Finanzgericht Rheinland-Pfalz 5. Senat 5 K 2551/13 Urteil Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG § 13a Abs 1 S 1 EStG 2009 v

Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG Leitsatz Gestattet bzw. fordert das Finanzamt in Kenntnis der tatsächlichen Verhältnisse eines Weinbaubetriebes für diesen über Jahre die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz i.d.F. vom 08.10.2009 ( EStG a.F.), ist es für die Abweichung von der Durchschnittssatzgewinnermittlung und der Schätzung des Gewinns nach § 162 der Abgabenordnung (AO) in analoger Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. und unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben verpflichtet, auf den Wegfall der Zulässigkeit der Durchschnittssatzgewinnermittlung rechtzeitig hinzuweisen (Rn.27) (Rn.28) (Rn.33) (Rn.34) . Orientierungssatz 1. Darin, dass § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Mitteilung für den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG wegen einer Änderung der (langjährigen) Rechtsauffassung des Finanzamtes hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorsieht, liegt eine Gesetzeslücke. Die Schließung dieser Gesetzeslücke kann durch Analogie geschehen, wenn sich aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass sie auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte (Rn.28) (Rn.29) . 2. Zum LS: Die rückwirkende Anforderung einer Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG für ein zu diesem Zeitpunkt vollständig abgeschlossenen Wirtschaftsjahr ist vor dem Hintergrund des vorliegenden Vertrauensschutzes verfassungsrechtlich unzulässig. Denn dabei handelt es sich um eine sog. echte Rückwirkung. Diese Rückwirkungen sind nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (Rn.35) (Rn.37) (Rn.38) . 3. Auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH die Revision zugelassen. Das Verfahren wird unter dem Az. IV R 42/15, abgegeben an 6. Senat, neues Az.: VI R 69/15, als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 25.08.2015 IV B 12/15, nicht dokumentiert). Verfahrensgang nachgehend BFH, 23. August 2017, VI R 69/15, Urteil Tenor I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013 wird der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 24.05.2013 dahin gehend geändert, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft antragsgemäß nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt und der Gewinn entsprechend festgesetzt wird. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist, ob im Veranlagungszeitraum 2011 die Besteuerung (noch) nach § 13a Einkommensteuergesetz (EStG) erfolgen kann. Randnummer 2 Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2011 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Weinbaubetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die selbstbewirtschaftete Weinbaufläche, die im Eigentum der Klägerin stand, betrug 41,59 Ar (a). Eine landwirtschaftliche Nutzung darüber hinaus lag nicht vor (sog. reiner Weinbaubetrieb). Wirtschaftsjahr für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Weinbaubetrieb war der Zeitraum vom 01.07. bis 30.06.; seit Jahren und bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 erfolgte die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG. Randnummer 3 Mit Urteil vom 13.12.2012 - IV R 51/10 - entschied der Bundesfinanzhof in einer Rechtssache des Beklagten, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden darf, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören. Randnummer 4 In der am 18.01.2013 für das Jahr 2011 abgegebenen Einkommensteuererklärung beantragte die Klägerin wie in den Vorjahren die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13a EStG. Da der Wert der Sondernutzung 2.000,- DM nicht überschritt, setzte sie in der Anlage L für die Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG jeweils einen Gewinn von 512,- € an (Bl. 8 Einkommensteuerakte - EStA). Randnummer 5 Mit Schreiben vom 05.02.2013 forderte der Beklagte die Klägerin unter Bezugnahme u.a. auf das Urteil des BFH vom 14.04.2011 (IV R 1/09) auf, für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Gewinnermittlung nach Grundsätzen der Einnahme-Überschuss-Rechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG einzureichen. Den von der Klägerin dagegen erhobenen