Zum Vorliegen einer verdeckte Gewinnausschüttung wegen einer Überversorgung nach Einritt des Versorgungsfalles Leitsatz 1. Eine Pensionszusage führt nach Eintritt des Versorgungsfalls dann nicht wegen

) um verschiedene Normen mit unterschiedlichen Zielsetzungen handele, die insbesondere auf unterschiedliche Zeitpunkte abstellten. Bei der Anwendung des § 6a EStG komme es nämlich auf die zum jeweiligen Stichtag maßgeblichen Aktivbezüge an, während für die Prüfung der vGA der jeweilige Zusagezeitpunkt bzw. der Zeitpunkt zu betrachten sei, zu dem die Denkfigur des ordentlichen Geschäftsleiters eine Anpassung vorgenommen hätte. Dass die Aufstockung der Pensionsrückstellung auf den Barwert der zukünftigen Pensionsleistungen im Streitjahr nach den Vorgaben des § 6a EStG erfolgt sei, schließe die gleichzeitige Prüfung der vGA nach Fremdvergleichsgrundsätzen nicht aus. Anderenfalls könnte die Annahme einer vGA allein durch das Anheben des letzten Aktivgehalts vor Eintritt der Ruhephase verhindert werden. Auch wenn im Streitfall die Höhe der letzten Gehaltszahlung von Beginn an vorgesehen gewesen sei, könnten die über den sehr langen Zeitraum von 16 Jahren stark abgesenkten Gehälter bei der Beurteilung der einem Fremdvergleich standhaltenden Pensionshöhe nicht unberücksichtigt bleiben. Randnummer 34 Soweit die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des BFH vom

1. Dezember 2002 (I R 27/02) meine, dass die Erfüllung der gegen sie gerichteten Forderung des R auf Gehaltszahlungen in ursprünglich vereinbarter Höhe nach dem Bedingungseintritt der wirtschaftlichen Erholung keine vGA darstelle, mit der Folge, dass auch die Aufstockung der Pensionsrückstellung keine vGA darstelle, sei dem entgegenzutreten. Denn die Pensionshöhe sei von der aufschiebenden Bedingung der wirtschaftlichen Erholung nicht berührt gewesen, sondern im Rahmen einer Festzusage eindeutig bestimmt worden. Randnummer 35 Zu der Frage, ob R ab dem
2. Januar 2009 seine Pensionsleistungen habe beanspruchen können, trägt der Beklagte im Wesentlichen vor: Die Formulierung „Ausscheiden aus der Firma" verstoße gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach die Pensionszusage insbesondere eindeutige Angaben zu den Voraussetzungen der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten müsse, um steuerlich anerkannt zu werden. Zum Zeitpunkt der Erteilung der Zusage sei aufgrund des gleichzeitigen Vorliegens sowohl eines abhängigen Beschäftigungsverhältnisses als auch der Anteilseigner-Stellung von R unklar gewesen, was mit einem „Ausscheiden aus der Firma" konkret gemeint gewesen sei. Die Pensionsrückstellung hätte daher in der Steuerbilanz nicht gebildet werden dürfen. Randnummer 36 Hinzu komme, dass R die Klägerin im Zeitpunkt der Zusageerteilung beherrscht habe und Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter steuerlich nur anerkannt werden dürften, wenn sie im Voraus abgeschlossen sowie klar und eindeutig seien. Klar und eindeutig sei die betreffende Formulierung jedoch nicht gewesen. Wegen des Näheverhältnisses zwischen der Klägerin und R könne auch die für Verträge unter Angehörigen ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung analog betrachtet werden, die ebenfalls erhöhte Anforderungen an Klarheit und Fremdüblichkeit von zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Vereinbarungen stelle. Randnummer 37 Nach alledem müsse die strittige Formulierung eng an ihrem Wortlaut gemessen werden. Im Ergebnis könne damit nicht die alleinige Beendigung des Angestelltenverhältnisses ausschlaggebend sein. Vielmehr sei unter Berücksichtigung der Rechte und Pflichten, die mit der organschaftlichen Stellung des R verbunden seien, auch auf die Beendigung eben dieser Tätigkeit abzustellen. Randnummer 38 Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze und die hierzu eingereichten Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entscheidungsgründe Randnummer 39 Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Randnummer 40 Der Beklagte geht zu Unrecht davon aus, dass die Aufstockung der Pensionsrückstellung und die Pensionszahlungen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2

zu vGA i.H. von 406.267 € geführt haben. Randnummer 41 1. Unter einer vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2

ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1

auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht; zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom

1. April 2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, m.w.N.). Randnummer 42
2. Dass die Klägerin die streitgegenständliche Pensionsrückstellung in ihrer Bilanz zum
3. Dezember 2009 zutreffend gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2
4. Halbsatz EStG mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen in Höhe von 741.785 € bewertet hat, steht zwischen den Beteiligten außer Streit. Infolge der „Aufstockung" des (berichtigten) Rückstellungswertes zum·
5. Dezember 2008 (283.112 €) auf den Rückstellungswert zum
6. Dezember 2009 ist eine sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1

auswirkende Vermögensminderung i.H. von 458.673 € entstanden; darüber hinaus hat die Klägerin ihr Vermögen durch die Pensionszahlungen in Höhe von 54.000 € weiter vermindert. Randnummer 43 Ob die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2008 nach den Grundsätzen zur sog. Überversorgung zu Recht gekürzt wurde, erscheint in Anbetracht der letzten Aktivbezüge von R in Höhe von 149.067,00 € (bzw. - lt. Klägerin -142.971,00 €) zwar zweifelhaft. Da die Steuerbescheide des Jahres 2008 im vorliegenden Klageverfahren jedoch nicht streithängig sind, ist von den steuerbilanziellen Rückstellungswerten auszugehen. Randnummer 44 Die Ansicht des Beklagten, diese Vermögensminderungen seien in Höhe von 406.267 € durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, hält einer rechtlichen Nachprüfung dagegen nicht stand: Randnummer 45

