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Finanzgericht Rheinland-Pfalz 6. Senat 6 K 1387/11 Urteil Steuerbefreiung für Umsätze aus Mensabetrieb einer GmbH - Steuerfreiheit der Zuschüsse des L

Steuerbefreiung für Umsätze aus Mensabetrieb einer GmbH - Steuerfreiheit der Zuschüsse des Landes und der Hochschule für Mensa nach EU-Recht Leitsatz Zuschüsse zum Betrieb einer Mensa können auch dann

Art. 133Buchstabe a Mw

StSystRL). Randnummer 124 Der deutsche Gesetzgeber hat sich bei der Vorschrift des § 4 Nr. 18 UStG allerdings nicht auf diese Befugnis gestützt. Dies hat zur Folge, dass sachlich unterschiedliche Bedingungen für Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht und solche, die unter § 4 Nr. 18 UStG fallen, nicht zulässig sind (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 58). Randnummer 125 Im Einklang mit dieser Rechtsauffassung des EuGH hat der BFH mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 (BFHE 232, 232) entschieden, dass der Begriff „von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der

  1. EGRL private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt. Randnummer 126 Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der
  2. EGRL – und Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL – erfasst die mit der Sozialfürsorge eng verbundenen Dienstleistungen. Randnummer 127 Dabei handelt es sich um Dienstleistungen, die für die Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeit unerlässlich sind (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 61). Randnummer 128 Zu einem Menü-Service für Senioren hat der BFH mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 – (BFHE 232, 232) entschieden, dass es sich dabei nicht um eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistung handelt. Denn die Versorgung mit Essen entspreche einem Grundbedürfnis jedes Menschen unabhängig von dessen Alter und Gesundheitszustand. Randnummer 129 Zudem müssen die Leistungen von einer von dem betreffenden Mitgliedstaat, also Deutschland, anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter erbracht werden (BFH Urteil vom
  3. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232). Randnummer 130 Danach muss trotz der unvollständigen Umsetzung auch bei unmittelbarer Anwendung der Richtlinie eine nach nationalem Recht anerkannte Einrichtung vorliegen. Es stellt sich die Frage nach den Kriterien für die Anerkennung, da es an einer EU-konformen nationalen gesetzlichen Regelung ja gerade fehlt. Randnummer 131 Nicht erforderlich ist, dass es sich um einen der in § 23 UStDV genannten Wohlfahrtsverbände handelt, bzw. die Einrichtung einem solchen angeschlossen sein muss (BFH Urteil vom
  4. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232). Randnummer 132 Die Anerkennung einer Einrichtung nach nationalem Recht als Einrichtung mit sozialem Charakter kann aus der Übernahme der Kosten durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden, wobei eine vollständige Kostenübernahme nicht erforderlich ist (z.B. BFH Urteile vom
  5. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232 und vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143). Randnummer 133 Nicht ausreichend ist, wenn die Einrichtung nur als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig wird (BFH Urteil vom
  6. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232). Randnummer 134 Der BFH greift in seinem Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 trotz unzureichender Umsetzung der Richtlinie auch im Rahmen der unmittelbaren Anwendung der Richtlinie auf nationale Bestimmungen zurück. Welche nationalen Bestimmungen dies sein sollen, wird allerdings nicht erwähnt. Stattdessen führt der BFH frühere Urteile an. Es handelt sich also um Richterrecht. Randnummer 135 U.a. entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter aus der (teilweisen) Kostenübernahme durch Sozialversicherungsträger folgen kann. Randnummer 136 Etwas anderes ergibt sich möglicherweise aus dem BFH Urteil vom 18.08.2005 – V R 71/03 –. Dort hat der BFH ausgeführt, dass die Beschränkung der Befreiungsregel nur Eventualcharakter hat. Ein Mitgliedstaat, der entsprechende Maßnahmen nicht ergriffen hat, kann sich deshalb nicht darauf berufen, dass ein Unternehmer die in Art. 133 MwStSystRL genannten Bedingungen nicht erfüllt und die Verweigerung der Steuerbefreiung darauf stützen (Rz. 54 bei Juris). Randnummer 137 Ausgeschlossen von der Steuerbefreiung sind solche Dienstleistungen, die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und die in unmittelbarem Wettbewerb zu der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 lit. b der 6.

Art. 134Mw

StSystRL). 3.2.

