BFH: IX R 36/14).
Klägers für das Blockheizkraftwerk als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zugelassen werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. II. Die Kosten
Verfahrens haben der Beklagte zu 91 % und die Kläger zu 9 % zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der Kosten zugunsten der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe
zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. IV. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist, ob Herstellungskosten für ein Blockheizkraftwerk als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung abzugsfähig sind und ob der Kläger steuerfreie Einnahmen i.S.
G („Übungsleiterpauschale“) erzielt hat. Randnummer 2 Die Kläger sind Eheleute und werden für die Streitjahre 2008 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus privatärztlicher Tätigkeit, die er durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt.
Weiteren erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für seine Tätigkeit in einer Rehabilitationsklinik in B. Die Kläger erklärten zudem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, u.a. aus einem Objekt in S. Für dieses Objekt machten sie sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand gelten, und zwar (u.a.) für ein Blockheizkraftwerk (Abschlagszahlung in 2008 i.H.v. 19.000,00 € und Restzahlung in 2009 i.H.v. 19.365,72 €) und für die Herstellung eines Gasanschlusses (in 2008: 1.475,00 €). Randnummer 3 Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in den Erstveranlagungsbescheiden zur Einkommensteuer für 2008 und 2009 (vom 08. Februar 2010
halb sofort abgeschrieben werden könne. Zudem sei die in der zweiten Hälfte
Jahres 2008 zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung maßgebliche Regelung anzuwenden. Dem Finanzamt seien seinerzeit alle notwendigen Angaben, Informationen und Originalbelege vorgelegt worden und durch Ausfertigung der Steuerbescheide bestätigt worden. Er dürfe im Nachhinein nicht schlechter gestellt werden. Randnummer 10 Der Beklagte hingegen schloss sich der Auffassung
Betriebsprüfers an und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009 (beide Bescheide vom
Steuerfreibetrages von 2.100,00 € lägen. Wie den in Anlage beigefügten Belegen (Bl. 41 - 50 der Gerichtsakte) zu entnehmen sei, seien in den Jahren 2008 und 2009 jeweils 1.345,00 € vereinnahmt und auch versteuert worden. Es sei ihnen nicht bewusst gewesen, dass Tätigkeiten für gemeinnützige Organisationen steuerfrei seien. Randnummer 15 Bei den in Anlage beigefügten Belegen handelt es sich um Rechnungen
Klägers mit dem Briefkopf der orthopädischen Rehabilitationsklinik (Reha-Zentrum B Klinik B) an Frau W, Deutsche Rheuma-Liga Bundesverband e.V. mit jeweils folgendem Wortlaut: Randnummer 16 "Für die redaktionelle Mitarbeit am Heft Nr. … erlaube ich mir zu liquidieren …" Randnummer 17 Er sei – so der Kläger - seit 1983 Mitglied der Rheumaliga und arbeite mittlerweile auf drei Ebenen in dieser mit. So sei er ärztlicher Berater der Arbeitsgruppe B und Vizepräsident
Landesverbandes. Im Rahmen dieser Tätigkeit nehme er persönlich an Sitzungen und Versammlungen teil, halte Vorträge vor jeweils ca. 100 Personen und berate telefonisch wie in kleinen Gruppen andere Mitglieder. Um diese Tätigkeiten gehe es hier aber nicht, schon
halb, weil er für diese Funktionen keinerlei Bezüge erhalte. Im Rahmen seiner redaktionellen und ärztlich beratenden Funktion fahre er 5 mal im Jahr für einen Tag nach F zur Redaktionskonferenz und treffe dort persönlich andere Rheumaligamitglieder, Redakteure und Verbandsfunktionäre, um diesen bei der Erstellung der Verbandszeitschrift "Mobil" für insgesamt ca. 260.000 Mitglieder zu helfen. Einmal im Jahr werde mit diesem Personenkreis (ca. 12) ein Workshop irgendwo in der Mitte Deutschlands durchgeführt. Darüber hinaus schreibe er Artikel bzw. überarbeite fremde Artikel redaktionell oder beantworte Leseranfragen oder Fragen von Rheumaligamitgliedern telefonisch. Da es sich um eine hochqualifizierte Arbeit handle, seien sowohl journalistische Fähigkeiten als auch spezialisiertes medizinisches Wissen erforderlich. Gemessen daran stellten die Bezüge von ca. 1.500,00 € pro Jahr keine adäquate Vergütung dar, sondern reflektierten den ehrenamtlichen