1. a)Eine solche gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergibt sich nicht bereits daraus, dass der Versorgungsfall im Streitjahr noch nicht eingetreten war oder die Pensionszusage vom 14. Januar 1985 mangels eindeutiger Angaben zu den Voraussetzungen für die künftigen Pensionsleistungen den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht entspricht. Randnummer 46
2. aa)Gemäß Ziff. 1 Satz 1 der Versorgungszusage vom 14. Januar 1985 setzt der Bezug der Pensionsleistungen voraus, dass R nach Vollendung seines 65. Lebensjahres oder vorzeitig wegen Dienstunfähigkeit „aus der Firma" ausscheidet. Die Formulierung „Scheiden Sie ... aus der Firma aus ... " kann sowohl dahin verstanden werden, dass R bereits im Falle der Beendigung seines Dienstverhältnisses als Geschäftsführer die Pension beanspruchen können soll, als auch dahin, dass der Eintritt des Versorgungsfalls von der Beendigung des Dienstverhältnisses und der Stellung als gesellschaftsrechtliches Organ der Klägerin abhängt; sie bedarf daher der Auslegung nach den §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Randnummer 47 Für die Auslegung von Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts ist gemäß § 133 BGB nicht an dem buchstäblichen Sinn des in der Parteierklärung gewählten Ausdrucks zu haften, sondern es ist der in der Erklärung verkörperte Wille anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Dabei ist im Zweifel dasjenige gewollt, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht. Es ist derjenigen Auslegung der Vorzug zu geben, die zu einer sachgerechten, mit Inhalt und Zweck des Gesetzes zu vereinbarenden Regelung führt (BGH, Beschluss vom 05. Dezember 2012 IV ZR 188/12, juris; BGH, Urteil vom 12. Oktober 2012 V ZR 187/11, NJW-RR 2013, 78). Randnummer 48 Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Senat davon überzeugt, dass bereits die Beendigung des Dienstverhältnisses von R den Eintritt des Versorgungsfalls herbeiführen sollte. Für ein solches Verständnis sprechen vor allem der mit der Pensionszusage verfolgte Zweck und die Interessenlage der Vertragsparteien. Die Pensionszusage vom 14. Januar 1985 diente erkennbar dem Zweck, den Lebensunterhalt von R für den Fall zu sichern, dass er dazu wegen seines Alters oder wegen Dienstunfähigkeit durch den Einsatz seiner Arbeitskraft selbst nicht mehr imstande ist. Diesem Versorgungscharakter der Pensionszusage entsprach es, den Eintritt des Versorgungsfalls von dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze (hier: des 65. Lebensjahres) bzw. der Dienstunfähigkeit und darüber hinaus davon abhängig zu machen, dass das Dienstverhältnis beendet wird und R dementsprechend keine Aktivbezüge mehr erhält. Ein vernünftiger Grund, den Bezug der Pension zusätzlich an die Voraussetzung zu knüpfen, dass R auch seine Organstellung aufgibt, ist hingegen nicht ersichtlich. Der mit der Pensionszusage verfolgte Versorgungszweck kam vielmehr - unabhängig vom Fortbestand der gesellschaftsrechtlichen Organstellung als Geschäftsführer der Klägerin - mit der Beendigung des Dienstverhältnisses von R und dem hieraus resultierenden Wegfall seiner Aktivbezüge zum Tragen. Randnummer 49 Ein hiervon abweichendes Verständnis der Pensionszusage würde den Interessen der Vertragsparteien offenkundig widersprechen. Hätte der Eintritt des Versorgungsfalls nämlich auch von der Beendigung der Organstellung abhängen sollen, hätte R nach der Beendigung seines Dienstverhältnisses zum 1. Januar 2009 weder einen Anspruch auf Zahlung von Aktivbezügen gehabt noch die Zahlung der Pension beanspruchen können. Sein Lebensunterhalt wäre in diesem Falle gerade nicht gesichert gewesen. In diesem Sinne haben die Vertragsparteien die Pensionszusage erkennbar auch selbst verstanden, wie sich dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 1. November 2008 entnehmen lässt, wonach R mit seinem Ausscheiden „aus dem aktiven Dienst" ab dem 1. Januar 2009 - ungeachtet der fortdauernden Überwachung der laufenden Geschäfte der Klägerin ,,in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer" - die Pension beanspruchen können sollte. Randnummer 50
3. bb)Die Pensionszusage vom 14. Januar 1985 verstößt nicht gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zwar darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält. Dies bedeutet jedoch nicht, dass es bereits dann an der Eindeutigkeit einer Pensionszusage fehlt, wenn der mit ihr verbundene Sinn noch ermittelt werden muss. Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter, zu denen auch Pensionszusagen gehören, sind vielmehr einer Auslegung nach den Regeln des BGB zugänglich. Kann - wie im Streitfall - im Wege der Auslegung ein eindeutiger Inhalt der Pensionszusage ermittelt werden, so ist auch dann für deren steuerliche Anerkennung Raum, wenn ihre schriftliche Fassung nicht alle Einzelheiten der Pensionsverpflichtung abdeckt (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Dezember 2004 I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036). Randnummer 51
4. b)Entgegen der Ansicht der Klägerin haben die Aufstockung der Pensionsrückstellung und die Pensionszahlungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer "Überversorgung" zu vGA geführt. Randnummer 52 Der Beklagte geht - im Kern - davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Pensionsanspruch von R nach der Gehaltskürzung nicht unverändert gelassen hätte. Eine Gehaltskürzung in einer wirtschaftlichen Krise der Gesellschaft führe jedenfalls dann zur Verpflichtung, auch die Altersversorgung entsprechend anzupassen, wenn befürchtet werden müsse, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse voraussichtlich von Dauer sein würden, und wenn die Versorgungsanwartschaft aus der Pensionszusage zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteige, da nur solche Pensionszusagen einem Fremdvergleich standhielten, die in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen stünden (vgl. Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2014, Seite 10 letzter Abs. f., BI. 214 f. d. Rbh.-Akte). Randnummer 53 Dem vermag der Senat aus mehreren Gründen nicht zu folgen: Randnummer 54
5. aa)Bereits die Annahme des Beklagten, die Versorgungsanwartschaft aus einer Pensionszusage dürfe zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge nicht übersteigen (sog. 75%-Grenze, vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, m.w.N.), anderenfalls die Pensionszusage als teilweise nicht fremdüblich und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sei, überzeugt nicht. Randnummer 55 Der BFH hat ein auf gesellschaftlichen Gründen beruhendes Missverhältnis zwischen Versorgungs- und Aktivbezügen bislang vornehmlich im Falle einer sog. Nur-Pension an genommen. Die gesellschaftliche Veranlassung sieht der BFH hierbei darin, dass die Nur Pension zwar für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft sei, der Fremdvergleich jedoch auch die Einbeziehung des Vertragspartners erfordere (sog. doppelter Fremdvergleich) und sich ein fremder Dritter auf eine solche - einseitig die Kapitalgesellschaft begünstigende - Vereinbarung nicht einlassen würde, weil er damit das gesamte Risiko einer Verschlechterung der Bonität der Gesellschaft tragen und für eine u.U. jahrzehntelange Tätigkeit keinerlei Vergütung erhalten würde (BFH, Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204). Bei einer Nur-Pension sollen die Pensionszahlungen dementsprechend insoweit vGA darstellen, als sie unter Beachtung der (Teil-)Auflösung der betreffenden Pensionsrückstellung zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1

