Androhung von Verzögerungsgeld kein Verwaltungsakt - Unterschied zwischen Verzögerungsgeld und Zwangsgeld Leitsatz Androhung von Verzögerungsgeld kein Verwaltungsakt Orientierungssatz 1. Die Androhung

, Kommentar zur AO und FGO, § 69 FGO Rz 89 m.w.N.). Randnummer 26 Die Erfolgsaussichten können sich nicht nur daraus ergeben, dass die Behörde in dem angefochtenen Bescheid das Recht unrichtig angewendet hat, sondern auch daraus, dass sie von einem unrichtigen Sachverhalt ausgegangen ist. Voraussetzung einer rechtmäßigen Entscheidung ist die vollständige und zutreffende Erfassung und Aufklärung des Sachverhalts, über den zu entscheiden ist (vgl. Tipke/

, FGO, § 69 Rz. 94). Dabei haben die Beteiligten die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht darzulegen und glaubhaft zu machen. Die Anforderungen an die Darlegungen hängen von der für das Hauptsacheverfahren geltenden objektiven Beweislast ab. Trifft den Antragsteller in der Hauptsache die objektive Beweislast, so hat er die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen, ihn begünstigenden Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Beteiligten und Dritter, § 155 FGO iVm § 294 ZPO (BFH-Beschluss vom 17. März 1994, Az.: XI B 82/93, BFH/NV 1994, 833). Das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung ist ein selbstständiges Verfahren neben dem Verfahren über die Hauptsache; es ist ein abgekürztes, vereinfachtes, kurzes und bündiges Verfahren mit dem Ziel einer vorläufigen Entscheidung (vgl. Tipke/

, FGO, § 69 Rz. 121). Als Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist es ein summarisches Verfahren, in dem wegen der grundsätzlichen Eilbedürftigkeit nur auf Basis der dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere der Akten der Finanzbehörde, und aufgrund präsenter Beweismittel entschieden wird (BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998, Az.: VIII B 38/98, BFH/NV 1998, 1582). Randnummer 27 Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Aussetzungsantrag im Ergebnis deshalb keinen Erfolg, weil es im Streitfall ersichtlich an einem der Aussetzung der Vollziehung fähigen Verwaltungsakt fehlt. Randnummer 28 Der Senat geht insoweit davon aus, dass sich die Antragstellerin mit dem vorliegenden Antrag ausschließlich gegen die Androhung der Festsetzung eines Verzögerungsgelds wendet. Dies ist mit hinreichender Klarheit sowohl dem ausdrücklich gestellten Antrag der anwaltlich vertretenen Antragstellerin als auch deren inhaltlichem Vorbringen zu entnehmen. Randnummer 29 Aussetzung der Vollziehung setzt begrifflich das Vorliegen eines vollziehbaren Verwaltungsaktes voraus. Nicht vollziehbar und damit auch nicht aussetzungsfähig sind beispielsweise Wissenserklärungen oder Rechtsauskünfte einer Behörde oder auch Vorbereitungsmaßnahmen (Tipke/

§ 69FGO Tz.

20). Ob ein Verwaltungsakt vorliegt und falls ja, mit welchem Inhalt, ist nach den Auslegungsgrundsätzen auszulegen, die für Willenserklärungen allgemein gelten. Maßgebend für den Inhalt der Erklärung ist nicht der innere Wille des Bearbeiters, sondern der erklärte Wille, wie ihn der Adressat von seinem Standpunkt bei verständiger Würdigung verstehen konnte (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom

1. Oktober 1996, VII 552/95, EFG 1997, 447 m.w.N.). Randnummer 30 Nach dem Empfängerhorizont der Antragstellerin handelte es sich im Streitfall bei dem Schreiben des Antragsgegners vom 19.01.2011 im Hinblick auf das Verzögerungsgeld nicht um einen Verwaltungsakt. Dieser „Androhung“, also dem Hinweis des Antragsgegners, er beabsichtige für den Fall der Nichtvorlage der Unterlagen und Belege innerhalb der gesetzten Frist ein Verzögerungsgeld festzusetzen, kommt nach der vorzunehmenden Auslegung keine Verwaltungsaktsqualität und damit auch kein aussetzungsfähiger Charakter zu. Nach dem klaren Wortlaut hat der Antragsgegner zu diesem Zeitpunkt ein Verzögerungsgeld gerade nicht festgesetzt - und auch nicht festsetzen wollen -, sondern lediglich auf die Folgen der Nichtvorlage der Unterlagen verwiesen und eine Absicht zum Ausdruck gebracht. Er hat damit nicht im Sinne des § 118 AO eine Regelung eines Einzelfalls getroffen, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Die lediglich vorbereitende Absichtserklärung entfaltet keinerlei Rechtswirkung, sie hat keine andere Bedeutung als die, die Antragstellerin als deren Empfängerin auf einen künftig erfolgenden Verwaltungsakt hinzuweisen. Sie stellt sich als bloße Ankündigung oder das Inaussichtstellen eines Verwaltungsaktes, nicht aber als ein solcher selbst dar. Zu diesem vom Inhalt des Schreibens vom 19.01.2011 bestimmten Verständnis passt auch der Umstand, dass der Antragsgegner das Schreiben im Hinblick auf das Verzögerungsgeld nicht als Verwaltungsakt oder Bescheid bezeichnet hat und sich auch aus dem „Betreff“ des Schreibens derartiges nicht entnehmen lässt. Randnummer 31 Unabhängig davon, dass im Rahmen der vorzunehmenden Auslegung dem Fehlen oder dem Vorhandensein einer Rechtsbehelfsbelehrung lediglich indizielle Bedeutung für die Frage des Vorliegens eines Verwaltungsaktes zukommt (BFH-Urteil vom
2. Mai 2004, III R 18/02, BStBl II 2004, 980) und unabhängig davon, dass eine Rechtsbehelfsbelehrung nicht Bestandteil des Verwaltungsaktes ist (Tipke/