Status. Wesentlicher Inhalt dieser ehrenamtlichen Tätigkeit sei die Information über rheumatische Erkrankungen und das Geben von Ratschlägen und Verhaltensmaßregeln zur Bewältigung derselben. Aus diesem Sachverhalt ergebe sich, dass er durch "persönlichen Kontakt" "Einfluss nehme, um auf diese Weise geistige und körperliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern", also "pädagogisch" auf betroffene Menschen einwirke, um ihnen bei der Krankheitsbewältigung zu helfen. Nicht umsonst werde die Rheumaliga von Krankenkassen und Rentenversicherern mit fünf- bis sechsstelligen Beträgen jährlich unterstützt. Randnummer 18 Im Übrigen gelte die Steuerbefreiung auch für Einnahmen aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten. Die vom Beklagten eingeräumte schriftstellerische Tätigkeit gelte gemeinhin als "künstlerisch". Somit sei die Voraussetzung zur Anwendung
G selbst nach Auffassung
Beklagten erfüllt. Es bestehe auch eine Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines Übungsleiters. Nach einem Erlass
niedersächsischen Finanzministeriums gelte auch eine Lehr- und Vortragstätigkeit im Rahmen der allgemeinen Bildung und Ausbildung als begünstigte Tätigkeit. Er schule Betroffene im Rahmen der Beratertätigkeit in medizinischen Sachverhalten. Er sei von der Rheumaliga angesprochen worden, ob er die Tätigkeit eines medizinischen Beraters und Redakteurs übernehmen wolle. Auf Frage, was er dafür tun müsse, habe man geantwortet, er müsse an den Redaktionssitzungen teilnehmen, seinen Sachverstand einbringen und ab und zu einmal einen Artikel schreiben. Jahre später habe er Mehrwertsteuer abführen sollen, was er dann auch getan habe. Die Rechnungen, die er dafür erstellt habe, seien nicht im Namen
M-Rehazentrums oder von diesem gefertigt worden, sondern in seiner Eigenschaft als Chefarzt. Randnummer 19 Nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz sei Künstler i.S.d. Gesetzes, wer Musik, darstellende oder bildende Kunst schaffe, ausübe oder lehre. Publizist i.S.d. Gesetzes sei, wer als Schriftsteller, Journalist oder in anderer Weise publizistisch Tätig sei oder Publizistik lehre. Dass die Bezeichnung "Übungsleiterpauschale" den Sachverhalt unzulässig verkürze, sei auch dem beigefügten Artikel aus einer Apothekerzeitung (Bl. 121 der Gerichtsakte) zu entnehmen, in dem eine Vielzahl von ehrenamtlichen Tätigkeiten aufgeführt seien, die keine Übungsleitertätigkeiten beinhalteten oder trotzdem steuerbegünstigt seien. Randnummer 20 § 18 EStG definiere Tätigkeiten, die als selbständige Arbeit i.S.d. EStG zu erfassen seien, nicht aber ob diese gem. § 3 Nr. 26 EStG steuerbegünstigt seien bzw. ob es sich bei diesen um "künstlerische Tätigkeiten" handle. Somit sei der Verweis
Beklagten auf diesen Paragraphen nicht zielführend. Unstreitig sei, dass er – der Kläger - nicht als Übungsleiter und Erzieher tätig sei. Man könne seine Tätigkeit aber als Ausbilder auffassen. In seiner Tätigkeit als beratender Arzt berate er chronisch kranke, behinderte und beeinträchtigte Menschen in medizinischen Sachverhalten. Am Beratungstisch säßen unmittelbar Betroffene. Zwangsläufig bilde er diese dann auch aus. Es sei ein ausgesprochenes Ziel, dass er Betroffene in eigener Sache, d.h. im Hinblick auf ihre Krankheit, ausbilde. In den letzten Jahrzehnten habe sich das Konzept der Patientenschulung bei chronischen Erkrankungen als sehr erfolgreich erwiesen. Es werde von vielen Kostenträgern mittlerweile regelrecht eingefordert. Auch der Begriff Betreuer sei gerechtfertigt. Vereinsmitglieder riefen ihn auch wiederholt an, um spezielle nicht persönliche, sondern allgemeine Fragenstellungen im Hinblick auf die Rheumaliga zu klären. Randnummer 21 Auf der Internetseite
