besteuerung unterliegen müssten, in dem auch der Vorsteuerabzug begehrt werde. Vor diesem Hintergrund berechtigten sämtliche Umsätze, die im Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006, mithin im gesamten Gemeinschaftsgebiet, zu besteuerten Umsätzen führten, zum Vorsteuerabzug. Dies gelte unabhängig davon, ob zwischen dem Staat, in dem die Besteuerung der Ausgangsumsätze erfolge und dem Staat, in dem der Vorsteuerabzug begehrt werde, Identität bestehe oder nicht. Mithin ergebe sich eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bereits aus Art. 168 MwStSystRL, Art. 169 MwStSystRL konstituiere einen über den Regelungsgehalt des Art. 168 MwStSystRL hinausgehenden Anspruch auf Vorsteuerabzug. So enthalte die Vorschrift die Aussage „Über den Vorsteuerabzug nach Art. 168 hinaus hat der Steuerpflichtige ...". Randnummer 18 Mithin könnten die Einschränkungen nach Buch. a) des Art. 169 MwStSystRL auch nur dann zur Geltung kommen, wenn über einen, über die Abzugsberechtigung des Art. 168 MwStSystRL hinaus bestehenden Vorsteuerabzug zu entscheiden sei. Keineswegs aber schränke Art. 169 MwStSystRL den Abzug nach Art. 168 der Vorschrift ein. Randnummer 19 Obgleich Art. 169 Buch. a MwStSysRL dem Grunde nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG entspreche, seien dennoch inhaltliche Unterschiede festzustellen. § 15 Abs. 2 UStG sei als allgemeine Einschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG und damit als ergänzende Vorschrift konzipiert. Hingegen ergebe sich nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut aus Art. 169 MwStSystRL ein weiterer, zur allgemeinen Anspruchsberechtigung nach § 168 MwStSystRL hinzutretender Vorsteuerabzug. Mithin ergänze Art. 169 die allgemeinen Regelungen und schränke sie anders als § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht ein. Da das Gemeinschaftsrecht in diesem Punkt zu einem vorteilhafteren Ergebnis führe, könne nach allgemeinen Grundsätzen das günstigere Gemeinschaftsrecht als unmittelbare Anspruchsgrundlage herangezogen werden. Randnummer 20 Die vom Beklagten vorgenommene Sachbehandlung stehe überdies im Widerspruch zu den Grundelementen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, wonach nur Endverbraucher mit Mehrwertsteuer belastet werden dürften. Die Steuerverwaltung solle letztlich keinen Steuerbetrag erheben dürfen, der den vom Endverbraucher gezahlten Betrag übersteige (BFH-Urteil vom 06. Mai 2004 V R 73/03, BStBl II 2004, 856). Gerade letzteres trete aber abweichend von den vom BFH dargelegten Grundsätzen zum gemeinsamen Mehrwertsteuersystem ein, in dem die Steuerverwaltung Mehrwertsteuer erhebe, die die Beträge der Endverbraucher übersteigen und zwar in Höhe der nicht zum Abzug zugelassenen Vorsteuerbeträge. Randnummer 21 Darüber hinaus sei zu berücksichtigen,
die vom Beklagten gezogenen Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG letztlich nur unter Berücksichtigung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 9a UStG eintreten könnten. Nach dieser Vorschrift seien solche Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Es sei unstreitig,
die von der Gesellschaft veräußerten Grundstücke nicht dem Regelungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes unterliegen, weil es sich eben nicht um inländische Grundstücke handele (§ 1 Abs. 1 GrEStG). Randnummer 22 § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG verwende in diesem Zusammenhang eine Fiktion in Bezug auf den umsatzsteuerlichen Leistungsort. Das Ergebnis der Fiktion könne auf unterschiedlichen Wegen erreicht werden. Zum Einen bestehe die Seitens der Betriebsprüfung bevorzugte Möglichkeit, wonach eine schlichte Verlagerung des Belegenheitsorts des Grundstücks ins Inland angenommen werde (Sachverhaltsfiktion). Andererseits könne dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG aber auch eine Rechtsfolgefiktion entnommen werden, indem ausschließlich der rein umsatzsteuerliche Leistungsort als Rechtsfolge im Inland fingiert werde, ohne
eine Belegenheit des Grundstücks im Inland unterstellt werde. Letztere Möglichkeit würde in der Folge dazu führen,