Einwendungen ("Einspruch") folgte der Beklagte nicht. Mit Schreiben an die Klägerin vom 28.03.2013 führte er aus, die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hätten für den Weinbaubetrieb der Klägerin nicht vorgelegen. Die Aufforderung zur Vorlage einer die Anlage L ergänzenden Gewinnermittlung betreffend das Wirtschaftsjahr 2011/2012 sei damit weder eine Aufforderung zur Änderung der Gewinnermittlung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG noch eine Aufforderung zur Gewinnermittlung nach §§ 140, 141 AO; es handele sich um eine reine Mitteilung, der nur deklaratorische Bedeutung zukomme (Bl. 30 EStA). Die Klägerin reichte eine Gewinnermittlung nicht ein. Randnummer 6 Der Beklagte ermittelte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Wege der Schätzung gemäß § 4 Abs. 3 EStG und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 24.05.2013 für das Jahr 2011 die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft mit 4.955,- € an (Bl. 27 EStA). Nach den Erläuterungen erfolgte die Schätzung wie folgt: Randnummer 7 Einnahmen: 0,4159 ha x 25.000 €/ha = 10.397 € (Erfahrungswert Traubengeldzahlung) abzüglich 0,4159 ha x 2.400 € (Bebauungskostenpauschale) = 999 € Randnummer 8 Der dagegen am 07.06.2013 eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013 als unbegründet zurück gewiesen (Bl. 35 ff. EStA). Randnummer 9 Mit der dagegen am 20.12.2013 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, bis zum Beginn des Jahres 2013 habe der Beklagte bei reinen Weinbaubetrieben, die keine sonstigen landwirtschaftlichen Flächen bewirtschafteten, den Ansatz des Gewinns gemäß § 13a Abs. 5 EStG in Höhe des Zuschlags von 512,- € akzeptiert. Erst aufgrund des Urteils des BFH vom 13.012.2012 habe der Beklagte seine Rechtsauffassung geändert. Er könne nunmehr nur für zukünftige Wirtschaftsjahre Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG anfordern und die Anwendung des § 13a EStG versagen. Die plötzliche Anforderung einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 verstoße in mehrfacher Hinsicht gegen höherrangiges Recht und sei damit rechtswidrig: Randnummer 10 Es stelle einen Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dar, wenn Steuerpflichtige, vor der Entscheidung des BFH vom 13.12.2012 unter Anwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung veranlagt worden seien, dies anschließend betreffend denselben Veranlagungszeitraum bei gleich gelagerten Sachverhalten aber versagt werde. Randnummer 11 Die Anforderung der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 verstoße zudem gegen das Rückwirkungsverbot und Vertrauensschutz. Sie - die Klägerin - hätte sich auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht einstellen können, denn das Jahr 2011 sei im Zeitpunkt der Aufforderung abgelaufen gewesen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sei sie nicht verpflichtet gewesen, die Ausgabenseite zu pflegen und insoweit Belege aufzubewahren. Aufgrund der bisherigen Verwaltungspraxis hätte sie darauf vertrauen dürfen, dass zumindest für abgelaufene Veranlagungszeiträume auch weiterhin die Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 EStG anerkannt werde. Randnummer 12 Aus einer internen Anweisung des Beklagten "Art der Gewinnermittlung bei Landwirten" wonach die Steuerberater im Kreis X, die bekanntermaßen "Feierabend-LuF" betreuten, telefonisch auf die "neue Handhabung" zeitnah hingewiesen werden sollten, ergebe sich, dass auch der Beklagte offenbar davon ausgegangen sei, dass die betroffenen Betriebe auf die Besteuerung nach § 13a EStG solange hätten vertrauen dürfen, bis ihnen eine Änderung offiziell mitgeteilt werde. Randnummer 13 In Analogie zu § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hätte im Streitfall zwingend eine Mitteilung an sie ergehen müssen, um ihr wegen der erforderlichen Vorkehrungen für die künftige Überschussrechnung eine hinreichende Vorbereitungszeit zu belassen. Es mache im Ergebnis keinen Unterschied, ob der Wechsel der Gewinnermittlungsart von Gesetzes wegen erforderlich werde oder weil die Rechtsprechung die Handhabung der Besteuerung klarstelle. Die Hinweispflicht des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG diene dazu, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, das was zukünftig verlangt