Bayerischen Landesamtes für Steuern Dienststelle München heiße es: "Die begünstigten Tätigkeiten der Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder Betreuer haben miteinander gemeinsam, dass bei ihrer Ausübung durch persönliche Kontakte Einfluss auf andere Menschen genommen wird, um auf diese Weise deren Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern. Gemeinsamer Nenner dieser Tätigkeiten ist daher die pädagogische Ausrichtung." Randnummer 22 Selbsthilfe bedeute heute, medizinisches Fachwissen als Schulungsinhalte i.V.m. Verhaltensänderungen zu vermitteln. Dies sei auch eine pädagogische Tätigkeit, vergleichbar einer Tätigkeit wie sie von Übungsleitern, Ausbildern, Erziehern oder Betreuern wahrgenommen werde. In der Therapie chronischer Erkrankungen hätten sich Patientenschulungen beispielsweise bei Brustkrebs, Diabetes mellitus und ebenso bei rheumatischen Erkrankungen sehr bewährt. Somit schließe seine Tätigkeit als medizinischer Berater und Redakteur diese Tätigkeiten mit ein. Randnummer 23 In Bezug auf das Blockheizkraftwerk ergänzten die Kläger ihr bisheriges Vorbringen wie folgt: Randnummer 24 Die Errichtung eines Blockheizkraftwerkes sei der Reparatur der alten Heizung vorgezogen worden, weil ein Wechsel von Öl auf Gas angesichts der Emissions- und absehbaren Preisunterschiede opportun gewesen sei. Die Reparaturkosten für die alte Heizung wären unverhältnismäßig hoch gewesen. Ein Blockheizkraftwerk habe auch die Energieeffizienz im vorgeschriebenen Energiepass verbessert. Die Anlage sei im Dezember 2008 halb fertig gestellt gewesen. Speicher und Verrohrung seien eingebaut worden. Das Blockheizkraftwerk selbst sei erst im Januar 2009 installiert worden, nachdem im Dezember 2008 ein Abschlag i.H.v. 19.000,00 € gezahlt worden sei. Die Wärmeerzeugung habe dann im Januar 2009 begonnen, die Stromerzeugung aus technischen Gründen erst im März 2009. Randnummer 25 Auch das FG Niedersachsen habe mit Urteil vom 10. Juli 2008 (15 K 370/07) entschieden, dass ein in ein Mehrfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk gegenüber dem Gebäude kein separates Wirtschaftsgut sei. Nach Auffassung
Finanzgerichts fehle eine unmittelbare gewerbliche Nutzung, wenn der eigentliche Zweck einer Anlage darin liege, das Gebäude besser nutzen zu können. Heizanlagen, die zwar auch gewerblichen Zwecken dienten, deren eigentlicher Zweck aber in der Beheizung
betrieblich genutzten Gebäudes liege, seien keine Betriebsvorrichtungen. Bei einem Blockheizkraftwerk, mit
sen Hilfe ein auf Stromlieferung gerichtetes Gewerbe unmittelbar betrieben werde, das andererseits aber auch unmittelbar dem Zweck diene, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen, komme es darauf an, ob das Blockheizkraftwerk vorrangig als Heizung für das Gebäude diene oder vorrangig dem Gewerbebetrieb. Sei das Blockheizkraftwerk als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden, sei der Funktionszusammenhang der Anlage zum Gebäude vorrangig. Randnummer 26 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 27. April 2012 und den Einkommensteuerbescheid für 2009 in der berichtigten Fassung vom 24. Mai 2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2012 zu ändern und die Einkommensteuer so festzusetzen, wie sie sich ergibt, wenn die Aufwendungen
Klägers für das Blockheizkraftwerk als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zugelassen werden und seine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in 2008 und 2009 um jeweils 1.613,00 € reduziert werden. Randnummer 27 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 28 Er erwidert, der Einwand, dass in den Betriebseinnahmen steuerfreie Einnahmen für eine Selbsthilfeorganisation enthalten gewesen sein sollen, sei neu. Der Sachverhalt sei nicht Gegenstand der Schlussbesprechung gewesen. Die vom Kläger von der Deutschen Rheumaliga für die redaktionelle Mitarbeit an diversen Heften vereinnahmten Beträge seien bei den Einnahmen/Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst worden. Mit ihrer Auffassung, die Einnahmen seien steuerfrei, bezögen sie sich wohl auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG. Danach seien Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person
öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9
Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 2.100,00 € im Jahr steuerfrei. Diese Voraussetzungen erfülle die redaktionelle Mitarbeit an Heften der Deutschen Rheumaliga nicht. Nach den vorgelegten Rechnungen seien die streitigen Beträge ausschließlich für die redaktionelle Mitarbeit an dem in der jeweiligen Rechnung genannten Heft gezahlt worden. Eine solche Tätigkeit erfülle die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nicht. Die Tätigkeit sei dem journalistisch-schriftstellerischen Bereich zuzurechnen und mit der Tätigkeit eines Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers oder Betreuers nicht vergleichbar. Die Ausbildung kranker und behinderter Menschen sei nicht Gegenstand der redaktionellen Mitarbeit