bei der Prüfung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG von einer steuerpflichtigen Grundstückslieferung auszugehen sei, weil der Vorgang mangels inländischen Grundstücks nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterläge. § 4 Nr. 9a UStG käme nicht zur Anwendung. Randnummer 23 Für die Interpretation des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.S. einer Rechtsfolgefiktion spreche weiterhin die Tatsache,
eine derartige, ausschließlich das Umsatzsteuerrecht betreffende Vorschrift nicht geeignet sei, bestimmte Sachverhalte für andere Steuerrechtsgebiete, nämlich des Grunderwerbsteuergesetzes zu fingieren und dabei den tatsächlichen Sachverhalt außer Acht zu lassen. Randnummer 24 Eine umsatzsteuerliche Fiktion könne in jedem Fall nicht dazu führen,
ein im Ausland belegenes Grundstück dem Geltungsbereich des inländischen Grunderwerbsteuergesetzes unterworfen werde. Randnummer 25 Ebenso würden sachliche Überlegungen bei der betreffenden Auslegung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG gebieten, die eingangs beschriebenen gemeinschaftsrechtlichen Aspekte entsprechend zu gewichten. Dies gelte insbesondere für den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sowie der Tatsache,
vorliegend nur deshalb eine Divergenz bestehe, weil die Harmonisierung der Vorschriften des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in der BRD in Bezug auf Lieferungen i.S. Art, 135 Buchst. j) MwStSystRL noch nicht erfolgt sei. Randnummer 26 Weiterhin sei zu berücksichtigen,
G von der Grundkonzeption her bezwecke, eine Doppelbesteuerung eines nämlichen Grunderwerbs zu vermeiden. Würde man sich bei der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Sachverhalte der Auffassung des Beklagten anschließen, würde die Intention des Gesetzgebers, eine steuerliche Doppelbelastung auszuschließen, ins Gegenteil verkehrt; aus der beabsichtigten Vermeidung einer Doppelbesteuerung ergäbe sich durch eine kumulative Belastung mit Mehrwertsteuer und nicht abzugsfähiger Vorsteuer ein geradezu widersinniges Ergebnis. Randnummer 27 Mit Einspruchsentscheidung vom
das Gemeinschaftsrecht der Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf die Vorschrift des § 4 Nr. 9a UStG für eine Übergangszeit erlaube, auf die Steuerpflicht der aufgeführten Umsätze zu verzichten. § 4 Nr. 9a UStG sei somit eine Ausnahmeregelung, die außerhalb des harmonisierten Rechts stehe und damit nicht zu dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem gehöre. Solange diese Vorschrift im nationalen Recht beibehalten werden dürfe, sei sie richtlinienkonform und verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Durch die Einführung der Übergangsregelung habe man Divergenzen der vorliegenden Art für eine Übergangszeit billigend in Kauf genommen. Sofern die Klägerin schon vor Ende der Übergangsregelung die sich ergebenden Divergenzen beseitigt wissen wolle, müsse jede Ausnahmeregelung - über den innerstaatlichen Rahmen hinaus - Auswirkungen auf die Mitgliedstaaten haben, die die Besteuerung bereits entsprechend dem harmonisierten Recht geregelt hätten. In diesem Fall müsste sich jeder inländische Unternehmer im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Umsatzes vergewissern, wie der entsprechende Umsatz in dem jeweiligen Mitgliedsstaat steuerlich zu behandeln ist. Im Ergebnis müssten damit Umsätze innerhalb der Mitgliedstaaten gleich behandelt werden. Die Übergangsregelung in Art. 28 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie wäre damit gegenstandslos. Randnummer 31 Die nationale Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG erfülle den Regelungsgehalt des Art. 169 der MwStSystRL. Der Klägerin sei auch nicht darin zuzustimmen,
StSystRL lediglich einen Bezug zu den besteuerten Umsätzen des Unternehmers voraussetze. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sei der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat berechtigt, in dem er seine Umsätze bewirke. Ihre Umsätze bewirke die Klägerin aber gerade nicht im Inland, sondern in Spanien. Demzufolge ergebe sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht bereits aus Art. 168 der MwStSystRL. Randnummer 32 Der ausländische Steuerpflichtige sei folglich nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die im Inland entstandene Steuer mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland zusammenhänge, die - würde sie im Inland ausgeübt - den Vorsteuerabzug nicht ausschließe. Andererseits könne ein Steuerpflichtiger, dem eine Steuerbefreiung zugute komme und der folglich nicht zum Abzug der innerhalb eines Mitgliedsstaates gezahlten Vorsteuer berechtigt sei, dieses Recht auch dann nicht haben, wenn der betreffende Umsatz innergemeinschaftlichen Charakter habe. Die Klägerin habe hiernach nur dann einen Anspruch auf Erstattung der Steuer, wenn die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundstücksveräußerungen vorlägen. Aufgrund der Tatsache,
