Korrespondierende Bildung einer Rücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG und einer zwingenden Teilwertaufholung Leitsatz
(2004). Randnummer 35 Hieraus ergebe sich, dass bei der Beurteilung möglicher Ertragsaussichten nicht von fortlaufenden Zahlen ausgegangen werden könne. Die Umsätze seien zu 70% über die Gesellschafterin Y Umwelt M GmbH generiert worden. Da die Aufträge jedoch Einzelaufträge gewesen seien, habe in der Summe nicht mit den Zahlen der Vergangenheit geplant werden können. Daher werde ein Erwerber des Betriebes R zwangsläufig bei der Beurteilung des Vermögensgegenstandes „Beteiligung" unter Berücksichtigung der engen Verflechtung der Gesellschaft mit dem Mehrheitsbeteiligten Überlegungen hinsichtlich des Wertes der Geschäftsbeziehung anstellen, nämlich dass bei einem Wegfall der Umsatzvolumina durch den Mehrheitsbeteiligten - etwa durch den Aufbau eines eigenen Entsorgungsnetzes, oder die Inanspruchnahme anderer Entsorger - die Kapazitäten der Anlage nur bei geringen Kostenabschlägen weiterbetrieben werden müssten, und daher sofort nicht mehr kostendeckend betrieben werden könnten. Eine langfristige vertragliche Bindung der Kunden insbesondere der Y Umwelt M GmbH habe nicht bestanden. Daher sei nicht oder zumindest nicht in voller Höhe davon auszugehen, dass sich die Gewinne der Vergangenheit einfach in die Zukunft projizieren ließen. Randnummer 36 Genau dies zeige sich nach dem Erwerb der Anteile der Z durch ihn. Die GmbH sei in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, weil von einer nachhaltigen Erholung der wirtschaftlichen Lage keine Rede sein könne. Die Ergebnisse zeigten eindeutig, dass die Beteiligung nur auf Grund besonderer Umstände in den Jahren 2002 bis 2004 in der Lage gewesen sei, ein positives Ergebnis zu erwirtschaften, aber eben nicht dauerhaft von einer Erholung der Gesellschaft auszugehen sei. Im Gegenteil sei langfristig abzusehen gewesen, dass die Beteiligung weiterhin in ihrem Teilwert gemindert sei. Die Teilwertvermutung sei daher auch bei Betrachtung der Ertragslage nach wie vor widerlegt und eine Wertaufholung sei danach nicht geboten gewesen. Auf die Anlage 3 zur Klagebegründung der Kläger werde verwiesen (FG Akte, Bl.39). Randnummer 37 Die Kläger beantragen, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2007 dahin gehend zu ändern, dass die auf die Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 erfolgte Wertaufholung in Höhe von 209.460,00 € nicht berücksichtigt wird, hilfsweise, eine Rücklage in Höhe von 167.568,00 € zu bilden. Randnummer 38 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 39 Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Auf seine Stellungnahmen vom 16. November 2007, vom 14. Oktober 2010 und vom 15. März 2012 wird verwiesen (FG-Akte, Bl.44 ff., Bl.69 f. und Bl.177 f.). Randnummer 40 Mit den Beteiligten bekannt gegebenem Schreiben des Gerichts vom 7. Februar 2011 hat dieses den vom Bevollmächtigten der Kläger vorgeschlagenen Gutachter darauf hingewiesen, dass nach nochmaliger Prüfung der Rechtslage kein Beweisbeschluss ergehen wird, in dem er vom Gericht als Gutachter bestellt wird, da aufgrund der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG allein den Steuerpflichtigen die Nachweispflicht dafür trifft, dass der Teilwert aufgrund einer dauernden Wertminderung niedriger ist als die Anschaffungskosten der im Streit befindlichen Beteiligung (FG-Akte, Bl.89). Randnummer 41 In