Klägers. Soweit im Rahmen dieser redaktionellen Mitarbeit medizinische Fragestellungen behandelt würden, führe dies nicht dazu, dass die Tätigkeit als die eines Ausbilders zu qualifizieren sei. Auch eine betreuende Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG sei nicht ersichtlich. Randnummer 29 Die Steuerfreiheit von Einnahmen aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten erfordere eine künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die redaktionelle Mitarbeit
Klägers an Heften der Deutschen Rheumaliga erfülle auch nicht die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit. Dass das Künstlersozialversicherungsgesetz sowohl Künstlern als auch Publizisten sozialen Schutz in der Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung biete, führe nicht dazu, dass die Tätigkeit
Klägers, der im Rahmen seiner redaktionellen Mitarbeit auch Artikel schreibe, als eine künstlerische i.S.d. § 18 EStG zu betrachten sei. Randnummer 30 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anfragen
Gerichts an die Beteiligten mit Schreiben vom
Klägers für das Blockheizkraftwerk nicht als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zugelassen hat. Im Übrigen (Reduzierung der Einkünfte
Klägers aus selbständiger Tätigkeit) ist die Klage unbegründet. Randnummer 33 1. Blockheizkraftwerk Randnummer 34 Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für das in den Streitjahren errichtete Blockheizkraftwerk sind als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zuzulassen. Die Auffassung
Beklagten, die Aufwendungen könnten/dürften nur im Wege der Abschreibung Einkünfte mindernd geltend gemacht werden, ist unzutreffend. Randnummer 35 Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme
Generators und
Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen
Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung
erzeugten und eingespeisten Stromes verpflichtet. Die Herstellung und der Verkauf
Stroms ist grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 EStG zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BFHE 243, 327; BStBl II 2014, 372 zu einer Photovoltaikanlage). Entsprechendes gilt, wenn Wärme an Mieter verkauft wird. Randnummer 36 Im vorliegenden Fall wurde nur Strom und keine vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme an die Mieter verkauft. Wie dem Schreiben
Beklagten vom 8. September 2014 (Blatt 155 bis 180 der Gerichtsakte) zu entnehmen ist, wurde dies zwar weder vom Beklagten noch von der Betriebsprüfung geprüft. Der Aussage
Klägers in seinem Schreiben vom 29. August 2014 und den beigefügten Anlagen (Blatt 151 bis 153 der Gerichtsakte) ist jedoch zu entnehmen, dass den Mietern nur die Kosten für das - zum Betrieb
Blockheizkraftwerkes erforderliche - Gas in Rechnung gestellt wurden. Damit wurde keine vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme an die Mieter verkauft, sondern nur - wie bei Wohnungseigentumsgemeinschaften üblich – die anteiligen Energiekosten für den Betrieb der gemeinsamen Heizungsanlage in Rechnung gestellt. Randnummer 37 Im vorliegenden Fall wurde somit nur Strom verkauft. In Bezug auf diesen Stromverkauf bestehen zwar Zweifel, ob der Beklagte zu Recht von einer gewerblichen Tätigkeit i.S.
G ausgegangen ist, denn der Verkauf von Strom ist – soweit ersichtlich - weit überwiegend an die eigenen Mieter erfolgt. Es liegt daher nahe, den Verkauf von Strom an eigene Mieter als unselbständige Nebenleistung zu den Vermietungseinkünften i.S.
G zu qualifizieren. Umsatzsteuerlich wird dies jedenfalls so gesehen, denn der BFH hat mit Urteil vom 15. Januar 2009 (V R 91/07 BFHE 224, 172; BStBl II 2009, 615) entschieden, dass sich die nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Vermietung von Wohngebäuden auch auf die Lieferung von Strom erstreckt. Randnummer 38 Die Frage der Zuordnung der Energielieferung zu der einen oder der anderen Einkunftsart kann im vorliegenden Fall allerdings offen bleiben. Denn die durch das Blockheizkraftwerk verursachten Kosten sind (mit derselben steuerlichen Auswirkung) entweder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.
