Finanzgericht Rheinland-Pfalz 5. Senat 5 K 1503/10 Urteil Zur zeitlichen Anwendung des Halbabzugsverbots § 9 EStG 1997, § 20 EStG 1997, § 3c Abs 2 S 1

Zur zeitlichen Anwendung des Halbabzugsverbots Leitsatz Schuldzinsen sind nach der geänderten Rechtsprechung des BFH auch dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn die Kapitalgesellschaft vor dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden ist (Rn.19) . Das zu beachtende Halbeinkünfteverfahren war im Streitjahr 2000 noch in Kraft ( 5 K 1509/10 ), im Streitjahr 2001 noch nicht anzuwenden ( 5 K 1503/10 ) und in den Streitjahren 2002 und 2004 bis 2007 nicht einschlägig, weil die Einkünfte der GmbH stets nur nach dem anrechnungs- und nicht nach dem Halbeinkünfteverfahren ermittelt wurden (Rn.31) . Orientierungssatz

1. Dass § 3 Nr. 40 EStG erstmals ab dem Jahr 2002 anzuwenden ist, führt dazu, dass § 3c Abs. 2 S. 1 EStG im Streitjahr 2001 noch nicht zur Anwendung kommt. Daher können Schuldzinsen im Veranlagungsjahr 2001, soweit sie auf die nachträglichen Anschaffungskosten für eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus einer nachträglichen Bürgschaftsinanspruchnahme entfallen sind, in voller Höhe als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Ansatz gebracht werden (Rn.31) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 13/11). Verfahrensgang nachgehend BFH,
3. Oktober 2013, VIII R 13/11, Urteil Tenor I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2001 vom
4. Dezember 2010 wird dahin gehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 8.095,18 € anzusetzen sind. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 29 v. H. und der Beklagte zu 71 v. H. zu tragen. III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird gestattet, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in noch festzusetzender Höhe abzuwenden, sofern nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten. IV. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen kann. Randnummer 2 In ihrer Einkommensteuererklärung für 2001 vom
5. April 2003 erklärten die Kläger in der Anlage GSE nachträgliche Betriebsausgaben des Klägers in Höhe von -17.208,20 €, die sie als Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG berücksichtigt wissen wollten (EStA, Fach 2002, Bl.5). Diese setzten sich nach der Aufstellung des Klägers aus der einmaligen Zahlung für das Stammkapital in Höhe von 40.000,- DM, aus der IKK-Haftung in Höhe von 5.400,- DM, aus den Schuldzinsen Voba ...705 und ...900 in Höhe von 8.689,23 DM und von 467,67 DM und aus Rechtsanwaltshonoraren in Höhe von 7.500,- DM (RA M) und 4.000,- DM (RA H) zusammen (EStA, Fach 2001, Bl.6). Die Klägerin erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 110.848,- DM. Randnummer 3 Wegen der Vorgeschichte zu den vom Kläger geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten wird auf den Tatbestand in dem Verfahren 5 K 1509/10 – dort unter I. – verwiesen. Randnummer 4 Mit Darlehensvertrag vom
6. Juli 2001 mit der Vertragsnummer ...705 wurde das unter der Vertragsnummer ...900 zwischen dem Kläger und der Volksbank X am
7. Januar 1998 abgeschlossene und zu 6,5% verzinsliche Darlehen über 250.000,- DM bei einem Zinssatz von 7,0 % auf 265.000,- DM erhöht. Aus der Anlage zum Darlehensvertrag ergab sich, dass das Darlehen ...900 abgelöst wurde und zugleich der Finanzierung des Vergleichsbetrages von 30.000,- DM für den Konkursverwalter B diente. Ausweislich des Zwischenberichts des Insolvenzverwalters vom
8. Mai 2001 sollten mit dem Betrag des Klägers in Höhe von 30.000,- DM sämtliche Forderungen des Konkursverwalters gegen den Kläger und die Klägerin im Wege des Vergleichs bei gleichzeitigem Forderungsverzicht des Konkursverwalters beglichen werden (Konkursakte, Bl.350). Nach dem Zwischenbericht des Konkursverwalters vom
9. November 2001 erklärte er sich ungeachtet des fehlenden Beschlusses der Gläubigerversammlung schließlich bereit, auf der Basis der Zahlung eines Betrages in Höhe von 35.000,- DM sämtliche Ansprüche der Gemeinschuldnerin - der GmbH - gegen die Kläger als erledigt zu betrachten (Konkursakte, Bl.372). Randnummer 5 Nach den von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen der Volksbank X entrichtete der Kläger im Jahr 2002 Schuldzinsen in Höhe von 4.155,37 € auf das bis zum