§ 118AO Tz.

52), bezieht sich nach auslegender Einschätzung des Senats die dem Schreiben angefügte (Standard)-Rechtsbehelfsbelehrung ohnehin lediglich auf die Anforderung der bislang nicht vorgelegten Unterlagen und deren Bereitstellung bis zu dem genannten Termin. Die Rechtsbehelfsbelehrung erwähnt zudem ausdrücklich die „bekannt gegebene Entscheidung“. Zur Frage eines Verzögerungsgelds hat der Antragsgegner indes keine Entscheidung getroffen und auch nicht bekanntgegeben. Randnummer 32 Nichts anderes ergibt sich aus einer vergleichenden Betrachtung der Regelungen zum Verzögerungsgeld in § 146 Abs. 2b AO einerseits und derjenigen zum Zwangsgeld in § 328 ff AO andererseits. Randnummer 33 Das Verzögerungsgeld soll nach der Gesetzesbegründung den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten. Es steht damit in einem Konkurrenzverhältnis zu dem Zwangsgeld gemäß § 328 Abs. 1, § 329 AO. Eine Verweisung auf diese Vorschriften findet sich beim Verzögerungsgeld nicht. Beide verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen. Während der Vollzug der Festsetzung eines Zwangsgelds bei Erfüllung der zwangsweise durchgesetzten Verpflichtung gemäß § 335 AO einzustellen ist und das Zwangsgeld somit präventiven Charakter besitzt, soll das Verzögerungsgeld als Druckmittel eigener Art zwar den Steuerpflichtigen auch zur zeitnahen Mitwirkung anhalten, es besitzt jedoch zugleich auch repressiven Charakter, indem es an ein vergangenes Verhalten anknüpft. Insbesondere bildet das Verzögerungsgeld gerade kein Zwangsmittel (vgl. Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom

1. Februar 2011, 3 K 64/10, EFG 2011, 846 m.w.N.), sondern eine eigenständige steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO), was sich bereits aus der Systematik der AO ergibt. Das Verzögerungsgeld ist auch dann zu entrichten, wenn der Mitwirkungspflicht nach seiner Festsetzung genügt worden ist. Der Maximalbetrag des Verzögerungsgelds von 250.000 Euro beträgt das Zehnfache des nach § 329 AO auf 25.000 Euro beschränkten Zwangsgelds und zeigt, dass Vorteile abgeschöpft werden sollen, die sich möglicherweise aus der Verzögerung der Mitwirkung ergeben (vgl. Beschluss des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom
2. Oktober 2010, 3 V 1296/10, EFG 2011, 298 mit vielfältigen Nachweisen). Für das Zwangsgeld enthält § 332 AO das ausdrückliche gesetzliche Gebot, ein solches schriftlich anzudrohen. Das Schweigen des Gesetzgebers zu der Erforderlichkeit einer entsprechenden Androhung eines Verzögerungsgelds deutet daher darauf hin, dass eine solche für dieses nicht erforderlich ist. Eine analoge Anwendung des § 332 AO kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, weil - wie ausgeführt - Verzögerungsgeld und Zwangsgeld nicht vergleichbar sind. Es ist nicht zu erkennen, dass das Fehlen einer solchen Regelung beim Verzögerungsgeld auf einem Versehen des Gesetzgebers beruht. Es fehlt damit an der für eine analoge Gesetzesanwendung erforderlichen planwidrigen Regelungslücke (vgl. insoweit auch den die Frage einer erneuten Festsetzung eines Verzögerungsgelds behandelnden BFH-Beschluss vom
3. Juni 2011, IV B 120/10, DB 2011, 1616). Randnummer 34 Handelt es sich somit bei dem Hinweis des Antragsgegners im Schreiben vom 19.01.2011 nicht um eine „Androhung“, die im Sinne der Regelungen zu den Zwangsmitteln nach § 332 AO zu verstehen ist, kommt ihr auch nicht die rechtliche Wirkung zu, die der Androhung eines Zwangsgelds als selbständigem Verwaltungsakt, gegen den vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung statthaft wäre, zukommt (vgl. Tipke/

§ 332AO Tz.

4, 20). Randnummer 35 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.