G oder – soweit sie auf einen Gewerbebetrieb "Wärme- und Stromerzeugung" entfallen würden - als Betriebsausgaben (ggf. als Aufwandseinlage) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.
G zu berücksichtigen (zur Aufwandseinlage von Erhaltungsaufwand siehe FG München, Urteil vom 2. August 2012 15 K 770/12, EFG 2012, 2279 m.w.N.). Randnummer 39 Auch die Höhe der in den Streitjahren 2008 und 2009 abzugsfähigen Kosten ist nicht abhängig von der Einkunftsart, der diese Aufwendungen zuzuordnen wären. Der Beklagte hat nämlich – dem Kläger folgend – den Gewinn für die (angenommenen) gewerblichen Einkünfte aus der Stromerzeugung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (sog. „Einnahmen-Überschuss-Rechnung“) und auch bei einer Zuordnung der Tätigkeit (Stromverkauf) zu den Vermietungseinkünften würden die Einkünfte durch Abzug der Aufwendungen (= Werbungskosten) von den Einnahmen ermittelt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG). Mithin handelt es sich bei den streitigen Aufwendungen für das Blockheizkraftwerk – unabhängig von der Einkunftsart - entweder um sofort (= im Jahr der Verausgabung) abzugsfähige Kosten oder aber (wie der Beklagte geltend macht) um Aufwendungen, die nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden können. Randnummer 40 Letzteres ist hier nicht der Fall. Die Auffassung
Beklagten, die streitigen Aufwendungen für das Blockheizkraftwerk könnten nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden, ist nach Auffassung
Senats aus folgenden Gründen unzutreffend: Randnummer 41 Nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter bzw. bewegliche Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch Abschreibungen zu verteilen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift im Streitfall ist somit, dass das eingebaute Blockheizkraftwerk als separates Wirtschaftsgut gegenüber dem Gebäude bewertet werden muss. Diese Voraussetzung erfüllt das Blockheizkraftwerk im Streitfall nicht. Randnummer 42 Im Einkommensteuerrecht erfolgt die Abgrenzung zwischen selbständigen und unselbständigen Wirtschaftsgütern auf der Grundlage
bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile (§§ 93 ff.
Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) sowie
Bewertungsrechts (BFH-Urteil vom 7. September 2000 III R 48/97; BFHE 194, 289, BStBl II 2001, 253), wobei auch Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs-und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, oder aber auch unterschiedlich genutzte Gebäudeteile selbständige Wirtschaftsgüter sein können (R 4.2 Absatz 3 bis 5 EStH). Randnummer 43 Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Sachen (vgl. § 94 Abs. 2 BGB). Zur Herstellung eingefügt sind sämtliche Teile, ohne die das Gebäude nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertig gestellt zu beurteilen ist. Eine feste Verbindung ist hierfür nicht erforderlich, es reicht aus, wenn zwischen der Sache und dem Gebäude ein räumlicher Zusammenhang hergestellt ist. Das streitgegenständliche Blockheizkraftwerk dient der Beheizung und Warmwasserversorgung eines Gebäudes. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage ist nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertig gestellt anzusehen. Damit ist das Blockheizkraftwerk wesentlicher Bestandteil
Gebäudes und – da es der eigentlichen Nutzung
Gebäudes dient – als unselbständiger Gebäudeteil kein selbständiges Wirtschaftsgut (R 4.2 Absatz 5 EStH). Randnummer 44 Auch wenn das Blockheizkraftwerk als wesentlicher Bestandteil
Gebäudes bzw. als unselbständiger Gebäudeteil anzusehen ist, kann es als selbständiges Wirtschaftsgut gesondert abgeschrieben werden, wenn es sich um eine Betriebsvorrichtung handelt. Nicht in das Grundvermögen einbezogen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG; sog. Betriebsvorrichtungen). Aus dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die ständige Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (ebenda). Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Demgegenüber genügt es nicht, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Vielmehr ist entscheidend, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung
Gewerbes benutzt werden (ebenda). Randnummer 45 Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist das Blockheizkraftwerk nicht als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren. In Gebäude eingebaute Heizanlagen haben in erster Linie die Funktion, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage kann normalerweise seine Aufgabe, Menschen als Wohn- oder Arbeitsraum zu dienen, nicht erfüllen.