die Grundstücksveräußerungen ausschließlich an Privatabnehmer erfolgten, seien die Voraussetzungen der Optionsregelung nach § 9 UStG gerade nicht erfüllt. Randnummer 33 Der Abzug entfalle unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz in Spanien steuerpflichtig sei oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtige, da sich der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ausschließlich nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht beurteile (Abschnitt 205 Abs. 1 UStR 2008). Insofern sehe sich der Beklagte bei der Beurteilung der Rechtsfrage an bestehende Verwaltungsanweisungen gebunden. Was den Grundsatz der steuerlichen Neutralität anbelangte, so verbiete dieser, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dieser Grundsatz wäre nicht beachtet, würde man vorliegend das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, da dieselben Umsätze, würden sie im Inland ausgeführt, nicht zu einem Vorsteuerabzug berechtigten. Damit wären Steuerpflichtige, die einen innergemeinschaftlichen Umsatz bewirken besser gestellt als Steuerpflichtige, die inländische Umsätze ausführten. Der BFH habe in seinem Urteil vom 06. Mai 2004 (V R 73/03 a.a. 0.) auch nur dann einen Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip gesehen, wenn die Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen würden, obwohl die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG vorlägen. Auch der EuGH habe verschiedentlich geäußert,
Gemeinschaftsrecht und gemeinschaftsrechtskonformes Verständnis ihre Grenzen hätten (EuGH vom 04.07.2006 C-212/04 und vom 05.10.2004 C-397/01 bis C-403/01). Das Gemeinschaftsrecht dürfe danach „nicht als Grundlage für eine Auslegung contra legem des nationalen Rechts dienen". Randnummer 34 Der Steuerpflichtige stütze seine Argumentation u.a. auf das Urteil des EuGH vom 26. Mai 2005 (C-498/03, BFH/NV 2005, Beilage 4, 310). Der EuGH setze sich in diesem Urteil damit auseinander,
eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts unter Berücksichtigung aller Sprachfassungen der Sechsten Richtlinie einheitlich auszulegen seien. Soweit sich hierdurch nationale Besonderheiten ergäben, dürfe die Steuerpflicht eines Umsatzes nicht davon abhängen, wie dieser nach nationalem Recht qualifiziert werde. Daraus könne aber keinesfalls abgeleitet werden,
Umsätze innerhalb der Mitgliedstaaten gleich behandelt werden müssten. Dies sehe der EuGH ebenfalls so, denn er lasse den Abzug von Vorsteuern für in anderen Mitgliedstaaten ausgeführte Umsätze nur insoweit zu, soweit er in keinem der beiden Mitgliedstaaten wegen einer Steuerbefreiung ausgeschlossen sei (EuGH-Urteil vom
unechte Steuerbefreiungen im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stünden. Allerdings werde verkannt,
es sich vorliegend eben nicht um eine solche unechte Steuerbefreiung handele. Die Leistungsumsätze der Klägerin seien gerade nicht von der Umsatzsteuer befreit, sondern seien im Gegensatz steuerpflichtig. Zugleich lehne der Beklagte den Vorsteuerabzug ab. Randnummer 37
Gegenstände und Dienstleistung für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet würden. Eine weitergehende Voraussetzung, wie sie sich aus der Nachfolgeregelung nach Art. 168 MwStSystRL in Bezug darauf ergebe,
nur der Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat möglich sei, in dem die Umsätze bewirkt würden, enthalte Art. 17 Abs. 2 der