  1. Randnummer 138 Nach diesen Grundsätzen ist das Mensa-Essen ebenso wenig wie ein Menü-Service eng mit der Sozialfürsorge verbunden, da es sich beim Essen – gleich in welchem Rahmen – um ein Grundbedürfnis jedes Menschen handelt. Das Gleiche gilt auch für die Leistung an das Land, bzw. die FH – die Gewährleistung der Versorgung der Studenten mit einer Mensa –. Randnummer 139 Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der
  2. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL sind also bereits mangels eng mit der Sozialfürsorge verbundener Umsätze nicht erfüllt. Randnummer 140 Im Streitfall stellt sich die Frage, ob die Gewährung von Landeszuschüssen der Kostenübernahme durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit gleich gestellt werden kann. Faktisch trägt dadurch das Land einen Teil der Kosten. Dies ermöglicht es, das Essen zu einem unter den Selbstkosten liegenden Preis abzugeben. Randnummer 141 Damit ist noch nicht festgestellt, dass die Klägerin lediglich kostendeckende Preise erzielt und keine Gewinne macht. Gewinne wären allerdings per se nicht schädlich. Randnummer 142 Da es jedoch schon an eng mit der Sozialfürsorge verbunden Umsätzen fehlt, bedarf es im Streitfall keiner Feststellung dazu, nach welchen Kriterien eine nach nationalem Recht anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzunehmen ist. Randnummer 143 Diese Grundsätze gelten für sämtliche aufgrund der Verträge vom 28.11.2005 und vom 27.02.2006 gezahlten „Zuschüsse“. Randnummer 144 Im Übrigen wäre auch das Ausschlusskriterium des Art. 13 Teil A Abs. 2 lit. b der 6.

Art. 134Mw

StSystRL – hinsichtlich der Umsätze aus den Mensa-Essen – erfüllt. Randnummer 145 Dass die Essensabgabe auch dazu bestimmt ist, der Klägerin zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, steht außer Frage, auch wenn die Einnahmen nur Kosten deckend sein sollten. Auch Wettbewerb zu anderen Dienstleistern – Anbietern von Mahlzeiten – liegt vor (Beispiele Bl. 154 – 159 PA). Randnummer 146 Zu Art. 4 Abs. 5

  1. Unterabsatz der
  2. EGRL (ab 2007: Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL) hat der EuGH mit Urteil vom 16.09.2008 - C-288/07 Isle of Wight Council entschieden, dass die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, mit Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht. Der Begriff "führen würde" sei dahin auszulegen, dass er nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist. Der Begriff "größere" im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 sei dahin zu verstehen, dass die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sein müssen. Randnummer 147 Diese Grundsätze können auf Art. 134 MwStSystRL übertragen werden, da ihnen allgemeine europarechtliche Grundsätze – Gleichbehandlung und Neutralität – zugrunde liegen, die sie konkretisieren. Randnummer 148 Auch wenn es aufgrund der Abgelegenheit des Campus konkret keinen Wettbewerber zur Mensa gäbe, wäre potenzieller Wettbewerb mit anderen Dienstleistern, die steuerpflichtige Umsätze ausführen, jedenfalls zu bejahen. Randnummer 149 Der Ausschlusstatbestand des Art. 134 MwStSystRL liegt zusätzlich bei den an die Studenten ausgeführten Umsätzen vor. Randnummer 150 Anders liegt der Fall allerdings bei den Leistungen gegenüber dem Land. Hier ist keine Wettbewerbssituation zu erkennen; potenzieller Wettbewerb wäre insoweit rein hypothetisch. 3.
  3. Randnummer 151 Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG liegen hinsichtlich der streitigen Umsätze der Klägerin nicht vor. Randnummer 152 Nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Beköstigung von Jugendlichen durch Einrichtungen, die diese Jugendlichen für Ausbildungszwecke bei sich aufnehmen, steuerfrei. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des
  4. Lebensjahres. Randnummer 153 Die Beköstigung der Jugendlichen ist demnach nur dann steuerfrei, wenn die Einrichtung die Jugendlichen bei sich aufnimmt und ausbildet; die Steuerbefreiung kommt nicht in Betracht, wenn ein Dritter die Jugendlichen zu Ausbildungszwecken bei sich aufnimmt (BFH Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 –, BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846). Randnummer 154 Mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – hat der BFH entschieden, dass diese Voraussetzungen im Falle eines Studentenwerks, das die Mensa-Verpflegung der Studenten übernimmt, nicht erfüllt ist, da die Studenten von der Hochschule zu Ausbildungszwecken aufgenommen wurden und nicht vom Studentenwerk; das Studentenwerk selbst verfolge keine Ausbildungszwecke. Randnummer 155 So liegt der Fall auch hier. Die Studenten sind von der FH zur Ausbildung aufgenommen, sie sind dort immatrikuliert. Die Klägerin selbst bildet jedenfalls die Studenten nicht aus (die Steuerfreiheit der von der Klägerin angebotenen Fortbildungsseminare richtet sich nicht nach § 4 Nr. 23 UStG). Sie sorgt lediglich – an Stelle des Studentenwerks – für das Mensa-Essen. Randnummer 156 Da hinsichtlich der gegenüber den Studenten erbrachten Leistungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 nicht vorliegen, kann die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift auch nicht für die verschiedenen vom Land und der FH gewährten Zuschüsse gewährt werden. 3.
