Keine Freistellungsbescheinigung für einen in einem evangelischen Kindergarten als Erzieher arbeitenden in Frankreich wohnenden Grenzgänger Leitsatz Besteuerungsrecht Deutschlands für in Frankreich wo

Art. 14DBA Frankreich, Rz.

2; Waldhoff in Vogel/Lehner,

Art. 19OECD-MA, Rz.

6). Randnummer 31 Unter diesem Gesichtspunkt spricht zwar eigentlich nichts dafür, die Kirchen einzubeziehen, zumal diese in Frankreich auch private Rechtssubjekte sind. Randnummer 32 Allerdings richtet sich die Frage, ob es sich bei dem Zahlungsverpflichteten um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, nach dem Recht des Vertragsstaats. Nach deutschem Recht ist die Evangelische Kirche eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Randnummer 33 Dem entsprechend führt Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 38 auch aus, dass unter die von der Erweiterung auf juristische Personen des öffentlichen Rechts erfassten Körperschaften auch die Kirchen fallen. Randnummer 34 Die

Art. 19

des OECD-Musterabkommens – OECD-MA – kann nur eingeschränkt heran gezogen werden, da der Wortlaut des Art. 14 DBA Frankreich von Art. 19 OECD-MA abweicht. Art. 19 OECD-MA ist mit „öffentlicher Dienst“ überschrieben. Die Rede ist in Art. 19 Abs. 1 OECD-MA von Zahlungen der Gebietskörperschaften des Vertragsstaats. Wassermeyer (Debatin/Wassermeyer,

Art. 19OECD-MA, Rz.

40) will bei der Auslegung des Begriffs „öffentlicher Dienst“ ausschließlich auf die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn abstellen und begründet dies damit, dass andernfalls bei gleicher hoheitlicher Tätigkeit und vergleichbarem Gehalt für Beamte, bzw. Angestellte eine nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare unterschiedliche Besteuerung stattfinden könnte. Randnummer 35 Art. 14 DBA Frankreich erweitert die Anwendung gegenüber Art. 19 OECD-MA auf alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Deshalb kann die lediglich die Gebietskörperschaften erwähnende Vorschrift des Art. 19 OECD-MA zur Auslegung dieser Bestimmung nicht heran gezogen werden. Randnummer 36 Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Kirchen verfassungsrechtlich keine staatlichen Stellen seien, muss dem entgegen gehalten werden, dass sie formal nach deutschem Recht gleichwohl Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Das Argument, dass die Besteuerung von Lohnzahlungen durch Kirchen über den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinaus schießt, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Der Senat sieht sich allerdings durch den Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich, der allein auf die Eigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abstellt, an einer einschränkenden Auslegung unter Berücksichtigung des eigentlichen Zwecks des Kassenstaatsprinzips gehindert. Nach dem BFH-Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) knüpft Art. 14 DBA Frankreich allein an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn an. Randnummer 37 Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft ist nicht relevant, da hier andere Kriterien zugrunde gelegt werden müssen.

1. Randnummer 38 Bei der Tätigkeit einer Erzieherin handelt es sich auch um eine solche in der Verwaltung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich. Randnummer 39 Mit dem Begriff der Dienstleistung in der Verwaltung ist nicht nur die Arbeit in der Verwaltung im engeren Sinne gemeint, sondern alle dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit einer juristischen Person. Der BFH hat dies bei einer Rundfunkanstalt so gesehen und deshalb die redaktionelle Tätigkeit – im Gegensatz zur Werbung – der Verwaltung zugeordnet (Beschluss vom 07.04.2004 – I B 196/03, vorgehend FG Baden-Württemberg Urteil vom 02.10.2003 – 10 K 309/98). Randnummer 40 Rechtsprechung zu Kindergärtnerinnen an staatlichen oder konfessionellen Schulen ist, soweit ersichtlich, bislang nicht ergangen (zur professoralen Lehrtätigkeit an einem Institut, das durch ein französisches Ministerium finanziert wird s. FG Baden-Württemberg, Urteil vom
2. Januar 2011 3 K 2312/08, EFG 2011, 1629, Revision I R 25/11). Beim Lehrer ist die Rechtslage nach Auffassung des erkennenden Senats insofern eindeutiger als beim Erzieher in einem Kindergarten, als seine Tätigkeit im Rahmen der ihm übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben ausgeübt wird. Handelt es sich um einen Lehrer an einer öffentlichen Schule, so ist deshalb Art. 14 DBA-Frankreich anzuwenden (Kramer in Debatin/Wassermeyer Art. 14 DBA Frankreich, Rz. 3). Die Erwähnung der öffentlichen Schule in Rz. 3 der Kommentierung und die Beispielen in Rz. 11 legen hingegen den Schluss nahe, dass Kramer Art. 14 DBA-Frankreich bei privaten Schulen nicht für anwendbar hält, auch wenn diese konzessioniert sind. So wird dies auch gesehen von Waldhoff (in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz.26, 27). Ob konfessionelle Schulen als private oder öffentliche Schulen i.S. des DBA anzusehen sind, wird weder von vorgenannten Autoren in diesem Zusammenhang allerdings nicht ausgeführt. Konsequent ist allerdings bei Einbeziehung der Kirchen in den Kreis der unter Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich fallenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Qualifizierung als öffentliche Schule. Randnummer 41 Die Unterhaltung von Kindergärten dient der Daseinsvorsorge und ist grundsätzlich eine Aufgabe des Staates. Auch ist die Unterhaltung eines Kindergartens nicht gewinnorientiert und damit nicht gewerblich. Allerdings gibt es auch Kindergärten in privater Trägerschaft. Randnummer 42 Aus Art. 19 Abs. 3 OECD-MA folgt, dass für die Anwendung der Absätze 1 und 2 keine hoheitliche Tätigkeit erforderlich ist (Wassermeyer a.a.O. Rz. 40). Diese einleuchtende Argumentation gilt gleichermaßen für Art. 14 DBA Frankreich. Auch Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 25 führt aus, dass der Begriff „öffentlicher Dienst“ weit zu fassen ist und nicht auf hoheitliche Tätigkeiten beschränkt ist. Randnummer 43 Auch der BFH führt in seinem Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 aus, dass eine Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, nicht vorzunehmen ist. Randnummer 44 Damit reicht es für die Annahme einer Dienstleistung in der Verwaltung bei Erziehern aus, dass der Kindergarten nicht als gewerblich anzusehen ist.
3. Randnummer 45 Ein Verstoß gegen die Grundfreiheit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 48 EWGVtr.) durch die Bestimmungen der Art. 13 Abs. 5, 14 Abs. 1 DBA-Frankreich liegt nicht vor (Urteil des EuGH vom 12.05.1998 Rs. C-336/96 Gilly). III. Randnummer 46 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 47 Die Revisionszulassung erfolgt zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die spezielle Frage, ob im Hinblick auf den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinsichtlich der Kirchen als eigentlich nicht-staatliche Einrichtungen eine einschränkende Auslegung des Art. 14 DBA-Frankreich geboten ist, ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden. In dem Urteil des BFH vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) und dem Beschluss des BFH vom 07.04.2004 – I B 196/03 betreffend eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt stellte sich diese Frage nicht.