bei einer unveränderten Versagung des Vorsteuerabzugs bei einem reinen Inlandssachverhalt der Ausgangsumsatz von der Umsatzsteuer befreit wäre, während er im konkreten Sachverhalt eben steuerpflichtig sei. Dadurch würden sich die Sachverhalte aber entscheidend unterscheiden, weil es bei einem Sachverhalt der vorliegenden Art abweichend vom reinen Inlandssachverhalt zu einer kumulierten Steuerbelastung komme. Dadurch ergebe sich im vorliegenden Fall zwangsläufig eine Benachteiligung der Klägerin gegenüber reinen Inlandssachverhalten, was im Ergebnis sehr wohl die gebotene Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtige. Auch der wiederholte Hinweis auf bzw. der Vergleich mit innergemeinschaftlichen Umsätzen vermöge nicht zu überzeugen, weil es sich bei dem tatsächlichen Sachverhalt nicht um innergemeinschaftliche Umsätze handele. Der Hinweis des Beklagten auf die Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes in den Rechtssachen C-212/04 und C-397/01 bis C-403/01 gehe fehl. Die zitierten Entscheidungen beträfen in Gänze andere Rechtsgebiete und berücksichtigten damit zwangsläufig nicht die Besonderheiten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Randnummer 39 4. Unstreitig sei,
G nur dann Anwendung finden könne, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9a UStG erfüllt seien. Sie, die Klägerin, vertrete nach wie vor die Auffassung,
zur Vermeidung einer systemwidrigen Mehrfachbesteuerung eine Auslegung der Vorschrift im Sinne der im Schreiben vom 16. Oktober 2007 dargelegten Rechtsfolgenfiktion geboten erscheine. Hierzu habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung keine Stellung bezogen. Ebenso enthalte die Einspruchsentscheidung keine Aussagen dazu, aufgrund welcher Rechtsvorschrift eine fiktive Ortsverlagerung der Grundstücke im Geltungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes vorgenommen worden sei. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei bereits vom sachlichen Anwendungsbereich hierzu nicht geeignet. Wenn der Beklagte allgemein ausführe,
während der Dauer von Übergangsregelungen im Bereich der
die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug bei Umsätzen im Ausland versage, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Diese Auffassung sei niedergelegt in Abschnitt 205 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien, auf die er – der Beklagte – im Streitfall den Ausschluss des Vorsteuerabzugs stütze. Diese Regelung sei nicht so auszulegen,
der Vorsteuerabzug dann zu gewähren wäre, wenn der in Frage stehende Umsatz in jedem Mitgliedsstaat der EU steuerpflichtig wäre. Dies widerspräche dem klaren Wortlaut der Vorschrift, der eindeutig auf einen fiktiven Umsatz im Inland abstelle. Insofern seien die Ausführungen des Beklagten zu den Grundsätzen der unechten Befreiung sehr wohl geeignet, die vorgenommene Sachbehandlung zu rechtfertigen. Randnummer 44 Die Klägerin argumentiere,
nach der Regelung in Art. 17 Abs. 2 6. EG-RL für den Vorsteuerabzug nicht danach unterschieden werde, in welchem Mitgliedstaat ein Steuerpflichtiger seine Umsätze bewirke. Nach der Regelung in Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EG-RL sei auch der ausländische Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die im Inland entstandene Steuer mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland zusammenhänge, die – würde sie im Inland ausgeübt – den Vorsteuerabzug nicht ausschließe. Dies decke sich mit der deutschen Rechtslage in § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG. Randnummer 45 Dem Argument der Neutralität der Mehrwertsteuer sei die sog. Stand-Still-Klausel in Art. 176 Abs. 2 MwStSyStRL entgegenzuhalten. Nach dieser Vorschrift könnten die Mitgliedstaaten alle Vorsteuerausschlüsse beibehalten, die in ihren nationalen Rechtsvorschriften am 01.01.1079 bestanden hätten. Randnummer 46 Die Rechtslage sei nach Auffassung des Beklagten eindeutig. Daher erübrigten sich auch Ausführungen dazu,
G in Bezug auf die Tatbestandsvoraussetzungen „wenn sie im Inland ausgeführt würden“ möglicherweise mehrere Auslegungen zugänglich seien. Randnummer 47 In einer Replik führt die Klägerin aus,
Richtlinie in dem Einleitungssatz des Absatzes 2 lediglich verlange,
die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwandt würden. Die Vorschrift verlange hinsichtlich der Qualität der Ausgangsleistungen, also der Eigenumsätze des Steuerpflichtigen, keineswegs eine Zugehörigkeit zu einem bestimmten Mitgliedsstaat. Es sei also weder Voraussetzung,
die versteuerten Umsätze im Inland erbracht würden, noch