  5. Randnummer 157 Es kann offen bleiben, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 23 UStG möglich ist, da der Unternehmer sich für die Umsatzsteuerbefreiung von Verpflegungsleistungen an Studenten jedenfalls dem Grunde nach unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der
  6. EG- Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen kann (BFH Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05–, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846). Randnummer 158 Soweit allerdings Umsätze an die Studenten ausgeführt werden, führt auch die unmittelbare Anwendung des EU-Rechts nicht zur Steuerfreiheit (dazu im Einzelnen 3.4.
  7. lit. e). 3.4.
  8. Randnummer 159 Art. 13 der Sechsten Richtlinie lautet (auszugsweise bezogen auf lit. i): Randnummer 160 „A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten Randnummer 161

(1)Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: Randnummer 162 … Randnummer 163 i) die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung; Randnummer 164 … Randnummer 165
(2)
  1. a)Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l),
  2. m)und
  3. n)vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen: Randnummer 166 – Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden. Randnummer 167 – Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben. Randnummer 168 – Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden. Randnummer 169 – Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen. Randnummer 170
  4. b)Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l),
  5. m)und
  6. n)vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn Randnummer 171 – sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind; Randnummer 172 – sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“ Randnummer 173 Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i, 133 und 134 MwStSystRL enthalten im Wesentlichen gleich lautende Bestimmungen. Randnummer 174 Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (zu Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, ABl EU 2014, Nr. C 45, 11, DB 2014, 37, Rz. 25, wobei darauf hinzuweisen ist, dass der EuGH noch in seinem Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, Slg 2002, I-5811, UR 2002, 316, dort Rz. 47 ausgeführt hat, dass der Begriff der mit dem Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift keine besonderes enge Auslegung verlange). Randnummer 175 Zum Ziel der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL geht aus dieser Bestimmung hervor, dass die Befreiung durch die Gewährleistung einer günstigeren mehrwertsteuerlichen Behandlung von Bildungsdienstleistungen den Zugang zu diesen Leistungen erleichtern soll, indem die höheren Kosten vermieden werden, die sich aus ihrer Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer ergeben würden (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 26). Randnummer 176 Angesichts dieses Ziels weist der EuGH darauf hin, dass der gewerbliche Charakter einer Tätigkeit im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL nicht ausschließt, dass es sich dabei um eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit handelt (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 27). Randnummer 177 Zudem ist der Begriff „Einrichtung“ in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 28). Randnummer 178 Nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL sind aber die dort genannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Diese anderen Einrichtungen, d. h. private Einrichtungen, müssen somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35). Randnummer 179 Da Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 37). Randnummer 180 Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessen nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 38). Randnummer 181 Art. 133 Abs. 1 MwStSystRL stellt fakultative Bedingungen auf, die die Mitgliedsstaaten für die Gewährung der in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL genannten Befreiungen zusätzlich vorsehen können; die Mitgliedsstaaten sind hierzu aber nicht verpflichtet (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 30). Randnummer 182 Art. 134 MwStSystRL ist nur auf Umsätze anwendbar, die mit den befreiten Bildungsdienstleistungen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL eng verbunden sind, also nicht auf die im Kernbereich befreiten Umsätze (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 32). 3.4.2. Randnummer 183
  7. a)mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung Randnummer 184 Im Streitfall kommt als Tätigkeit im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL die Erteilung von Hochschulunterricht, bzw. eng damit verbundene Dienstleistungen in Betracht. Randnummer 185 Unterrichtstätigkeit besteht aus einer Gesamtheit von Elementen, zu denen auch die Leistungen gehören, die den organisatorischen Rahmen betreffen (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Slg. 2007, I-04793, Rz. 20). Randnummer 186 Mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistungen liegen dann vor, wenn sie als Nebenleistungen zur Hauptleistung Unterricht erbracht werden (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 28). Randnummer 187 Eine Nebenleistung liegt dann vor, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 