werde, überhaupt erfüllen zu können. Dies ergebe sich auch aus einer Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 25.03.2014 - 12 K 38/10. Randnummer 14 Die Klägerin beantragen, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013 den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 24.05.2013 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft antragsgemäß nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt und der Gewinn entsprechend festgesetzt wird. Randnummer 15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 16 Zur Begründung trägt er vor, der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 GG) gebe keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung; einen Vertrauensschutz des Bürgers, dass eine für ihn günstige Handhabung auch in Zukunft beibehalten werde, bestehe nicht. Randnummer 17 Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung, sei zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf die falsche Rechtsauffassung vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 21.10.1992, BStBl II 1993, 289 m.w.N.) oder im Vertrauen darauf disponiert habe (BFH-Urteil vom 23.05.1989 - X R 17/85, BStBl II 1989, 879 m.w.N.). Ein berechtigtes Vertrauen auf den Fortbestand der Verwaltungspraxis (fehlerhafte Gewinnermittlung) habe sich bei der Klägerin wegen der entgegenstehenden Richtlinienformulierung R 13a 1 EStR 2008 nicht bilden können. Randnummer 18 Eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sei nicht erforderlich gewesen, da es an einer Rechtsgrundlage fehle. Da nach objektiver Rechtslage für den Weinbaubetrieb der Klägerin von Anfang an der tatsächliche Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG zu ermitteln gewesen sei, lägen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht vor. Die Vorschrift sei auch nicht analog anzuwenden. Ausweislich der Gesetzesbegründung diene § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG der Rechtssicherheit (vgl. BT-Drs 8/3673, S. 15). Dieser müsse vorliegend jedoch nicht Rechnung getragen werden, da für den Weinbaubetrieb der Klägerin eine Gewinnermittlung - auch nach der früheren Fassung des § 13a EStG - ausschließlich nach § 4 EStG zulässig gewesen sei. Zwar habe die Verwaltung in der Vergangenheit selbst bewirtschaftete Flächen nicht als Voraussetzung für die Anwendung des § 13a EStG gesehen, durch die Änderung ihrer Rechtsauffassung hätten sich die Tatbestandsvoraussetzungen aber nicht verändert. Soweit sie nun eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG anfordere, korrigiere sie lediglich eine fehlerhafte Sachbehandlung. Durch die nachträgliche Gewinnermittlung werde auch nichts Unmögliches von der Klägerin verlangt. Die Betriebseinnahmen könnten den jährlichen Abrechnungen der Winzergenossenschaften entnommen werden, die Betriebsausgaben würden durch den Ansatz entsprechender Richtbeträge, die für die Bebauung nach der selbst bewirtschafteten Weinbergsfläche ermittelt würden (Bebauungskostenrichtbetrag), berücksichtigt werden. Randnummer 19 Auf die Schriftsätze der Beteiligten wird im Übrigen Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 20 Die Klage ist begründet. Randnummer 21 Der angegriffene Einkommensteuerbescheid vom 24.05.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013 verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte war nicht berechtigt, den Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft betreffend das Wirtschaftsjahr 2011/2012 abweichend von den Ermittlungsgrundsätzen des § 13a EStG zu schätzen (§ 162 AO). Randnummer 22 1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist, die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung nicht 20 Hektar überschreitet und seine Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen nicht mehr als 2.000,- DM je Sondernutzung beträgt (§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 S. 1 EStG nicht (mehr) vor und ist der Steuerpflichtige von der Finanzbehörde darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 S. 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf Grund freiwilliger Buchführung oder auf Grund Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 AO (ständige Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, BStBl II 1994, 891 m.w.N.). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung gemäß § 162 AO befugt (ständige Rspr., z. B. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, a.a.O.). Randnummer 23 2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn letztmalig nach Durchschnittssätzen in dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, in dem die Finanzbehörde auf den Wegfall einer der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG hingewiesen hat. Die Mitteilung dient dem Schutz des Landwirts und der Rechtssicherheit (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2007 – IV R 14/05, BStBl II 2007, 816 und vom 29.11.2001 – IV R 13/00, BStBl II 2002, 147 jeweils mit Verweisen auf die Gesetzesbegründung). Eine solche Mitteilung ist indes entbehrlich, wenn der Landwirt durch falsche Angaben über die bewirtschafteten Flächen bei der Finanzbehörde den Eindruck erweckt hat, er dürfe noch nach Durchschnittssätzen versteuern, obwohl dies in tatsächlicher Höhe nicht mehr der Fall ist. Mit dem Bekanntwerden der tatsächlichen Verhältnisse darf die Behörde in diesem Fall auch für vergangene Veranlagungszeiträume den Gewinn durch Schätzung ermitteln, so als habe sie rechtzeitig von dem Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG Kenntnis erlangt und die entsprechende Mitteilung erlassen. Hierbei ist auch eine Schätzung nach den amtlich aufgestellten Richtsätzen zulässig (verfassungskonforme einschränkende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, BFH-Urteil vom 29.11.2001 – IV R 13/00, a.a.O.). Dies gilt für zurückliegende Veranlagungszeiträume auch dann, wenn das Finanzamt mangels Abgabe von Steuererklärungen keine Kenntnis von dem Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG hatte und eine entsprechende Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG gegenüber dem steuerpflichtigen Land- und Forstwirt erlassen hätte (BFH-Urteil vom 30.10.2014 - IV R 61/11, abgedruckt in juris; FG Niedersachsen - 12 K 38/10 vom 25.03.2014 - Rev. IV R 25/14). Eine besondere Mitteilung über den Beginn der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist im Gesetz nicht vorgesehen. Der BFH hat demnach eine Mitteilung auch in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 - IV R 151/84, BStBl II 1986, 741), oder - damit vergleichbar - in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, a.a.O.). Einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG bedarf es folglich auch dann nicht, wenn diese von Anfang an tatsächlich nicht vorgelegen haben; denn in diesem Fall können sie nicht weggefallen sein und eine Mitteilung kann darüber nicht erfolgen (vgl. BFH-Beschluss vom 01. Juli 1997 - IV B 35/96, BHF/NV 1997, 856 für den Fall der Neugründung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes durch Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft). Randnummer 24 3. Im Streitfall verbleibt es allerdings jedenfalls für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 bei dem Regelfall der Notwendigkeit einer Wegfallmitteilung. Der Beklagte war demzufolge nicht berechtigt, von der Gestattung der Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG abzuweichen und den Gewinn zu schätzen. Randnummer 25

1. a)Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass der Gewinn aus dem Weinbaubetrieb der Klägerin in dem fraglichen Wirtschaftsjahr 2011/2012 nach objektiver Rechtslage nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln war. Mit Urteilen vom 14.04.2011 (IV R 51/10) und vom 13.12.2012 (IV R 1/09) sowie mit Beschluss vom 14.04.2011 (IV B 57/10) hat der BFH entschieden, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden darf, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören. Für Betriebe, deren Tätigkeit sich auf eine Sondernutzung - in dem am 13.12.2012 zu entscheidenden Fall wie vorliegend Weinbau - beschränkt, ist der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln. Randnummer 26
2. b)Der Beklagte war im Streitfall jedoch nicht berechtigt, rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 EStG) zu verlangen. Randnummer 27