halb hat der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung eine in das Gebäude eingebaute Heizanlage - unabhängig davon, ob es sich um Ölheizungen, Heizthermen oder Lufterhitzer handelt - grundsätzlich als Gebäudebestandteil angesehen (ebenda). Randnummer 46 Vor diesem Hintergrund ist auch ein in ein Vermietungsobjekt eingebautes Blockheizkraftwerk nicht als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren. Zwar dient es auch dem Zweck der Stromerzeugung. Jedoch liegt der eigentliche Zweck
Blockheizkraftwerkes darin, ein Gebäude zu beheizen und mit warmem Wasser zu versorgen. Dem Blockheizkraftwerk kommt somit in erster Linie die Funktion zu, ein Gebäude besser nutzbar zu machen (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 7. September 2000, a. a. O., mit dem der Einbau eines Späneofens in eine Tischlerei nicht als Betriebsvorrichtung anerkannt worden ist). Randnummer 47 Zwar können auch Einrichtungen zur Beheizung von Gebäuden und zur Stromerzeugung zu den Betriebsvorrichtungen gehören; dies ist jedoch ausschließlich dann der Fall, wenn mit den Heiz- bzw. Stromerzeugungseinrichtungen das Gewerbe
Steuerpflichtigen unmittelbar betrieben wird (ebenda mit Verweis auf BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, zu Heizstationen eines Fernwärmeunternehmens). Randnummer 48 Ein solcher Fall liegt hier indes nicht vor. Im Streitfall dient das vom Kläger angeschaffte Blockheizkraftwerk zwar auch dem Zweck, Strom (an Mieter bzw. Dritte) zu verkaufen. Der eigentliche Zweck - insbesondere während der Heizperiode - liegt jedoch in der Beheizung
vermieteten Gebäudes. Damit kommt der Heizungsanlage aber in erster Linie die Funktion zu, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Selbst wenn man also einen Gewerbebetrieb „Stromverkauf“ bejahen würde, wären die Beziehungen
Blockheizkraftwerkes zum vermieteten Gebäude (als
sen Heizvorrichtung) enger und unmittelbarer. Der Nützlichkeitsvorteil (Stromverkauf), den der Kläger aus der wirtschaftlich sinnvollen und aus Umweltschutzgründen möglicherweise auch zu begrüßenden Verwendung eines Blockheizkraftwerkes zieht, reicht für die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht aus. Randnummer 49 Diese Einschätzung – dass das Blockheizkraftwerk unselbständiger Bestandteil
Gebäudes und keine Betriebsvorrichtung ist – deckt sich übrigens auch mit dem (zum Bewertungsrecht ergangenen) Erlass
Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz und dem gleichlautenden Erlass der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 27. Juni 2013 (S 3130 A-St 38 2, FMNR2ab460013) zur Abgrenzung
Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen. Nach der „Anlage 1“ zu diesem Erlass („Abgrenzungshinweise in Form einer alphabetischen Zusammenstellung“) ist nämlich ein Blockheizkraftwerk, das – wie im vorliegenden Fall - der Wärmegewinnung eines Gebäudes dient, keine Betriebsvorrichtung, sondern Teil
Gebäudes. Randnummer 50 Das Blockheizkraftwerk rechnet damit nicht zu den selbstständigen beweglichen Wirtschaftsgütern, sondern bleibt als wesentlicher Bestandteil unselbständiger Teil
Gebäudes. Das Blockheizkraftwerk ist daher in vollem Umfang dem Bereich der Vermögensverwaltung (hier: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) zuzuordnen. Wäre ein Gewerbebetrieb „Stromverkauf“ zu bejahen, handelte es sich also um betriebsfremdes Vermögen. Randnummer 51 Auch das Niedersächsische Finanzgericht hat in einem vergleichbaren Fall (Urteil vom 10. Juli 2008 15 K 370/07, DStRE 2008, 1437) die Auffassung vertreten, dass ein Blockheizkraftwerk (neben der Stromerzeugung) als Heizungsanlage unmittelbar dem Zweck dient, ein zu Wohnzwecken genutztes Gebäude nach der Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen. Bei einer derartigen Gemengelage sei – so das FG - darauf abzustellen, ob das Blockheizkraftwerk vorrangig als Heizung für das Gebäude diene und damit seine Beziehung zum Gebäude enger und unmittelbarer sei als die zum Gewerbebetrieb oder umgekehrt. Zur Überzeugung
Niedersächsischen Finanzgerichts war der Funktionszusammenhang der Anlage zum Gebäude vorrangig, weil die Anlage als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden war und damit deren Funktion der Ermöglichung
Aufenthalts von Menschen zu Wohnzwecken übernahm. Randnummer 52 So liegt der Fall auch hier, denn das streitgegenständliche Blockheizkraftwerk wurde als Ersatz für eine reparaturbedürftige, verbrauchte Heizungsanlage installiert und diente damit vorrangig dem Zweck, den weiteren Aufenthalt von Menschen (= Mieter) zu Wohnzwecken zu ermöglichen. Randnummer 53 Da das Blockheizkraftwerk im vorliegenden Fall nicht im Zuge der Herstellung
Gebäudes (Herstellungsfall), sondern erst später als Ersatz für eine schon vorhandene Heizungsanlage (Renovierungsfall) in das Gebäude eingebaut wurde, handelt es sich steuerlich um (sofort abzugsfähigen) Erhaltungsaufwand. Die zur Inbetriebnahme erforderlichen Kosten sind daher nach § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG sofort im Jahr der Verausgabung (also nicht nur im Wege der AfA) abzugsfähig, und zwar entweder zu 100 % als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, oder – sofern man einen eigenen Gewerbebetrieb „Stromverkauf“ annehmen wollte (s.o.) – entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Randnummer 54 2. Übungsleiterpauschale Randnummer 55 Nach § 3 Nr. 26 EStG in der in den Streitjahren 2008 und 2009 geltenden Fassung sind nur Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder für die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen steuerfrei. Randnummer 56 Die vom Kläger ausgeübte nebenberufliche Tätigkeit unterfällt dieser Vorschrift nicht. Wie den vom Kläger vorgelegten Rechnungen zu entnehmen ist, erhielt er die streitigen Entgelte nur und ausschließlich für seine „redaktionelle Mitarbeit“ bei der Zeitschrift “mobil“. Für die anderen vom Kläger geschilderten (ehrenamtlichen) Tätigkeiten für die Rheuma-Liga wurde er nicht entlohnt. Diese „redaktionelle Mitarbeit“ ist aus folgenden Gründen nicht als Tätigkeit i.S.
G in der in den Streitjahren 2008 und 2009 geltenden Fassung zu qualifizieren: Randnummer 57 Zu den begünstigten Tätigkeiten gehört die Entwicklung geistiger und leiblicher Fähigkeiten anderer Menschen durch Ausbildung vorhandener Anlagen; gleichgestellt ist dem die Leitung von Übungen, in denen Menschen ihre Fähigkeiten selbst entwickeln oder erproben (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90; BStBl II 1992, 176). Gemeinsamer Nenner der im Gesetz genannten Tätigkeit ist die pädagogische Ausrichtung. Ausbilder, Übungsleiter und Erzieher haben miteinander gemeinsam, dass sie auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss nehmen, um auf diese Weise geistige und leibliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern (ebenda). Diese Gemeinsamkeit ist spezifischer als die, dass die Tätigkeit unter sozialen Aspekten wünschenswert ist; denn letzteres trifft auf eine Vielzahl der verschiedensten Aktivitäten zu. Demzufolge können nach dem möglichen Wortsinn
Gesetzes als vergleichbar auch nur solche Tätigkeiten eingestuft werden, die die oben dargestellte spezifische Gemeinsamkeit mit den im Gesetz ausdrücklich genannten aufweisen. Typisches Beispiel ist die Tätigkeit als Prüfer in den die Ausbildung abschließenden Examina (ebenda). Randnummer 58 Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt die streitige Tätigkeit
Klägers keine Tätigkeit i.S.