29). Randnummer 188 Zweck der Steuerbefreiung für eng verbundene Dienstleistungen ist die Entlastung der Studenten und der mit den Kosten des Hochschulunterrichts belasteten Institutionen; durch die Befreiung soll verhindert werden, dass der Zugang zum Hochschulunterricht durch die aufgrund einer Steuerbelastung höheren Kosten erschwert wird (EuGH Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, UR 2002, 316; s.a. Hüttemann UR 2014, S. 45 ff.). Randnummer 189 Bei dem Mensa-Essen muss es sich also um eine Nebenleistung zum Hochschulunterricht ohne eigenen Zweck handeln. Randnummer 190 Der BFH hatte mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – (BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846) das Merkmal „eng verbunden“ mit dem Hochschulunterricht hinsichtlich des Mensa-Betriebs durch ein Studentenwerk bejaht. Zur Begründung führt er an, dass dem Studentenwerk als Anstalt des öffentlichen Rechts die soziale Betreuung der Studenten obliegt. Ohne dass der BFH dazu Ausführungen macht, hat er damit auch einen eigenen Zweck des Mensa-Essens verneint und dieses als Nebenleistung zum Hochschulunterricht qualifiziert. Bejaht werden kann eine Nebenleistung auch, indem die Essensgewährung unter den organisatorischen Rahmen des Hochschulunterrichts (Rz. 20 des EuGH-Urteils vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College) subsumiert wird. Randnummer 191 Für die Bejahung des Merkmals „eng verbunden“ spricht sich auch Hüttemann (UR 2014, S. 45 ff.) aus unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, wonach unter Berücksichtigung des Ziels der Steuerbefreiung der Begriff der „eng verbundenen Dienstleistung“ nicht eng auszulegen ist. Randnummer 192 Hintergrund für diese Bewertung ist auch, dass sich die Betreiber hochschulgastronomischer Leistungen an den Studienablauf anpassen und den Studenten in den Mensen auch Orte fürs Lernen, für Kommunikation, für Austausch zur Verfügung stellen, so dass die Mensa mehr ist als bloße Essensversorgung, die normale Caterer und Restaurants bieten. Randnummer 193 Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 01.12.2010 – XI R 46/08 – sind somit nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu übertragen in der Weise, dass hinsichtlich des Mensa-Essens das Merkmal „eng verbunden“ zu verneinen wäre, weil Essen ein Grundbedürfnis jedes Menschen sei. Randnummer 194 Mit Urteil vom 07.10.2010 – V R 12/10 (BFHE 231, 349; BStBl II 2011, 303) hat der BFH hingegen für den Fall der Verpflegung von Teilnehmern an privaten Fortbildungsseminaren entschieden, dass die Verpflegung der Seminarteilnehmer im Allgemeinen keine eng mit der Fortbildung verbundene Dienstleistung sei (Tz. 29 bei Juris). Der BFH begründet dies damit, dass die Verpflegung der Seminarteilnehmer für die Fortbildung nicht unerlässlich sei. Randnummer 195 Soweit der BFH weiter ausführt (Rz. 30), dass seine Rechtsprechung zur Steuerfreiheit der Mensa-Umsätze eines Studentenwerks auf den dort entschiedenen Fall der Verpflegung bei privaten Fortbildungsseminaren nicht übertragbar sei, stellt er verallgemeinernd fest, dass die Unerlässlichkeit nur gegeben ist, wenn es sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts handelt, die aufgrund von öffentlich-rechtlichen Vorschriften tätig wird, die die spezielle Verknüpfung der Hochschulausbildung der Studenten und deren soziale Betreuung regeln. Randnummer 196 In ähnlicher Weise hat der BFH in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677, Rz. 26 bei Juris) ausgeführt, dass maßgebend für die Bejahung des Merkmals der Verpflegung als eng verbundener Dienstleistung war, dass es sich bei dem Studentenwerk um eine öffentlich-rechtliche Einrichtung handelt, der aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften die soziale Betreuung der Studenten obliege; für einen privaten Schul-Förderverein, der eine Cafeteria in der Ganztagsschule betreibe, treffe dies nicht zu, weshalb es für die Annahme der eng verbundenen Dienstleistung nicht ausreichend sei, dass die Schüler einer Ganztagsschule verpflegt werden müssten. Randnummer 197 Wendet man diese Grundsätze, die im Urteil vom 07.10.2010 in Rz. 30 zwar zur Unerlässlichkeit (Art. 134 lit. a MwStSystRL) gemacht wurden, sich unter Beachtung des Urteils des BFH vom 12.02.2009 – V R 47/07 (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677, Rz. 26 bei Juris) aber auch auf die Annahme einer eng verbundenen Dienstleistung beziehen (Rz. 29), in Bezug auf die mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung gemeinschaftsrechtskonform unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes an, so muss die spezielle Verknüpfung des Mensa-Essens mit der Hochschulausbildung in gleicher Weise wie bei einem Studentenwerk auch dann angenommen werden, wenn eine nicht öffentlich-rechtliche Einrichtung sich vertraglich zur Erfüllung der Aufgaben eines Studentenwerks unter Anwendung der entsprechenden öffentlich-rechtlichen Vorschriften verpflichtet hat. Randnummer 198 Auch soweit die Klägerin Leistungen gegenüber dem Land und der FH erbringt, nämlich die Gewährleistung der Versorgung der Studenten mit einer Mensa, muss nach den hier dargestellten Grundsätzen eine mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung angenommen werden. Randnummer 199