3. aa)Aufgrund der vollständigen und zutreffenden Angaben der Klägerin in den von ihr eingereichten Steuererklärungen waren dem Beklagten seit Jahren und von Beginn an die tatsächlichen Verhältnisse des Weinbaubetriebes der Klägerin bekannt. Indem der Beklagte trotz Kenntnis der tatsächlichen Umstände und der Rechtslage über Jahre die Gewinnermittlung der Klägerin für ihren Weinbaubetrieb nach Durchschnittssätzen unbeanstandet gelassen hat, hat er konkludent zum Ausdruck gebracht, dass er die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG als gegeben sieht und die Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen zulässig ist. Wie der Sachgebietsleiter des Beklagten Anfang des Jahres 2013 in dem internen Vermerk "Art der Gewinnermittlung bei Landwirten" ausgeführt hat, war der Beklagte damit der „früher herrschenden Meinung“ zur Besteuerung reiner Sondernutzungsbetriebe gefolgt. Die Vertreter des Beklagten räumten in der mündlichen Verhandlung ein, dass die von dem Beklagten vertretene Auffassung bis zum Jahr 2009 auch in den einschlägigen Schulungsunterlagen der Oberfinanzdirektion des Landes Rheinland-Pfalz vertreten worden war. Aufgrund dieser jahrelangen Veranlagungspraxis, die der Beklagte – wie er in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt hat – bis Anfang des Jahres 2013 gegenüber allen in seinem Zuständigkeitsbereich gelegenen reinen Weinbaubetrieben einer bestimmten Größe in entsprechender Weise handhabte, konnte und musste die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 objektiv davon ausgehen, dass die von ihr gewählte Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für ihren Betrieb zulässig und von dem Beklagten gefordert war. Aus dem Sachverhalt des dem BFH-Urteil vom 13.12.2012 (IV R 51/10) vorangegangenen Urteils des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2009 (5 K 1593/08) ergibt sich, dass der Beklagte betreffend das Jahr 2005 einem Steuerpflichtigen – dem Kläger des anschließenden Klageverfahrens – mangels wirksamen Antrags nach § 13a Abs. 2 EStG die Anerkennung von nach § 4 EStG ermittelten Verlusten aus Land- und Forstwirtschaft versagte und deshalb für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 als Gewinn nach § 13a EStG einen Gewinnzuschlag von 512,- € abzüglich Pachtzahlungen erfasste. Randnummer 28
4. bb)Der Beklagte war entsprechend § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben verpflichtet, die von ihm in langjähriger Praxis gegenüber der Klägerin geschaffene Rechtswirkung zur Zulässigkeit von Durchschnittssätzen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung der Einkünfte ihres Weinbaubetriebes durch eine Mitteilung zu beseitigen. Randnummer 29 aaa) Darin, dass § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Mitteilung für den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG wegen einer Änderung der (langjährigen) Rechtsauffassung des Finanzamtes hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorsieht, liegt eine Gesetzeslücke. Die Schließung dieser Gesetzeslücke kann durch Analogie geschehen, wenn sich aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass sie auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte (BFH-Urteil vom 01.02.2000 - VII R 49/99, BStBl II 2000, 334). Die durch die Gesetzesmaterialien belegte Zielsetzung der Vorschrift gebietet es, dass der Steuerpflichtige – wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht – auf die letztmalige - zulässige - Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Schutzwirkung der Vorschrift wird nach höchstrichterlicher Rechtsprechung insbesondere dadurch gewährleistet, dass der Mitteilung als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutive Wirkung beigemessen wird, die die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erst für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre ausschließt (ständige Rspr., BFH-Urteile vom 30.10.2014 - IV R 61/11, abgedruckt in juris und vom 29.03.2007 – IV R 14/05, BStBl. II 2007, 816). Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den nicht geregelten Streitfall ausgedehnt hätte, denn in der Situation, in der sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt in Kenntnis der tatsächlichen Umstände über Jahre übereinstimmend davon ausgingen, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG objektiv gegeben und die entsprechenden Veranlagungen rechtmäßig sind, macht es im Hinblick auf den vom Gesetzgeber beabsichtigten Schutz des Steuerpflichtigen keinen Unterschied, ob die Durchschnittssatzgewinnermittlung deshalb entfällt, weil das Finanzamt seine Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit der objektiven Voraussetzungen der Vorschrift ändert oder eine der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG tatsächlich weggefallen ist. In beiden Fällen bedarf der Steuerpflichtige gleichermaßen der Klarheit hinsichtlich des Umstellungszeitpunktes der Gewinnermittlung. Für die Annahme einer unbeabsichtigten Regelungslücke spricht zudem, dass der Steuerpflichtige ansonsten wegen aus seiner Sphäre nicht zu vertretenden Umständen für – wie im Streitfall – zeitlich vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahre den tatsächlichen Gewinn versteuern muss, was rückwirkend - wie noch auszuführen sein wird - weder aus rechtsstaatlichen Gründen zulässig ist, noch tatsächlich, mangels Belegen, zutreffend und vollständig möglich sein dürfte. Randnummer 30 Die von dem Beklagten Anfang des Jahres 2013 gewählte Vorgehensweise zur Information der von seiner geänderten Rechtsauffassung betroffenen Steuerpflichtigen sowie deren Beratern per allgemeinem Vermerk sowie per Telefon lässt im Übrigen darauf schließen, dass offenbar auch der Beklagte davon ausging, eine durch seine jahrelange Handhabe von ihm geschaffene "Erlaubnis" zur Gestattung der Durchschnittssatzgewinnermittlung beseitigen zu müssen. Randnummer 31 1) Der Einwand des Beklagten, eine Wegfallmitteilung i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe im Streitfall weder nach dem Wortlaut noch entsprechend der Vorschrift erfolgen müssen, weil die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG objektiv niemals vorgelegen hätten und damit auch nicht weggefallen seien bzw. eine Rechtsunsicherheit nie bestanden habe, verfängt im Streitfall nicht. Zum einen bezweifelt der Senat schon die inhaltliche Richtigkeit des Einwandes, denn die Frage, ob Betrieben mit reinen Sondernutzungen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gestattet ist, ergibt sich nicht eindeutig aus dem Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG und war früher in Verwaltung und Literatur uneinheitlich beurteilt worden, sodass es höchstrichterlicher Klärung bedurfte (BFH-Urteil vom 14.04.2011 – IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336 m.w.N.; vgl. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Stand Mai 2014, Kapitel 21 Rn. 200). Zum anderen verfängt der Einwand aber auch deshalb nicht, weil der Beklagte sich damit in Widerspruch zu seinen eigenen Aussagen und seiner über Jahre, zuletzt auch entgegen der Verwaltungsanweisung in R 13a.1 EStR 2008 gehandhabten Besteuerungspraxis dieser Betriebe stellt. Randnummer 32 2) Der Senat vermag auch nicht dem Argument des Beklagten zu folgen, mit der Gewinnschätzung für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 werde im Hinblick auf eine zutreffende Abschnittsbesteuerung lediglich eine unrichtige Rechtsanwendung korrigiert. Denn die Gewinnschätzung selbst ist nicht Korrektur, sondern steuerliche Folge des Ausbleibens eines zur Korrektur eines Rechtsfehlers rückwirkend geforderten Nachweisverlangens, dem schon aus zeitlichen Gründen nicht mehr gefolgt werden konnte. Randnummer 33 bbb) Die Klägerin kann sich auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben darauf berufen, dass es für die Umstellung der Gewinnermittlung nach § 4 EStG einer vorherigen Mitteilung bedurft hätte. Randnummer 34 In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (ständige Rspr., z.B. BFH-Urteil vom 25.06.2014 - X R 16/13, BStBl II 2014, 889 m.w.N.). So liegt es hier. Denn wie vorstehend ausgeführt, hat der Beklagte über Jahre bei den reinen Nebenerwerbsweinbaubetrieben seines Zuständigkeitsbereichs und damit in einer Vielzahl von Fällen an der von ihm vertretenen Rechtsansicht festgehalten und eine Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gefordert und zugelassen. Die Klägerin hat aufgrund dieser durchgehenden und konsequenten Handhabung des Beklagten zu Recht darauf vertraut, dass diese bis auf Widerruf beibehalten wird und entsprechend disponiert bzw. eine Belegsammlung für das fragliche Wirtschaftsjahr 2011/2012 nicht geführt. Ein Vertrauen der Klägerin ist im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ihr bzw. ihrer Beraterin angesichts der Verwaltungsanweisung in R 13a.1 EStR 2008 Zweifel an der Richtigkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hätten kommen müssen. Denn der Beklagte hat für sämtliche kleinen Weinbaubetriebe ("Feierabend-LuF") seines Zuständigkeitsbereichs bis Anfang des Jahres 2013 diese Regel offensichtlich unbeachtet gelassen und damit den betroffenen Betrieben jedenfalls faktisch dauerhaft Buchführungserleichterungen bewilligt. Randnummer 35