der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2011 wurde das Verfahren vertagt. Unter Hinweis auf die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG bei den Klägern liegende Darlegungs- und Feststellungslast wurde ihnen Gelegenheit gegeben, den entsprechenden Nachweis für einen niedrigeren Teilwert der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zu erbringen. Der Kläger erklärte sich in der mündlichen Verhandlung bereit, unverzüglich ein Gutachten zum 31. Dezember 2002 nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen nach den vom IDW herausgegebenen Grundsätzen vorzulegen (FG-Akte, Bl.99). Auf die Anfrage des Gerichts vom 4. Januar 2012, ob das Gutachten zwischenzeitlich erstellt sei (FG-Akte, Bl.109), reagierten die Kläger nicht. Randnummer 42 Mit Schriftsatz vom 19. März 2012 hat der Bevollmächtigte der Kläger um Terminsaufhebung gebeten, da der mit der Erstellung des Gutachtens beauftragte Gutachter hierfür noch bis Ende Mai 2012 brauchen werde (FG-Akte, Bl.173). Auf den Aktenvermerk vom 27. März 2012 wird verwiesen (FG-Akte, Bl.189). Randnummer 43 Das Gericht hat die Körperschaftsteuerakte der R-GmbH und insbesondere deren Bilanzakten beigezogen. Entscheidungsgründe Randnummer 44 Die Klage hat nur mit dem Hilfsantrag Erfolg. Der von den Klägern angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), soweit der Beklagte bei der von ihm zum 31. Dezember 2002 vorgenommenen Wertaufholung der in den Jahren 1998 und 1999 erfolgten Teilwertabschreibungen nicht die gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG zu bildende Rücklage in Höhe von vier Fünfteln des Abschreibungsbetrages in Höhe von 209.460,00 €, d. h. im Streitfall in Höhe von 167.568,00 € (= 209.460,00 € x 4/5) berücksichtigt hat. Der Beklagte hat den Teilwert der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG i. F. d. StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) zum 31. Dezember 2002 aufgeholt. Der Wert der Beteiligung ist zum 31. Dezember 2002 nicht voraussichtlich dauernd gemindert gewesen (hierzu unter I.). Infolge des im Verwaltungsverfahren unterbliebenen Antrages der Kläger gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG, den ihr Bevollmächtigter in der mündlichen Verhandlung gestellt hat, ist versäumt worden, die bei Teilwertaufholungen zu berücksichtigende Rücklage in der oben genannten Höhe zu bilden (hierzu unter II.). Randnummer 45 I. 1. Bis zum 31. Dezember 1998 hatte der Steuerpflichtige gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG alter Fassung ein Bewertungswahlrecht, ob er eine im Anlagevermögen seines Betriebes gehaltene Beteiligung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ansetzen wollte. Demgemäß hat der Kläger seine Beteiligung an der R-GmbH entsprechend der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage im Jahr 1998 mit dem Teilwert ansetzen und in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung vornehmen dürfen. Dies ist zum 31.12.1998 auch in Höhe von 204.506,92 DM geschehen. Zudem hat er zum 31. Dezember 1999 nochmals eine vom Beklagten im Veranlagungsjahr 1999 zunächst nicht beanstandete Teilwertabschreibung in Höhe von 218.729,74 DM auf die Beteiligung an der R-GmbH vorgenommen, wobei das bis zum 31. Dezember 1998 zwischen Anschaffungskosten und Teilwert bestehende Wahlrecht infolge der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) zum 31. Dezember 1999 nicht mehr bestanden hat. Randnummer 46 2.
- a)Durch die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) hat der Gesetzgeber einerseits dieses aus dem handelsrechtlichen Wahlrecht gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB folgende steuerrechtliche Bewertungswahlrecht zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und Teilwert eingeschränkt und andererseits eine zwingende Wertaufholung für Wirtschaftsgüter vorgeschrieben, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben. Ab dem 1. Januar 1999 sind abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die Abschreibungen anzusetzen, es sei denn der Steuerpflichtige weist nach, dass auf Grund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung der Teilwert niedriger ist. Ist der Teilwert nicht auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, ist die Wertaufholung in dem nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zwingend vorzunehmen. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber das bislang bestehende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt. Randnummer 47 Gleichzeitig hat der Gesetzgeber die Feststellungslast nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG für die voraussichtlich dauernde Wertminderung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausdrücklich dem Steuerpflichtigen auferlegt. Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so wird diese Betriebsvermögensmehrung nunmehr bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich erfasst (BT-Drucks. 14/443, S.22). Randnummer 48 Dieser Grundsatz gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG gleichermaßen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, d. h. für Grund und Boden, für Beteiligungen und für das Umlaufvermögen entsprechend. Mit Urteil vom 24. April 2007 hat sich der BFH ausführlich zu den mit der Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG verbundenen verfassungsrechtlichen Fragen und zu den Voraussetzungen dieser Vorschrift befasst (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, BStBl II 2007, 707). Hiernach sind für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert nachweisen kann (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 12). Hierbei bedarf es keiner Klärung, in welchem Umfang die Steigerung des Teilwerts der Beteiligung vorliegend erst im Streitjahr selbst – als Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots – und in welchem Umfang sie bereits in früheren Veranlagungszeiträumen eingetreten ist (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 25). Randnummer 49
- b)Jedoch hat der Gesetzgeber zum Ausgleich der sich durch die Wertaufholung ergebenden Härten gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage geschaffen, die in Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i. d. F. des Gesetzes von 24. März 1999 entstehenden Gewinns gebildet werden „kann“ und in den dem Erstjahr folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel Gewinn erhöhend aufzulösen ist. Randnummer 50 3. Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (vgl. BFH-Urteil vom 06. November 2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Randnummer 51 4.
- a)In jüngster Zeit hat der BFH insbesondere zur Frage der Teilwertabschreibung und dem Begriff der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens entschieden und den Prognosecharakter dieser zum jeweiligen Bilanzstichtag zu treffenden Entscheidung hervorgehoben. Randnummer 52
- b)In der Entscheidung vom 28. April 2004, in der es um eine Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung ging, hat der BFH hervorgehoben (BFH-Urteil vom 28. April 2004, I R 20/03, BFH/NV 2005, 56), dass es sich bei dem Teilwert um einen objektiven Wert handelt, der nicht davon abhängig ist, wie der einzelne Kaufmann die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens persönlich einschätzt. Maßgebend sind vielmehr die (objektive) Ertragslage und die Ertragsaussichten des Beteiligungsunternehmens, sein Vermögenswert und seine funktionale Bedeutung im Unternehmensverbund. Diese Entscheidung knüpft an die Urteile des BFH vom 27. Juli 1988 und vom 7. November 1990 an (I R 104/84, BStBl II 1989, 274 und I R 116/86, BStBl II 1991, 342). In diesen nahm der BFH zu der Frage der Teilwertabschreibung von Beteiligungs-unternehmen Stellung und führte aus, dass der Teilwert ein objektiver Wert ist und für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Aufwendungen, die ein Kaufmann für den Erwerb einer Beteiligung macht, im Zeitpunkt der Anschaffung dem Teilwert entsprechen. Diese Vermutung beruht auf der Erfahrung des Wirtschaftslebens, dass ein Kaufmann für den Erwerb einer Beteiligung keinen höheren Preis zu zahlen bereit ist, als diese ihm wert ist. Diese Vermutung kann nur durch den Nachweis entkräftet werden, dass die Anschaffung von vornherein eine Fehlmaßnahme gewesen ist. Bei einer Beteiligung an einem neu gegründeten Unternehmen kommt eine Teilwertabschreibung wegen Anlaufverlusten regelmäßig nicht in Betracht. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter zur Beseitigung von Verlusten und zur Erreichung der Rentabilität erhebliche neue Mittel zuführt. Andererseits kann eine Teilwertabschreibung dann geboten sein, wenn die Beteiligung – z. B. infolge nachhaltig hoher Verluste – eine nachträgliche Wertminderung erfahren hat. Allerdings genügt in einem solchen Fall nicht allein die Feststellung, dass hohe Verluste eingetreten sind. Für den Wert einer Beteiligung im Rahmen des Gesamtunternehmens sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung entscheidend. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung sind in einem solchen Fall nur dann gegeben, wenn zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass die Wiederbeschaffungskosten unter den seinerzeit aufgewendeten Anschaffungskosten liegen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988, I R 104/84, a. a. O.). Randnummer 53
- c)Mit Urteil vom 26. September 2007 hat der BFH entschieden (I R 58/06, BStBl II 2009, 274), dass es sich bei dem Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zwar um denselben Ausdruck wie in § 341b HGB handelt, dieser jedoch eine eigenständige steuerliche Regelung darstellt, die losgelöst vom Handelsrecht auszulegen ist. Dies bedeutet, dass eine Auslegung zum einen darauf abzielen muss, den Zuwachs oder den Verlust wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit periodengerecht zu erfassen. Zum anderen hat sie auch zu berücksichtigen, dass das Steuerverfahren als Massenverfahren konzipiert ist. Ob eine unstreitig eingetretene Minderung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts voraussichtlich langfristig andauert, ist daher an Hand einfacher und leicht nachprüfbarer Kriterien zu beurteilen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Abschreibungen bei einem Anstieg des Teilwerts zu nachfolgenden Bilanzstichtagen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG rückgängig zu machen sind. Randnummer 54
- d)Nach dem Urteil des BFH vom 23. April 2009 (IV R 62/06, BFH/NV 2009, 1307) liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei aktiven Wirtschaftsgütern vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Von einem „nachhaltigen" Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten ist auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtages auf Grund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose (BFH-Urteil vom 26. September 2007, I R 58/06, a. a. O.). Randnummer 55 Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft, die bei diesen regelmäßig nicht ausgeschlossen werden kann, einer Teilwertabschreibung nicht entgegen; andernfalls liefe § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG leer. Ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, richtet sich vielmehr danach, ob aus der Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Welcher Prognosezeitraum hierbei zu Grunde zu legen ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach den Prognosemöglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsgutes und des auslösenden Moments für die Wertminderung unterschiedlich sein können. Bei börsennotierten Aktien, die im Anlagevermögen gehalten werden, ist nach dem BFH-Urteil vom 26. September 2007 (I R 58/06, a. a. O.) von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (BFH-Urteil vom 23. April 2009, IV R 62/06, a. a. O.). Randnummer 56 Die Möglichkeit der Wertsteigerung in der Zukunft bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann regelmäßig nicht ausgeschlossen werden, weil diese keine begrenzte Nutzungsdauer haben. Das Vorsichtsprinzip erfordert keine andere Bewertung. Denn wie die Gesetzesmaterialien zeigen (vgl. BT-Drucks 14/23, S. 5, 170, 171 und BT-Drucks 14/4432, S. 18), sollte mit der Neuregelung des § 6 Abs. 1 EStG trotz Übernahme des Begriffs der „dauernden Wertminderung“ aus § 253 Abs. 2 S. 3 HGB das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu Gunsten des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurückgedrängt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006, I R 22/05, BStBl II 2006, 680 - zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen der niedrigere Teilwert anzusetzen ist, wenn das Wirtschaftsgut zum Bilanzstich-tag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt -). Randnummer 57
- e)Mit Urteil vom 21. September 2011 hat der BFH - zu Investmentanteilen, d. h. Anteilsscheinen an drei Wertpapierfonds - entschieden (BFH-Urteil 21. September 2011, I R 7/11, BFH/NV 2012, 310), dass es für die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss, einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose bedarf. Allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft stehe einer Teilwertabschreibung nicht entgegen; abzustellen sei deshalb darauf, ob aus Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen, wobei bei der stichtagsbezogenen Teilwertermittlung die Sicht eines gedachten Erwerbers einzunehmen ist. Randnummer 58 5. Unter Zugrundelegung dessen hat der Beklagte im Streitfall die in den Jahren 1998 und 1999 bestandskräftig vorgenommenen Teilwertabschreibungen zu Recht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 aufgeholt. Die Wertaufholung der vom Kläger noch zum 31. Dezember 2002 mit dem Teilwert angesetzten Beteiligung des Klägers an der R-GmbH kam nach den bestandskräftigen Festsetzungen 1998 und 1999 überhaupt erst zum 31. Dezember 2002 in Betracht, da erst zum 31. Dezember 2002 keine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH mehr vorgelegen hat (vgl. auch Heinicke in: Schmidt, EStG-Kommentar, 30. Aufl.