  8. b)anerkannte Einrichtung Randnummer 200 Sowohl die Hauptleistung – im Streitfall der Hochschulunterricht – als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen – im Streitfall die Versorgung der Studenten mit Essen, bzw. die Gewährleistung dieser Versorgung – müssen von einer der in Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL genannten Einrichtung erbracht werden. D.h. es muss sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine andere von dem Mitgliedsstaat anerkannte Einrichtung handeln (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 34 und 35). Randnummer 201 Anders als in § 4 Nr. 23 UStG muss es sich jedoch nicht um dieselbe Einrichtung handeln, die auch die Unterrichtsleistung erbringt. Randnummer 202 Dass die Klägerin eine private Einrichtung mit Gewinnerzielungsabsicht ist, steht der Anerkennung nicht entgegen (EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 28). Randnummer 203 Eine private Einrichtung muss jedoch eine der entsprechenden Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbare Zielsetzung haben (EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35). Randnummer 204 In dem vom BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – entschiedenen Fall wurden die Leistungen durch ein Studentenwerk erbracht; dieses erfüllte – anders als die Klägerin – als Anstalt des öffentlichen Rechts die Voraussetzung als Einrichtung. Randnummer 205 Da es im Streitfall um eine andere Einrichtung geht, bedarf es der Feststellung einer vergleichbaren Zielsetzung, sowie einer Anerkennung nach nationalem Recht. Randnummer 206 Die vergleichbare Zielsetzung ergibt sich aus den Verträgen vom 28.11.2005 und vom 27.02.2006. Randnummer 207 Da das nationale Recht – § 4 Nr. 23 UStG – die EU-Richtlinie nur unzureichend umsetzt, kann diese Vorschrift nicht für die Kriterien der Anerkennung heran gezogen werden. Es liegt also einerseits das Erfordernis einer Anerkennung nach nationalem Recht vor, andererseits fehlt es aber bei der unmittelbaren Berufung auf die EU-Richtlinie an nationalen Regelungen für die Anerkennung. Randnummer 208 Gem. BMF-Erlass vom 27.09.2007 (BStBl I 2007, 768) ergibt sich aus dem EuGH-Urteil vom 14.06.2007, dass auch die Einrichtung, die die eng verbundenen Leistungen erbringt, selbst die Hauptleistung erbringen, hier also den Hochschulunterricht erteilen muss. Randnummer 209 Der EuGH (Rz. 34 und 35 des Urteils vom 14.06.2007) hat dies so allerdings nicht ausgedrückt. Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass nach der Richtlinie die eng verbundene Dienstleistung von einer in Buchstabe i genannten Einrichtung erbracht werden muss. Deshalb müsse es sich um eine der Erziehung gewidmete Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung handeln (so auch EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35). Randnummer 210 Der BFH hat in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 festgestellt, dass daraus, dass Deutschland von der Ermächtigung in Art. 133 MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat, nicht folgt, dass jede „andere Einrichtung“ damit anerkannt sei. Vielmehr müssen in jedem Fall die Anforderungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL erfüllt werden, d.h. dass es sich um eine mit den dort genannten Aufgaben betraute Einrichtung handeln muss. Randnummer 211 Da die Kriterien für die Anerkennung gemeinschaftsrechtkonform sein müssen, muss somit eine nicht öffentlich-rechtliche Einrichtung dann anerkannt werden, wenn sie eine vergleichbare Zielsetzung hat. Randnummer 212 Im Streitfall ergibt sich aus den mit dem Land geschlossenen Verträgen, dass die Klägerin exakt die Aufgaben übernommen hat, die dem Studentenwerk oblagen. Damit ist die Zielsetzung identisch mit der eines Studentenwerks. Randnummer 213 Allein aufgrund dessen, dass die Klägerin damit das Erfordernis einer vergleichbaren Zielsetzung erfüllt, ist sie bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung bereits als anerkannte andere Einrichtung anzusehen. Randnummer 214 Der BFH hat mit Urteilen vom 25. April 2013 – V R 7/11 – (BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976) und vom 16. Oktober 2013 – XI R 19/11 – (BFH/NV 2014, 190) entschieden, dass Berufsbetreuer allein aufgrund ihrer gerichtlichen Bestellung gemäß § 1896 BGB anerkannte Einrichtungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL sind. Der BFH begründet dies auch damit, dass andernfalls ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vorläge (Rz. 24 ff. des Urteils V R 7/11 bei Juris). Randnummer 215 Die in diesen Urteilen für Berufsbetreuer aufgestellten Grundsätze sprechen auch dafür, eine anerkannte Einrichtung im Streitfall aufgrund der vertraglichen Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Land zur Erfüllung der Aufgaben eines Studentenwerks anzunehmen. Randnummer 216
  9. c)zusätzliche Bedingungen nach nationalem Recht Randnummer 217 In seinem Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College weist der EuGH darauf hin, dass Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a der 6.EGRL (ab 2007: Art. 133 MwStSystRL) es zulässt, dass die Mitgliedsstaaten die Anerkennung von anderen Einrichtungen als solche des öffentlichen Rechts von Bedingungen abhängig machen und dass nach nationalem Recht zu prüfen ist, ob solche zusätzlichen Bedingungen erfüllt sein müssen (Rz. 45). Randnummer 218 Zu dieser Frage brauchte der BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 nicht Stellung zu nehmen, da es dort um ein Studentenwerk ging. Der BFH hat in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 jedoch ausdrücklich festgestellt, dass Deutschland von der Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht hat. Randnummer 219 Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EGRL hat der BFH im Übrigen mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 ausdrücklich entschieden, dass der Begriff „von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt. Randnummer 220 Somit steht insbesondere ein evtl. systematisches Streben nach Gewinnerzielung (Art. 133 lit. a MwStSystRL) der Anerkennung der Klägerin nicht entgegen. Randnummer 221
  10. d)Unerlässlichkeit Randnummer 222 Eine Dienstleistung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL kann nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn sie für die Erteilung des Hochschulunterrichts unerlässlich ist (Art. 134 lit. a MwStSystRL, EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 38). In seinem Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12 hat der EuGH hierzu klar gestellt, dass sich dieses Erfordernis nur auf die mit den befreiten Bildungsdienstleistungen eng verbundenen Leistungen bezieht, also nicht auf den Kernbereich (Rz. 32). Randnummer 223 Das Merkmal der Unerlässlichkeit der Leistungen des Studentenwerks hat der BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – offenbar bejaht, ohne dazu weitere Ausführungen zu machen. Randnummer 224 Begründen lässt sich diese Auffassung mit dem Umstand, dass das Mensa-Essen nicht nur der Nahrungsaufnahme durch die Studenten dient, sondern auch der Kommunikation zwischen den Studenten und dem Gedankenaustausch. Randnummer 225 In seinen Urteilen vom 07.10.2010 – V R 12/10 – (BFHE 231, 349; BStBl II 2011, 303) und vom 12.02.2009 – V R 47/07 – (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677) hat der BFH hingegen für die Fälle der Verpflegung der Teilnehmer an privaten Fortbildungsseminaren, sowie für die Verpflegung von Ganztagsschülern durch einen privaten Förderverein das Merkmal der Unerlässlichkeit verneint und ausgeführt, dass die Grundsätze des Urteils vom 28.09.2006 – V R 57/05 – sich nicht auf diese Fälle übertragen lassen, da es an der Erbringung von Leistungen durch eine öffentlich-rechtliche Einrichtung auf der Basis von öffentlich-rechtlichen Vorschriften fehlt. In diesen vom BFH entschiedenen Fällen fehlte es sowohl an der Leistungserbringung durch eine öffentlich-rechtliche Einrichtung, als auch an der Erbringung der Leistung aufgrund von öffentlich-rechtlichen Regelungen. Randnummer 226 Im Streitfall fehlt es bei der Klägerin ebenfalls an der Eigenschaft der öffentlich-rechtlichen Einrichtung. Randnummer 227 Die Klägerin wird jedoch im Unterschied zu den vom BFH mit Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 entschiedenen Fällen tätig aufgrund von öffentlich-rechtlichen Regelungen, die zwar nicht unmittelbar für sie gelten, die sie jedoch aufgrund vertraglicher Verpflichtung gegenüber dem Land ebenso wie ein Studentenwerk einhalten muss (was auch der Grund dafür ist, dass sie nach gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen als anerkannte Einrichtung zu gelten hat). Randnummer 228 Da die den BFH-Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 zugrunde liegenden Sachverhalte also insoweit vom Streitfall abweichen, folgt aus diesen Urteilen nicht zwingend, dass auch im Fall der Klägerin das Merkmal der Unerlässlichkeit der Verpflegungsleistungen für den Hochschulunterricht zu verneinen ist. Randnummer 229 Aus dem EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12 kann zu folgern sein, dass es gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen würde, wenn eine andere als öffentlich-rechtliche Einrichtungen anders behandelt wird als erstere, wenn die andere Einrichtung identische Leistungen erbringt mit dem einzigen Unterschied, dass sie nicht unmittelbar aufgrund öffentlich-rechtlicher Rechtsgrundlage tätig wird, sondern aufgrund privatrechtlicher Verpflichtung zur Anwendung dieser Vorschriften. Randnummer 230 Die BFH-Urteile vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 kommen nicht in Konflikt mit dem Neutralitätsgrundsatz, da es für die dort entschiedenen Fälle – Verpflegung private Fortbildungsseminare, Cafeteria des Fördervereins einer Schule – keine öffentlich-rechtlichen Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung gibt. Randnummer 231 Für die Auslegung, dass die Unerlässlichkeit nach den BFH-Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 die Leistungserbringung unmittelbar auf der Basis der öffentlich-rechtlichen Vorschriften erfordert, spricht zwar, dass es sich bei den Steuerbefreiungen um Ausnahmen handelt, die grundsätzlich eng auszulegen sind. Es lässt sich somit die Auffassung vertreten, dass Zwischenschaltung eines zivilrechtlichen Vertrages mit dem Land einen wesentlichen Sachverhaltsunterschied bewirkt, der die unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen kann. Randnummer 232 Der Senat gibt jedoch der Auffassung den Vorzug, dass bei ansonsten identischer Sachverhaltskonstellation unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes eine andere Einrichtung mit der entsprechenden öffentlich-rechtlichen Einrichtung gleich behandelt werden muss, wenn sie zwar nicht unmittelbar aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften tätig wird, sich jedoch vertraglich zu der ansonsten dem Studentenwerk obliegenden Leistung verpflichtet hat. Randnummer 233 Demnach ist im Streitfall auch von der Unerlässlichkeit auszugehen. Randnummer 234