5. cc)Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Anforderung einer Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG im Jahr 2013 für das zu diesem Zeitpunkt zeitlich vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahr 2011/2012 verfassungsrechtlich unzulässig ist. Denn dabei handelt es sich um eine sog. echte Rückwirkung. Diese Rückwirkungen sind nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 20.08.2014 - I R 86/13, BFH/NV 2014, 1985). Randnummer 36 aaa) Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Danach ist das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte geschützt. Es bedarf vor diesen Verfassungsprinzipien einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Grundrechte und das Rechtsstaatsprinzip garantieren in ihrem Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Deshalb sind Gesetze mit echter Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur ausnahmsweise von Verfassungs wegen zulässig (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, BFH/NV 2014, 2216 m.w.N.). Randnummer 37 Ausgehend davon, dass das Rückwirkungsverbot im Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet, gilt das grundsätzliche Verbot einer echten Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts hat bilden können oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geht insoweit von nicht abschließend definierten typisierenden Fallgruppen eines ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage aus. Maßstab ist dabei, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, a.a.O., m.w.N.). Typisierte Formen eines solchen fehlenden Vertrauens liegen etwa dann vor, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten, wenn etwa die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste. Entsprechendes gilt, wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Weiter können auch überragende Belange des Gemeinwohls dem Vertrauensschutz entgegenstehen. Schließlich wirkt der Vertrauensschutz nicht zu Gunsten der Bürger, wenn sie sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durften oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, a.a.O.). Da das Rückwirkungsverbot nicht gesetzgebungsspezifisch geprägt ist, sondern grundsätzlich allgemein vor Entwertung von Dispositionen durch rückwirkende Hoheitsakte jeder Art schützt, müssen für die Rückwirkung von Verwaltungsvorschriften bzw. der Rechtsanwendung durch die Finanzbehörde die gleichen Regeln gelten wie für die Rückwirkung von Gesetzen (Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 4 Rn. 183). Randnummer 38 bbb) Die Voraussetzungen einer unzulässigen Rückwirkung sind im Streitfall gegeben. Denn mit der Anforderung einer Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Jahr 2013 bzw. der anschließenden Schätzung nach Einnahmen-Überschuss-Grundsätzen hat der Beklagte seine Rechtsanwendung zur Besteuerung der reinen Nebenerwerbsweinbaubetriebe im Veranlagungszeitraum 2011 geändert und rückwirkend für das (am 30.06.2012) vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahr 2011/2012 ein Handeln der Betriebsinhaber - vorliegend der Klägerin - verlangt, dem im Nachhinein schon in zeitlicher Hinsicht nicht mehr entsprochen werden kann. Wie vorstehend ausgeführt, hat die Klägerin auf die Anwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung für ihren Betrieb bis Anfang des Jahres 2013 vertraut. Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte von seiner langjährigen Besteuerungspraxis des Betriebes der Klägerin oder anderer Nebenerwerbsweinbaubetriebe abweichen könnte, bestanden objektiv vorher nicht. Dies verletzt das verfassungsrechtlich geschützte Vertrauen der Klägerin in das für den Veranlagungszeitraum 2011 geltende Recht, sodass die Festsetzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in dem angegriffenen Bescheid rechtswidrig ist. Randnummer 39 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zugelassen worden, weil die Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO).