Finanzgericht Rheinland-Pfalz 4. Senat 4 K 1758/12 Urteil Anwendungsbereich von § 351 Abs. 1 AO auf den Verspätungszuschlag § 351 Abs 1 AO, § 165 Abs

Anwendungsbereich von § 351 Abs. 1 AO auf den Verspätungszuschlag Leitsatz Die Anfechtungsbeschränkung in § 351 Abs. 1 AO gilt auch für Verspätungszuschläge (Rn.19) . Orientierungssatz Erging wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung zunächst ein Schätzungsbescheid, in dem auch ein Verspätungszuschlag festgesetzt worden ist, wurde der Einkommensteuerbescheid nach Abgabe der Steuererklärung geändert, die Steuerfestsetzung in einem Punkt für vorläufig erklärt, wobei der festgesetzte Verspätungszuschlag bestehen blieb, und wird später der Einkommensteuerbescheid geändert, wobei die festgesetzten Beträge unverändert blieben, der Bescheid hinsichtlich des vorläufigen Punktes endgültig erging, und der festgesetzte Verspätungszuschlag wiederum bestehen blieb, so ist ein Einspruch gegen den zuletzt ergangenen Bescheid, der auch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags gerichtet ist, hinsichtlich des Verspätungszuschlags wegen der Anwendung der Vorschrift des § 351 Abs. 1 AO auch auf einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags unzulässig (Rn.18) . Tenor I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Im Streit ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Randnummer 2 Der Kläger hatte seine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2007 trotz Aufforderung und Erinnerung nicht eingereicht. Die Steuererklärungen für die vorangegangenen Jahre hatte der Kläger mit erheblicher Verspätung abgegeben, nachdem der Beklagte ihn daran erinnert und die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen angedroht hatte. Zur Einkommensteuer 2005 und 2006 war jeweils ein Verspätungszuschlag in Höhe von 200,- € festgesetzt worden. Randnummer 3 Der Beklagte legte im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19. März 2009 die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung –AO- im Wege der Schätzung zugrunde. Gleichzeitig setzte er einen Verspätungszuschlag in Höhe von 400,- € fest. Randnummer 4 Nach Eingang der Einkommensteuererklärung änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2007 mit Bescheid vom 16. Juli 2009. Der Einkommensteuerbescheid war hinsichtlich der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO. Der festgesetzte Verspätungszuschlag blieb bestehen. Randnummer 5 Mit Datum vom 15. März 2011 erging aufgrund der geänderten Rechtslage zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein geänderter Bescheid. Die festgesetzten Beträge blieben unverändert, der Bescheid erging hinsichtlich des Punktes Arbeitszimmer nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig. Der festgesetzte Verspätungszuschlag blieb bestehen. Der Bescheid enthielt hierzu die Erläuterung: „Der bisher auf 400,- € festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt nach Überprüfung unverändert bestehen.“ Randnummer 6 Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich u.a. auch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags wandte. Der Beklagte entgegnete hierzu, dass der Verspätungszuschlag nicht in dem angefochtenen Bescheid festgesetzt wurde, sondern bereits im erstmaligen Bescheid vom 19. März 2009 und dieser Bescheid bereits bestandskräftig sei. Randnummer 7 Der Kläger hielt entgegen, dass er von Urteilen gehört habe, nach denen vor Festsetzung eines Verspätungszuschlags eine Anhörung des Steuerpflichtigen erforderlich sei und für die Höhe der Ermessenserwägung eine Begründung erforderlich sei. Es handle sich insoweit um neue Tatsachen im Sinne des § 173 AO, denn er habe zuvor angenommen, die Höhe des Verspätungszuschlags sei eine durch Gesetz oder Verordnung fest vorgegebene Größe. Randnummer 8 Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 30. Mai 2012 als unbegründet zurück. Er hielt den Einspruch für verfristet. Randnummer 9 Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer sei ein eigenständiger Verwaltungsakt, ergehe aber im Rahmen des Einkommensteuerbescheids. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2007 sei im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19. März 2009 erfolgt. In allen weiteren Einkommensteuerbescheiden für 2007 sei der Verspätungszuschlag unverändert beibehalten und nicht neu festgesetzt worden. Der anzufechtende Bescheid sei daher der vom 19. März 2009. Der Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Bescheid vom 19. März 2009 sei erst am 15. April 2011 und damit weit nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eingegangen und sei deshalb als unzulässig zu verwerfen. Randnummer 10 Eine Änderung außerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens, bspw. wie hier nach § 173 AO, sei hier ebenfalls nicht möglich. Randnummer 11 Darüber hinaus gab der Beklagte dem Kläger in der Einspruchsentscheidung die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verspätungszuschlags bekannt. Hiernach könne gem. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO gegen den Steuerpflichtigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkomme, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages sei abzusehen, wenn das Versäumnis entschuldbar erscheine. Das Versäumnis sei regelmäßig nicht entschuldbar, wenn die Steuererklärung wiederholt nicht oder nicht fristgemäß abgegeben worden sei. Diese Voraussetzungen seien beim Kläger erfüllt, da er auch die Steuererklärungen der Vorjahre, zumindest für 2005 und 2006, erst eingereicht habe, nachdem der Beklagte ihn erinnert und die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen angedroht habe. In diesen Erinnerungsschreiben werde ausdrücklich auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags hingewiesen. Die dortige Formulierung mache deutlich, dass ein Ermessensspielraum bestehe und die Höhe des Zuschlags keinesfalls eine durch Gesetz und Verordnung fest vorgegebene Größe sei. Diese Fakten seien dem Kläger bekannt gewesen, weshalb auch keine Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO bestehe. Randnummer 12 Hiergegen richtet sich die nicht weiter begründete Klage. Randnummer 13 Der Kläger beantragt (sinngemäß), die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 400,- € vom 19. März 2009 in der Fassung der geänderten Bescheide vom 16. Juli 2009 und vom 15. März 2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2012 aufzuheben. Randnummer 14 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 15 Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass der Einspruch gegen die Festsetzung (bzw. Beibehaltung) des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2007, wenn er nicht schon unzulässig wäre, als unbegründet zurückgewiesen worden wäre. Denn die Festsetzung sei auch ermessensgerecht, da der Kläger bereits in den beiden Jahren zuvor seine Einkommensteuererklärungen verspätet abgegeben habe und die vom Beklagten festgesetzten Verspätungszuschläge von jeweils 200,- € nicht die erwünschte Wirkung, nämlich die pünktliche Abgabe im Folgejahr, erzielt hätten. Die Festsetzung eines höheren Verspätungszuschlags für 2007 sei daher ermessensgerecht. Entscheidungsgründe Randnummer 16 I. Die Klage ist unbegründet. Denn der Beklagte hat im Ergebnis den Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen. Randnummer 17 1. Dies folgt jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten nicht daraus, dass der Einspruch verfristet wäre. Denn soweit der Beklagte im Bescheid vom 15. März 2011 an der Festsetzung des Verspätungszuschlags festhielt („Der bisher auf 400, € festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt nach Überprüfung unverändert bestehen"), handele es sich nicht um eine wiederholende Verfügung, sondern um einen eigenständigen Bescheid (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1990 V R 85/85, BStBl II 1991, 2, und vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BStBl II 1994, 836; Klein/Rätke, AO Kommentar, 11. Aufl., 2012, § 152 Rz 41, Müller, AO-Stb 2011, 144, 148). Randnummer 18 2. Der Beklagte durfte jedoch den Einspruch des Klägers im Hinblick auf § 351 Abs. 1 AO als unzulässig verwerfen. Hiernach können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Daraus folgt, dass sich die Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken muss, andernfalls der geänderte Bescheid grundsätzlich nicht mehr anfechtbar ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BStBl II 2002, 408; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Rz. 70 [Juli 1997]; Klein/Brockmeyer, AO Kommentar, a.a.O., § 351 Rz 4) und ein entsprechender Rechtsbehelf unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2003 X B 53/03, BFH/NV 2004, 156). Randnummer 19 3. Der Senat hält die Vorschrift des § 351 Abs. 1 AO auch auf einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags für anwendbar. Randnummer 20

1. a)Dem gegenüber hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit einem Haftungsbescheid die Auffassung vertreten, dass § 351 Abs. 1 AO nicht für Verwaltungsakte gilt, die – wie hier die Festsetzung des Verspätungszuschlags - nach den Vorschriften der §§ 130, 131 AO korrigiert werden (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BStBl II 1984, 791, unter II. 3.]). Auch das Finanzgericht Düsseldorf ist dem bezüglich der – wie hier – erfolgten Festsetzung eines Verspätungszuschlags gefolgt (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 26. Mai 2008, 18 K 2172/07 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2008, 1345 = Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE- 2008,1412). Begründet wird dies mit dem in § 351 Abs. 1 AO verwendeten Begriff der „Änderung” eines Verwaltungsakts und der damit verbundenen Schlussfolgerung, dass die Vorschrift demnach nur für Verwaltungsakte gelten soll, die andere Verwaltungsakte ändern, und somit nicht die Fälle der Rücknahme (§ 130 AO), des Widerrufs (§ 131 AO) sowie der ersatzlosen Aufhebung eines Verwaltungsakts umfassen. Diese Auffassung wird dabei insbesondere aus der Ausnahmeregelung des § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO abgeleitet, die auf die „Vorschriften über die Aufhebung und Änderung” von Verwaltungsakten, die in den §§ 172 ff. AO enthalten sind, Bezug nimmt. Insoweit schließt diese Auffassung aufgrund dessen Wortlauts eine Anwendbarkeit des § 351 Abs. 1 AO für die nach den §§ 130, 131 AO korrigierbaren Bescheide, worunter auch der Bescheid über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen gehört, aus. Die Verwaltung (Anwendungserlass zur Abgabenordnung –AEAO- Nr. 3 zu § 351 AO) und Teile der Literatur (vgl. Haarmann, Deutsche Steuerzeitung –DStZ- A 1977, 83, 86 unter III. 2.11; Hardtke in Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 19. Aufl, 2008, § 351 Rz. 6; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 351 AO Rz. 12 a [Juni 2010]; Scymczak in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 5. Aufl., § 351 AO Rz. 6,; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 351 Rz 1) sind dem gefolgt. Randnummer 21
2. b)Der erkennende Senat vermag sich dem nicht anzuschließen. Er hält die dagegen vorgebrachten Gründe für überzeugender. Der als Gegenargument angeführte Wortlaut kann angesichts der systematischen Stellung der Vorschrift durchaus weiter verstanden werden, zumal sie allgemein zunächst einmal jedweden Verwaltungsakt erfasst und nicht explizit nur Steuerbescheide i.S.d. § 172 AO oder Feststellungsbescheide i.S.d. § 179 AO. Auch der Zweck der Vorschrift rechtfertigt die Anwendung des § 351 Abs. 1 AO auf sog. Geldverwaltungsakte, wie hier die Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Im Falle einer Änderung bleibt der geänderte ursprüngliche Bescheid der Form nach bestehen, erhält aber einen anderen Inhalt. Nach dem im Wortlaut des Absatz 1 erkennbaren Zweck soll die Anfechtung der Änderung eines unanfechtbaren Verwaltungsakts nur im Umfang der Änderung zugelassen werden. Da der unanfechtbare Bescheid nicht mehr (zulässig) angefochten werden kann, wird der Einspruch gegen den Änderungsbescheid nur zugelassen „soweit die Änderung reicht". Bei allen inhaltlichen Änderungen von unanfechtbaren Verwaltungsakten, unabhängig von der Bezeichnung und der jeweiligen Korrekturvorschrift, ist der in Absatz 1 gelöste Konflikt zwischen der Wahrung der Rechtssicherheit nach formeller Bestandskraft eines Verwaltungsakts und der Gerechtigkeit durch Korrektur unrichtiger Regelungen vorhanden. Er ist bei unanfechtbaren Verwaltungsakten, die zurückgenommen oder widerrufen werden, in gleicher Weise gegeben, wie bei unanfechtbaren Verwaltungsakten, die geändert werden können. Der Gesetzgeber hat nur zwischen den Voraussetzungen für die Korrektur unterschieden, aber nicht erkennen lassen, dass er im Einspruchsverfahren auf Anfechtung eines Rücknahme- oder Widerrufsverwaltungsakts eine über die Korrekturauswirkung hinausgehende Regelung zulassen will. Damit wird der formalen Bestandskraft von Verwaltungsakten auch einheitlich Rechnung getragen (wie hier: Macher, Die beschränkte Anfechtbarkeit von Steuerverwaltungsakten, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1985, 33, 38 f; Seer, in Tipke/Kruse, Kommentar zu AO und FGO, § 351 AO Tz.6 f; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 351 AO Rz. 32; von Wedel in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 351 Rz. 9, Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage 2009, § 351 Rz 9; Bartone in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 351 Rz.11; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung Kommentar, 7. Aufl., 2010, § 42 Rz 9 ff). Randnummer 22 4. Damit kam auch eine inhaltliche Überprüfung der angefochtenen Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht in Betracht. Randnummer 23 5. Rein vorsorglich weist das Gericht jedoch darauf hin, dass in der Sache selbst die erfolgte Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch der Höhe nach nicht zu beanstanden wäre. Während die Voraussetzungen nach § 152 Abs. 1 AO vollumfänglich vom Finanzgericht zu überprüfen sind, kann nämlich die Ermessensentscheidung des Finanzamts (Entschließungsermessen und Auswahlermessen) des ob und in welcher Höhe ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, nach § 102 der Finanzgerichtsordnung -FGO- nur eingeschränkt überprüft werden, insoweit nur, ob das Finanzamt den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Hierbei darf das Gericht vor allem die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen. Auch kommt eine automatische Herabsetzung des Verspätungszuschlags bei einer Herabsetzung der Steuer nicht in Betracht. Danach hat der Beklagte jedenfalls bei seiner Entscheidung alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien beachtet und das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abgewogen und diese Gründe im Einspruchsverfahren benannt. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO liegen im Streitfall zweifelsfrei vor. Gründe, die dieses Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen, sind nicht gegeben. Zutreffend hat der Beklagte im Einspruchsverfahren darauf hingewiesen, dass der Kläger bereits für die Jahre 2005 und 2006 die Steuererklärungen verspätet – erst nach Schätzungsandrohung – eingereicht hat und der für diese Jahre festgesetzte Verspätungszuschlag in Höhe von 200,- € beim Kläger nicht zu einem geänderten, nämlich pünktlichen Erklärungsverhalten geführt hat. Angesichts der Wiederholung und der Dauer der Versäumnisse in den Vorjahren hat sich der Beklagte damit im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens bewegt. Im Übrigen entspricht es gerade der Zielsetzung des § 152 AO, repressiv wie präventiv zu wirken und dem Umstand fortgesetzten Versäumnisses vor allem unter dem Gesichtspunkt des Verschuldens eine gewichtige Bedeutung beizumessen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60). Vor diesem Hintergrund wäre auch die festgesetzte Höhe nicht zu beanstanden. Randnummer 24 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 25 III. Die Entscheidung erging im Hinblick auf den geringen Streitwert gem. § 94a Satz 1 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil ein entgegenstehender Antrag von einem der Beteiligten nicht gestellt worden war. Randnummer 26 IV. Die Revision wird zugelassen. Denn das Gericht weicht vom BFH in seinem Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BStBl II 1984, 791, ab. Die Divergenz ist auch rechtserheblich, denn sofern § 351 Abs. 1 AO hier nicht anwendbar wäre, hätte der Beklagte den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen. Die Einspruchsentscheidung wäre dann – wegen eigenständiger Beschwer - isoliert aufzuheben gewesen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 44 Rz 38 m.w.N.).