es sich bei den vom Vorsteuerabzug und von den wirtschaftlichen Leistungen betroffenen Staaten um die nämlichen Staaten handeln müsse. Lägen die Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 2 der
die Rechtsanwendung des Beklagten in Bezug auf die Folgen aus § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausschließlich im Geltungsbereich des Art. 17 Abs. 3 der
3 der
die in Abzug zu bringenden Beträge mit besteuerten Umsätzen in Zusammenhang stünden, regele Art. 168 MwStSystRL demgegenüber nur noch den Vorsteuerabzug solcher Sachverhalte, die den Vorsteuerabzug in dem Mitgliedsstaat beträfen, in dem die Umsätze bewirkt worden seien. Dadurch enthalte die Neuregelung eine entscheidende inhaltlich Änderung. Im Umkehrschluss aus dieser weiter gefassten Neuregelung ergebe sich aber zugleich eine Bestätigung der klägerischen Auffassung, wonach nämlich der Vorsteuerabzug auf der Grundlage des Art. 17 Abs. 2 der
bei der Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift gleichwohl der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten sei. Entscheidungsgründe Randnummer 51 Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug versagt. I. Randnummer 52
dies „im Einklang mit Art. 17 Abs. 3a der
die Regelung, da es sich um eine Ausnahme vom Grundsatz des Rechts auf Vorsteuerabzug handelt, der in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie allgemein aufgestellt wird und die Neutralität dieser Steuer garantierten soll, eng auszulegen ist (EuGH-Urteil vom 23. April 2009 C-74/08 – PARAT Automotive Cabrio, Slg 2009, I-3459-3475). Mit dieser höchstrichterlichen Feststellung wird allerdings zugleich deutlich,
im Rahmen dieser restriktiven Auslegung eine Durchbrechung des Grundsatzes der Neutralität stattfindet. Auch die Klägerin bestreitet nicht,
G mit der Stand-still-Klausel in Übereinstimmung steht. Sie vertritt hierzu allerdings die Auffassung,
auch unter Geltung dieser sog. Stand-still-Klausel nach Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten sei. Die Klägerin verkennt damit aber die Tragweite der Regelung. Randnummer 69 3. Der weitere Einwand der Klägerin, die nationalen Vorschriften zum Vorsteuerabzug, namentlich § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG, entsprächen materiell-rechtlich nicht in Gänze den gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen nach Art. 168 und 169 Buch.
G „im Einklang mit Art. 17 Abs. 3a der
als Konsequenz daraus die Rechtsanwendung des Beklagten in Bezug auf die Folgen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausschließlich im Geltungsbereich des Art. 17 Abs. 3 der
im tatbestandlichen Anwendungsbereich des vorrangigen Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL eine Anwendungsmöglichkeit des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL und damit des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht möglich ist. Damit ist die Frage zum Einen nach dem Anwendungsbereich der beiden europarechtlichen Normen aufgeworfen und – bei der Annahme von Überschneidungen – nach dem Rangverhältnis. Zum Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG geht die Klägerin von einer Regelung über die Anordnung einer (bloßen) Rechtsfolgefiktion aus, indem ausschließlich der rein umsatzsteuerliche Leistungsort als Rechtsfolge im Inland fingiert werde, ohne
eine Belegenheit des Grundstücks im Inland unterstellt werde: Letztere Möglichkeit führe im Streitfall dazu,
im Rahmen der Prüfung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG von einer steuerpflichtigen Grundstückslieferung auszugehen sei, weil der Vorgang mangels inländischen Grundstücks nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterläge. § 4 Nr. 9a UStG käme nicht zur Anwendung. Mithin geht die Klägerin davon aus,