G dar. Der Kläger war weder als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder Betreuer tätig noch hat er „vergleichbare Tätigkeit“ ausgeübt. Seiner „redaktionellen Mitarbeit“ fehlt es an der erforderlichen Einflussnahme durch persönlichen Kontakt mit den Lesern. Der Kläger hat seine „redaktionelle Mitarbeit“ nämlich wie folgt beschrieben: Randnummer 59 Fünfmal im Jahr fahre er für einen Tag nach F zur Redaktionskonferenz und treffe dort persönlich andere Rheumaligamitglieder, Redakteure und Verbandsfunktionäre, um diesen bei der Erstellung der Verbandszeitschrift "mobil" zu helfen. Einmal im Jahr werde mit diesem Personenkreis (ca. 12) ein Workshop irgendwo in der Mitte Deutschlands durchgeführt. Darüber hinaus schreibe er Artikel bzw. überarbeite fremde Artikel redaktionell oder beantworte Leseranfragen oder Fragen von Rheumaligamitgliedern telefonisch. Randnummer 60 Allen diesen Tätigkeiten – auch den geschilderten Gesprächen, Telefonaten und Schriftwechseln - fehlt die erforderliche pädagogische Zielsetzung, wie sie beispielsweise bei der schriftlichen Korrektur von Klausuren gegeben ist. Randnummer 61 Der Kläger hat zwar auch geltend gemacht, seine Tätigkeit könne man als Ausbilder auffassen. In seiner Tätigkeit als beratender Arzt berate er chronisch kranke, behinderte und beeinträchtigte Menschen in medizinischen Sachverhalten. Am Beratungstisch säßen unmittelbar Betroffene. Zwangsläufig bilde er diese dann auch aus. Es sei ein ausgesprochenes Ziel, dass er Betroffene in eigener Sache, d.h. im Hinblick auf ihre Krankheit, ausbilde. In den letzten Jahrzehnten habe sich das Konzept der Patientenschulung bei chronischen Erkrankungen als sehr erfolgreich erwiesen. Es werde von vielen Kostenträgern mittlerweile regelrecht eingefordert. Auch der Begriff Betreuer sei gerechtfertigt. Vereinsmitglieder riefen ihn auch wiederholt an, um spezielle nicht persönliche, sondern allgemeine Fragenstellungen im Hinblick auf die Rheumaliga zu klären. Randnummer 62 Für alle diese Tätigkeiten wurde der Kläger allerdings nicht entlohnt. Dies ist nicht nur der (oben zitierten) eigenen Beschreibung
Klägers seiner „redaktionellen Mitarbeit“ zu entnehmen, sondern auch der Beschreibung
Klägers, wie seine „redaktionelle Mitarbeit“ nach den Vorstellungen der Rheumaliga aussehen sollte. Er sei – so der Kläger – von der Rheumaliga angesprochen worden, ob er die Tätigkeit eines medizinischen Beraters und Redakteurs übernehmen wolle. Auf Frage, was er dafür tun müsse, habe man geantwortet, er müsse an den Redaktionssitzungen teilnehmen, seinen Sachverstand einbringen und ab und zu einmal einen Artikel schreiben. Randnummer 63 Zur Überzeugung
Senats steht daher fest, dass die Tätigkeit
Klägers – soweit sie entlohnt wurde - in den journalistisch-schriftstellerischen Bereich einzuordnen ist, der im Rahmen
G von dem der Ausbildung abgegrenzt werden muss (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90 a.a.O.). Das folgt nicht nur daraus, dass die Vergleichbarkeit einer Tätigkeit - wie oben dargestellt - aus den spezifischen Gemeinsamkeiten mit der Tätigkeit eines Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers oder Betreuers herzuleiten ist, sondern auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (ebenda). Randnummer 64 Die journalistisch-schriftstellerische Tätigkeit stellt auch keine künstlerische Tätigkeit dar. Nach ständiger Rechtsprechung
BFH übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit i.S.
G aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 21/06, BFHE 218, 61; BStBl II 2007, 702 m.w.N.).Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse
Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (BVerfG-Entscheidungen vom
G dient zwar der Förderung der Bereitschaft in der Gesellschaft, verstärkt gemeinnützige Aufgaben freiwillig zu übernehmen; dies bedeutet aber nicht, dass der Gesetzgeber sämtliche ehrenamtlichen Tätigkeiten zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke begünstigen wollte (BFH-Beschluss vom 1. Juni 2004 XI B 117/02 a.a.O.). Eine solche Auslegung stünde auch im Widerspruch zu der Regelung in § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach Nutzungen und Leistungen gerade keine Ausgaben zur Förderung gemeinnütziger Zwecke darstellen und daher nicht als Spenden abziehbar sind (ebenda). Randnummer 66 Es begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsermessens nur bestimmte, an jeweils unterschiedliche Voraussetzungen gebundene Tätigkeiten begünstigt hat (z.B. pädagogische oder künstlerische) und nicht sämtliche einem gemeinnützigen Zweck dienende (ebenda). Randnummer 67 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 S.1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 ZPO. Randnummer 68 Wegen grundsätzlicher Bedeutung (ertragsteuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken) wird die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.