10. Juli 2001 laufende Darlehen ...900 und in Höhe von 4.442,73 € auf das ab dem
11. Juli 2001 laufende Darlehen ...
12. Randnummer 6 Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom
13. September 2008 setzte der Beklagte die von der Klägerin erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb an, berücksichtigte einen Verlustabzug in Höhe von 37.129,- DM und setzte Einkommensteuer in Höhe von 5.328,-DM fest (EStA, Fach 2001, Bl.21). In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass „die nochmals geltend gemachten Kosten nach § 17 EStG nicht berücksichtigt werden können, da diese in den Verlustfeststellungen der Vorjahre enthalten sind bzw. nicht anerkannt werden können. Hierzu verweise ich auf die ergangenen Einspruchsentscheidungen.“ Randnummer 7 Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom
14. März 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Rb-Akte, Fach „ESt 2007“, Bl.10 ff.). Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen. Randnummer 8 Mit ihrer bei Gericht am
15. April 2010 eingegangenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen dasselbe wie in dem Verfahren 5 K 1509/10 geltend. Die vom Kläger an die IKK geleisteten Zahlungen seien als nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen. Bei den von ihm im Jahr 2001 gezahlten Schuldzinsen handele es sich entsprechend der geänderten Rechtsprechung des BFH durch die Urteile vom
16. März 2010 (VIII R 20/08 und VIII R 36/07) um nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Daher seien die ihm im Jahr 2001 entstandenen Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 8.598,10 € abzugsfähig. Randnummer 9 Die Kläger beantragen sinngemäß, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 vom
17. Dezember 2010 dahin gehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 2.760,98 € (= 5.400,- DM) und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 8.598,10 € (= 16.816,42 DM) angesetzt werden. Randnummer 10 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Randnummer 11 Der Beklagte tritt der Klage entgegen und macht im Wesentlichen dasselbe wie in dem Verfahren 5 K 1509/10 geltend. Anzumerken sei jedoch, dass die vorliegend geltend gemachten Schuldzinsen – soweit sie auf den Darlehenserhöhungsbetrag von 30.000,- DM (= 11,32 % der Gesamtdarlehenssumme) entfielen – in keinem Fall zum Werbungskostenabzug berechtigten, da ihr Verwendungszweck gemäß der Anlage zum Darlehensvertrag vom
18. Juli 2001 als „Vergleichsbetrag für den Konkursverwalter Dr. B“ bezeichnet worden sei. Dies habe schon dem Grunde nach nichts mit den hier streitigen nachträglichen Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zu tun. Randnummer 12 Dem Antrag der Kläger, die Schuldzinsen in 2001 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, könne nicht entsprochen werden. Randnummer 13 Mit gemäß § 172 Abs. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom
19. Dezember 2010 änderte der Beklagte die Vorläufigkeitsvermerke (PA, Bl.51 f.). Randnummer 14 In der mündlichen Verhandlung vom
20. Dezember 2010 haben die Kläger ihr Klagebegehren auf die nachträglichen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen beschränkt. Die Beteiligten haben für die Zukunft auf mündliche Verhandlung verzichtet. Randnummer 15 Das Gericht hat die Finanzgerichtsakten 5 K 1065/02, 5 K 1066/02, 5 K 1069/02 und 5 K 1509/10 sowie die Konkursakte N .../95 beim Amtsgericht A beigezogen. Entscheidungsgründe Randnummer 16 Die Klage hat teilweise Erfolg. Soweit der Beklagte die nachträglich entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.095,18 € nicht berücksichtigt hat, ist der angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2001 vom
21. Dezember 2010 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Im Übrigen ist er nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Zahlungen des Klägers an die IKK aus seiner Inanspruchnahme als Bürge zu Recht nicht als nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt (hierzu unter I.). Von den von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 8.598,10 € hat der Beklagte bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen 8.095,18 € als nachträgliche Werbungskosten berücksichtigen müssen (hierzu unter II.). Randnummer 17 I. Die Zahlungen des Klägers an die IKK aus seiner Inanspruchnahme als Bürge sind auch im Streitjahr 2001 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen gewesen. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Entscheidungsgründe in dem Verfahren 5 K 1509/10 unter Ziff. I. verwiesen. Randnummer 18 II. Soweit sich die Klage gegen die im Jahr 2001 bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigten Schuldzinsen als Werbungskosten richtet, hat die Klage teilweise Erfolg. Randnummer 19
22. Hinsichtlich der Voraussetzungen die nach der geänderten Rechtsprechung des BFH für die Berücksichtigung nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vorliegen müssen, wird auf Ziff. II.