G in keinem Fall anwendbar sei und zwar weil der Tatbestand nicht erfüllt sei und – unabhängig davon – Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL als vorrangige Norm eine Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht zulasse. Randnummer 78 aa. Die gemeinschaftsrechtliche Ermächtigungsgrundlage für die Norm des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EG-RL (h.M., vgl. etwa Heidner in Bunjes/Geist, aaO, § 15 Rz. 272). Die Auslegung hat daher im Lichte der letztgenannten Vorschrift zu erfolgen. Randnummer 79 Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL bestimmt, welche Steuerbeträge als Vorsteuern abgezogen werden können; dies sind im Wesentlichen die Steuern für inländische Eingangsumsätze und die Einfuhrumsatzsteuer – EUSt – (vgl. dazu auch Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Bd. 3, Art 17 6.EG-RL Rz. 5 und in Rz. 2 f. zur historischen Entwicklung und zum zeitlichen Anwendungsbereich). Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL lässt den Vorsteuerabzug auch bei Vorbezügen zu, die für bestimmte steuerfreie Ausgangsleistungen verwendet werden. Schon die Eingangsformulierung „Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug ...“ macht das Verhältnis des Absatz 2 zu Absatz 3 deutlich. Es handelt sich bei Absatz 3 um eine Erweiterung gegenüber Absatz 2: Ein Vorsteuerabzug wird nicht nur für Eingangsumsätze gewährt, die für steuerpflichtige Inlandsumsätze verwendet werden, sondern ist nach Absatz 3 auch dann möglich, wenn die Vorbezüge im Zusammenhang stehen mit im Ausland erbrachten nichtsteuerbaren Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, wenn sie im Inland erbracht worden wären (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Bd. 3, Art 17 6.EG-RL Rz. 14). Randnummer 80 Das von der Klägerin behauptete Verhältnis von Art. 17 Abs. 2 6. EG-RL zu dessen Abs. 2 erweist sich damit unter Zugrundelegung des Gesetzeswortlauts als nicht zutreffend. Zwischen beiden Normen besteht kein Vorrangverhältnis, sondern Abs. 3 erweitert den Vorsteuerabzug gegenüber den in Abs. 2 geregelten Tatbeständen. Im Ergebnis ist damit – umgekehrt - Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL in dessen Anwendungsbereich lex specialis gegenüber Abs. 2. Randnummer 81 Die Klägerin beruft sich darauf,
nach „dem eindeutigen Wortlaut“ des Art 17 Abs. 2 6.EG-RL nicht danach unterschieden werde, ob es sich bei dem Mitgliedstaat, in dem der Vorsteuerabzug begehrt werde und dem Mitgliedstaat, in dem die Umsätze bewirkt würden, um denselben Mitgliedstaat handele; die Vorschrift setze lediglich voraus,
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet würden. Der Senat vermag dieser Begründung nicht folgen, weil sie den spezielleren Tatbestand des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL im Ergebnis negiert und im Übrigen diesen in großem Umfang leer laufen ließe; denn es besteht für den tatbestandlichen Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL (und des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG) zu Recht kein Streit darüber,
die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Umsätze durch den Staat, in dem sie verwirklicht werden, außer Betracht bleibt (vgl. nur Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330 zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die – vom Senat nicht weiter nachgeprüfte – Behauptung der Klägerin, die in Spanien bewirkten Umsätze seien dort besteuert worden, war daher für den vorgelegten Rechtsstreit ohne Belang. Die materiell-rechtliche Auswirkung dieser Auslegung widerspricht auch nicht, wie bereits dargelegt, dem "Grundelement des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems". Randnummer 82 bb. Der Senat hat bereits dargelegt,
die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG im Streitfall gegeben sind. Der Senat vermag sich der von der Klägerin vertretenen Rechtsansicht nicht anzuschließen. Die Vorschrift stellt tatbestandlich auf die Ausführung von Umsätzen im Ausland ab. Ein Umsatz wird im Ausland ausgeführt, wenn der Ort nach den Regeln des § 3 Abs. 8 bis 8 UStG und der §§ 3a bis 3g UStG im Ausland liegt und auch nicht nach § 1 Abs. 3 UStG als im Inland ausgeführt gilt (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO, § 15 UStG Rz. 770); im Umkehrschluss aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG folgt,
andere im Ausland ausgeführte Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen. Randnummer 83 Die mit der gesetzgeberischen Regelung verbundene Fiktion bezieht sich mithin allein auf Umsätze: Für die Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs werden die außerhalb des Inlands bewirkten, nichtsteuerbaren Umsätze fiktiv wie Umsätze im Inland behandelt (h.M., vgl. nur Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330). Diese Fiktion führt dazu,