  11. e)Ausschluss von Umsätzen, bei denen Wettbewerb mit nicht befreiten Unternehmen besteht Randnummer 235 Dienstleistungen, die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen durch Tätigkeiten, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmern durchgeführt werden (Art. 134 MwStSystRL), sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität. Der Neutralitätsgrundsatz soll gewährleisten, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 42 und 43). Randnummer 236 Im Streitfall ist die Erzielung zusätzlicher Einnahmen möglicherweise nicht der Hauptzweck der Versorgung mit Essen. Dies ist allerdings für den Ausschluss von der Steuerbefreiung nach der Zielsetzung der Gewährleistung des Neutralitätsgrundsatzes auch nicht erforderlich. Randnummer 237 Im Fall des EuGH-Urteils vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College wurde der Umstand, dass die Vergütung nur den vom Leistenden an die Lehrer zu zahlenden Gehalt entsprach, als nicht ausreichend erachtet für den Nachweis, dass die Tätigkeit – Überlassung der Lehrer – nicht zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen bestimmt war. Randnummer 238 Im Streitfall werden durch die verschieden ausgestalteten Zuschüsse des Landes, bzw. der FH zum Mensa-Betrieb auf jeden Fall zusätzliche Einnahmen zu den von den Studenten entrichteten Entgelten erzielt. Randnummer 239 In dem vom BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – entschiedenen Fall wurde ausgeführt, dass konkreter Wettbewerb nicht erkennbar sei. Das Urteil ist insoweit durch das EuGH-Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 überholt, als es auf den potenziellen Wettbewerb ankommt. Randnummer 240 In Bezug auf die Leistungen an die Studenten liegt potenzieller (und tatsächlicher) Wettbewerb vor. Dies folgt bereits aus den von der Klägerin als Anlage 15 zum Schriftsatz vom 30.06.2011 vorgelegten Angeboten anderer Anbieter (Bl. 154 – 159 PA). Randnummer 241 Hinsichtlich der Leistungen der Klägerin gegenüber dem Land und der FH ist potenzieller Wettbewerb hingegen zu verneinen. Hier wäre Wettbewerb rein hypothetisch i.S. der EuGH-Rechtsprechung. In Bezug auf die verschiedenen vom Land gezahlten Zuschüsse ist der Ausschusstatbestand des Art. 134 lit. b MwStSystRL also nicht gegeben. Dies gilt nach den Ausführungen unter Ziffer 2.3. auch für die Essenszuschüsse, da insoweit keine Entgelte eines Dritten vorliegen. 4. Randnummer 242 Der Beklagte war nicht gem. § 176 AO an einer Änderung der Bescheide gehindert. Randnummer 243 Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darf ein Steuerbescheid nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, weil das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes festgestellt hat, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht. Randnummer 244 Dieser Tatbestand ist im Streitfall nicht erfüllt. Randnummer 245 Die analoge Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf das EuGH-Urteil C-434/05 Horizon College kommt nicht in Betracht. Randnummer 246 Eine analoge Anwendung auf die Nicht-Anwendung von Vorschriften des UStG, die die MwStSystRL nicht oder nur unzureichend umsetzen, scheidet aus, weil die Vorschrift auf diesen Sachverhalt nicht passt. Die Nicht-Umsetzung der EU-Richtlinie hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige sich neben den Vorschriften des nationalen Rechts auch unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann. Die nationalen Vorschriften bleiben aber gleichwohl wirksam. Zudem hätte die Anwendung der nationalen Vorschriften des § 4 Nr. 18 und Nr. 23 UStG gerade nicht die Steuerbefreiung der Umsätze zur Folge. Randnummer 247 Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf ein Steuerbescheid nicht aufgrund einer geänderten Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn die bisherige günstigere Rechtsprechung von der Verwaltung angewendet worden war. Randnummer 248 Die Klägerin hatte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 sämtliche streitigen Umsätze als steuerpflichtig behandelt. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2006 und 2007 hatte sie die streitigen Umsätze als steuerfrei behandelt. Alle Erklärungen galten gemäß § 168 AO als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Randnummer 249 Nur hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007 kommt somit die Anwendung des § 176 AO überhaupt in Betracht. Randnummer 250 Voraussetzung wäre, dass nach der Zustimmung des Finanzamts zu den Steuererklärungen sich eine von der Verwaltung angewendete höchstrichterliche Rechtsprechung zuungunsten der Klägerin geändert hat. Randnummer 251 Auch wenn in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur von einem „obersten Gerichtshof des Bundes“ die Rede ist, fällt darunter auch eine geänderte Rechtsprechung des EuGH, da der BFH seine eigene