23. und
24. der Entscheidungsgründe des Urteils in dem Verfahren 5 K 1509/10 verwiesen. Randnummer 20
25. Unter Zugrundelegung der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH hat der Beklagte von den von den Klägern im Jahr 2001 insgesamt geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 8.598,10 € einen Betrag in Höhe von 8.095,18 € zu Unrecht nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Randnummer 21 a) Die Schuldzinsen für das bis zum
26. Juli 2001 laufende Darlehen ...900 konnte der Kläger in voller Höhe von 4.155,37 € als nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen. Randnummer 22 b) Bei dem ab dem
27. Juli 2001 laufenden Darlehen ...705 über 265.000,- DM hat der Beklagte zunächst zu Recht darauf hingewiesen, dass mit dem Teilbetrag in Höhe von 30.000,- DM gemäß der Anlage zum Darlehensvertrag vom
28. Juli 2001 der mit dem Konkursverwalter ausgehandelte Vergleichsbetrag über 30.000,- DM beglichen werden sollte. Dieser hatte - wie sich insbesondere aus den Zwischenberichten des Konkursverwalters vom
29. Mai und
30. November 2001 ergibt - jedoch nichts mit den nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers aus seiner Bürgschaftsinanspruchnahme durch die Volksbank X zu tun, sondern diente letztlich der vergleichsweisen Befriedigung aller der GmbH als Gemeinschuldnerin gegen die Kläger aus dem Konkurs zustehenden Forderungen. Daher kann es sich von vornherein nur bei den auf den Differenzbetrag in Höhe von 235.000,- DM ab Juli 2001 von dem Kläger an die Volksbank X zu zahlenden Zinsen, d. h. in Höhe von 88,68 % (= 235.000,- DM x100/265.000,- DM), um nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gehandelt haben. Randnummer 23 Hiernach hat der Kläger ab Juli 2001 3.939,81 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Jahr 2001 in Ansatz bringen können. Von den ab Juli 2001 für das Darlehen ...705 insgesamt angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 4.442,73 € sind – wie dargelegt - lediglich 3.939,81 € (= 4.442,73 x 88,68 %) als nachträgliche Werbungskosten auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallen. Randnummer 24 c) Insgesamt hat der Kläger bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2001 nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 8.095,18 € geltend machen können. Anhaltspunkte dafür, dass im Jahr 2001 die ursprüngliche Veranlassung durch die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen durch ein nachträgliches Ereignis überlagert worden bzw. ein durch andere Einkünfte begründeter neuer Veranlassungsgrund eingetreten ist, sind nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich. Randnummer 25 d) Die im Jahr 2001 angefallenen Schuldzinsen sind gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auch nicht nur zur Hälfte abzugsfähig gewesen. Randnummer 26 aa) Mit dem Steuersenkungsgesetz vom
31. Oktober 2000 (BGBl I S.1433) hat der Gesetzgeber in Artikel 1 Nr. 3 „§ 3c Abs. 2 EStG“ eingeführt. Artikel 1, d. h. die Neuerungen und Änderungen des EStG, und Artikel 3, d. h. die Neuerungen und Änderungen des KStG, sind gemäß Artikel 19 Abs. 1 des Steuersenkungsgesetzes am
32. Januar 2001 in Kraft getreten (BGBl I S.1433 <S.1466>). Randnummer 27 Nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG können Werbungskosten, die mit Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 EStG in Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Randnummer 28 Nach § 52 Abs. 8a EStG ist § 3c EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. Randnummer 29 Gemäß § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals für Gewinnausschüttungen anzuwenden, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom
33. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nr. 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes. Randnummer 30 Nach § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG sind die Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes i. d. F. der Bekanntmachung vom
34. April 1999 (BGBl I S.817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom
35. Juli 2000 (BGBl I S.1034) geändert worden ist, letztmalig für Gewinnausschüttungen anzuwenden, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz i. d. F. des Artikels 3 des Gesetzes vom
36. Oktober 2000 (BGBl I S.1433) erstmals anzuwenden ist. Randnummer 31 bb) Hiernach ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals ab dem Jahr 2002 anzuwenden, während im Jahr 2001 das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren letztmals zur Anwendung kommt. Dies führt dazu, dass § 3c Abs. 2 S. 1 EStG im Streitjahr 2001 noch nicht zur Anwendung kommt. Daher kann der Kläger die Schuldzinsen im Veranlagungsjahr 2001, soweit sie auf die nachträglichen Anschaffungskosten aus seiner nachträglichen Bürgschaftsinanspruchnahme entfallen sind, in voller Höhe, d. h. hier in Höhe von 8.095,18 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Ansatz bringen. Hinzu kommt, dass die nachträglichen Schuldzinsen vorliegend ausschließlich mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die der Kläger als Anteilseigner der GmbH nach dem Anrechnungsverfahren erzielte (vgl. auch BFH-Urteil vom
37. März 2007, VIII R 23/06, BFH/NV 2007, 1842). Randnummer 32 e) Im Streitfall konnte der Kläger die nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen schließlich auch nicht durch die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter der GmbH begleichen. Der Konkurs der GmbH und das Gutachten des Sequesters vom
38. April 1995 zeigen, dass die GmbH keine Wirtschaftsgüter mehr hatte, die sie verwerten konnte. Randnummer 33 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Nachdem die Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, hat der Senat ohne mündliche Verhandlung entschieden. Randnummer 34 Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen aus den in dem Verfahren 5 K 1509/10 dargelegten Gründen vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).