für die Zulässigkeit des Abzugs der Vorsteuer die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Umsätze durch den Staat, in dem sie verwirklicht werden, außer Betracht bleibt. Mithin ist es gleichgültig, ob sie in diesem Staat als steuerpflichtige Umsätze den Vorsteuerabzug zulassen oder als steuerfreie Umsätze dort den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Für die Prüfung, ob die Vorsteuern, die im Inland diesen Umsätzen außerhalb des Inlands zuzurechnen sind, vom Abzug ausgeschlossen sind, sind diese Umsätze ausschließlich nach den Kriterien des deutschen Umsatzsteuerrechts zu beurteilen (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330). Für eine Rechtsfolgefiktion im Sinne der klägerischen Argumentation gibt schon der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut keinen Anhalt. Eine solche würde im Übrigen den Anwendungsbereich bei Grundstücksverkäufen im Ausland an private Endabnehmer völlig leer laufen lassen, weil sich eine Grunderwerbsteuerpflicht nach dem GrEStG nur bei Erwerbsvorgängen ergeben kann, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Dies sind alle im Geltungsbereich des GrEStG belegenen Grundstücke, zu denen mit dem Beitritt der DDR zur Bundesrepublik Deutschland am 3.10.1990 auch die im Beitrittsgebiet (frühere DDR) belegenen Grundstücke gehören. Allerdings gilt das GrEStG im Beitrittsgebiet erst ab dem 1.1.1991 (Weilbach, GrEStG, § 2 Rz. 5). In Fällen der vorliegenden Art würde § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG entgegen dem gesetzgeberischen Zweck leer laufen. Randnummer 84 Nach Ansicht des Senats bedeutet die klägerische Ansicht damit nichts anders als eine Umgehung der legislativen Grundentscheidung, nämlich an die im Ausland getätigten Umsätze anzuknüpfen; diese solchermaßen tatbestandsmäßig relevanten Umsätze sind im Streitfall die Veräußerungen von in Spanien belegenen Grundstücken an private Endabnehmer. Wenn § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG fiktiv daran anknüpft,
die Umsätze im Inland ausgeführt worden sind, so kann das unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit nur bedeuten,
der Verkauf eines im Inland belegenen Grundstücks gemeint ist. Diese Auslegung entspricht im Übrigen der Auslegung nach Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL. Randnummer 85 4. Unbehelflich ist auch der weitere Einwand der Klägerin, aus Art. 168 MwStSystRL ergebe sich eine qualitative Änderung zur Vorgängerregelung des Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL. Die Klägerin argumentiert hierzu weiter, im Umkehrschluss aus der gegenüber Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL weiter gefassten Regelung des Art. 168 MwStSystRL ergebe sich zugleich eine Bestätigung ihrer Rechtsauffassung, wonach der Vorsteuerabzug auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL unabhängig vom Ort der besteuerten Umsätze und in den Fällen der vorliegenden Art ohne Berücksichtigung der Einschränkungen aus Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL in Anspruch genommen werden könne. Randnummer 86 Der Senat hat bereits darauf hingewiesen,
in den Streitjahren ausschließlich die Vorschriften der 6.EG-RL anwendbar sind. Ob sich aus Vorschriften der MwStSystRL materiell Änderungen gegenüber der Vorgängerregelung ergeben, ist allenfalls dann von Belang, wenn sich aus den Gesetzesmaterialien zur Neuregelung Rückschlüsse auf den Anwendungsbereich der Vorgängerregelung ergeben. Der Senat hat solche Rückschlüsse aus den Gesetzesmaterialien nicht ziehen können und die Klägerin hat solche auch nicht einmal ansatzweise vorgetragen, wie sie im Übrigen auch für ihre zu Art. 17 6.EG-RL vertretene Ansicht keinen Anhalt in den damaligen Gesetzesmaterialien benannt hat. Der Senat konnte vor dem Hintergrund dieser Feststellung dahinstehen lassen, ob sich aus Art. 168 MwStSystRL tatsächlich eine qualitative Änderung zur Vorgängerregelung ergibt. II. Randnummer 87 Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Randnummer 88 Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. Abs. 2 Nr. 1 FGO).
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.