Rechtsprechung an die des EuGH anpassen muss. Randnummer 252 Der EuGH hat in Bezug auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL festgestellt, dass das Merkmal „eng verbunden“ nur dann vorliegt, wenn die Kriterien für die Annahme einer Nebenleistung – kein eigener Zweck, sondern Mittel um die Hauptleistung unter bestmöglichen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können – erfüllt sind. Eine Änderung der Rechtsprechung zuungunsten des Steuerpflichtigen kann darin nur dann gesehen werden, wenn man annimmt, dass der BFH von anderen Grundsätzen ausgegangen ist. Da der BFH in seinem Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – keine näheren Ausführungen dazu gemacht hat, ob eine Nebenleistung zur Hauptleistung Hochschulunterricht vorliegt, kann nicht ausgeschlossen werden, das der BFH unter Anwendung der Grundsätze des EuGH dieses Merkmal beim Mensa-Essen bejaht hat. Damit läge keine Rechtsprechungsänderung vor. Randnummer 253 § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO kann nur dann angewendet werden, wenn eine Rechtsprechungsänderung mit Sicherheit festgestellt werden konnte. Randnummer 254 In dem vom BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – entschiedenen Fall wurde ausgeführt, dass konkreter Wettbewerb nicht erkennbar sei. Das Urteil ist insoweit durch das EuGH-Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 überholt, als es auf den potenziellen Wettbewerb ankommt. Randnummer 255 Um insoweit ein Verbot der Anwendung der EuGH-Rechtsprechung auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stützen zu können, müsste festgestellt werden, dass die Verwaltung die Rechtsprechung des BFH bezüglich des konkreten Wettbewerbs angewendet hat. Randnummer 256 Das Urteil des BFH vom 28.09.2006 – V R 57/05 – ist im BStBl II 2007, S. 846 veröffentlicht. Randnummer 257 Zu dem Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – ist ein Nichtanwendungserlass ab 01.01.2008 ergangen (BStBl I 2007, 768). Der Erlass betrifft die Nichtanwendung des Urteils in Bezug darauf, dass das Studentenwerk nicht die Unterrichtsleistungen selbst erbringt. In Bezug auf konkreten oder potenziellen Wettbewerb enthält der Erlass keine Ausführungen. Randnummer 258 Die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO im Hinblick auf das Ausschlussmerkmal „Wettbewerb“ wäre für die Umsätze aus Leistungen an die Studenten relevant, wenn konkreter Wettbewerb hinsichtlich der Mensa nicht vorliegen würde. Randnummer 259 Die Klägerin selbst hat jedoch Angebote von örtlichen Wettbewerbern vorgelegt (Bl. 154 – 159 PA), die erheblich höhere Preise für die vergleichbaren Speisen ausweisen. Randnummer 260 Da somit auch nach der überholten Rechtsprechung zum konkreten Wettbewerb ein Ausschlusstatbestand vorlag, führt die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu einem abweichenden Ergebnis. 5. Randnummer 261 Hieraus ergibt sich folgendes Ergebnis: Randnummer 262 Die Umsätze aus den Mensa-Leistungen an Studenten sind steuerbar und steuerpflichtig. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10.03.2011 Rs. C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 Bog u.a.) ist der Regelsteuersatz anzuwenden. Randnummer 263 Zu den vorgenannten Umsätzen zählen jedoch nicht die Umsätze aus den Zuschüssen zu den Essenmarken, da es sich insoweit nicht um Entgelte Dritter handelt. Randnummer 264 Es handelt sich im Einzelnen um folgende Umsätze: Randnummer 265 2005 149.005,42 € 2006 152.557,59 € 2007 165.926,69 € Randnummer 266 Hinsichtlich der Umsätze aus „Zuschüssen“ des Landes, bzw. der FH aufgrund der Verträge vom 28.11.2005 und 27.02.2006 greift zwar keine Steuerbefreiung nach nationalem Recht. Die Klägerin kann sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG- Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen. Randnummer 267 Es handelt sich im Einzelnen um folgende Umsätze: Randnummer 268 2005 2006 2007 Zuschuss Essenmarken 102.482,87 € 114.683,51 € 18.506,81 € Landeszuschuss Mensa 200.000,00 € 130.208,00 € Zuschuss Studentenwerk 182.853,45 € Summe 102.482,87 € 314.683,51 € 331.586,26 € Randnummer 269 Die den Umsätzen an die Studenten zuzurechnenden Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze aufzuteilen. 6. Randnummer 270 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Randnummer 271 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Randnummer 272 Die Fassung des Tenors erfolgte nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. 7. Randnummer 273 Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen. Randnummer 274 Die Sache hat insbesondere auch deshalb grundsätzliche Bedeutung, weil folgende Rechtsfragen bisher höchstrichterlich noch nicht, bzw. noch nicht abschließend geklärt sind Randnummer 275 · der Begriff der anerkannten Einrichtung in Bezug auf die unmittelbare Berufung auf die EU-Richtlinie Randnummer 276 · wann Unerlässlichkeit bei mit dem Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen gegeben ist Randnummer 277 · ob im Rahmen der Anwendung des Art. 134 MwStSystRL die vom EuGH aufgestellten Grundsätze zum Wettbewerb gelten Randnummer 278 Das Urteil weicht möglicherweise auch ab von den Urteilen des BFH vom 12.02.2009 – V R 47/07 (Rz. 26) und vom 07.10.2010 – V R 12/10 (Rz. 29, 30).

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