führen (BFH vom

1. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41, BFHE 229, 234, unter Ziff. II.
2. der Entscheidungsgründe; vgl. hierzu z.B. auch Lang, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
3. Erg.-Lfg. August 2013,

§ 8Abs.

3 Teil D, Rz. 586). Randnummer 56 In der Literatur wird - darüber hinausgehend - z.T. die Auffassung vertreten, bereits die Überschreitung eines Versorgungsniveaus von 75 v.H. der letzten Aktivbezüge stelle (zumindest) ein Indiz für eine vGA dar. Denn für die betriebliche Altersversorgung sei charakteristisch; dass die Anwartschaft in einem bestimmten, angemessenen Verhältnis zum Aktivlohn stehe, da die betriebliche Altersvorsorge wie auch die gesetzliche Rentenversicherung eine Einkommensersatzfunktion ausübe (Briese 88 2005, 2492 und GmbHR 2004, 1132). Wellisch/Siebert vertreten die Auffassung, dass eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt des Versorgungsfalles stets daraufhin zu überprüfen sei, ob die 75%-Grenze gewahrt werde. Soweit die 75%-Grenze überschritten werde, liege ein unangemessenes Verhältnis von Versorgungsbezügen zu Aktivbezügen vor und komme es dementsprechend zur Annahme einer vGA. Denn insoweit überstiegen die Pensionsleistungen definitiv das Maß des Angemessenen. Ein Betriebsausgabenabzug für den die 75%-Grenze überschießenden Versorgungsbetrag scheide damit bei durch die GmbH finanzierten Pensionszusagen von Gesellschafter Geschäftsführern aus (BB 2013, 427). Auch Lang (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, aaO) hält für möglich, dass eine Pensionszusage, für die aufgrund einer Überversorgung die Anerkennung einer Rückstellung in der Steuerbilanz versagt werde, zu einem späteren Zeitpunkt zu einer vGA führen könne. Dies könne z.B. der Fall sein, wenn die Überversorgung nicht dem Fremdvergleich standhalte, wenn sich also ein Fremdgeschäftsführer auf ein entsprechend hohes Verhältnis der Altersbezüge zum Aktivlohn nicht eingelassen hätte. Randnummer 57 Diesen Überlegungen kann nicht gefolgt werden. Nach Ansicht des Senats ist eine Pensionszusage, die unter Miteinbeziehung einer Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung Versorgungsanwartschaften vermittelt, die 75 v.H. der Aktivbezüge übersteigen, nicht stets als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Die auf den sog. doppelten Fremdvergleich gestützte Erwägung des BFH, ein gesellschaftsfremder Dritter werde sich auf eine Nur-Pension nicht einlassen, lässt sich nicht auf jegliche Fallgestaltung übertragen, bei der die 75%-Grenze überschritten wird. Vielmehr können auch für einen fremden Dritten gute Gründe bestehen, ein die 75%-Grenze überschreitendes Verhältnis von Aktivbezügen und Versorgungsanwartschaften hinzunehmen. Dies gilt insbesondere dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Aktivbezüge dem Geschäftsführer zumindest eine gesicherte Existenzgrundlage verschaffen, die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft es (noch) nicht erlaubt, ein der Pensionszusage entsprechendes höheres Gehalt zu zahlen und die Gesellschaft zur Absicherung der Zusage eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat , so dass der Geschäftsführer im Ergebnis kein Risiko einer Verschlechterung der Bonität der Gesellschaft trägt (vgl. zu letzterem auch BFH, Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter Ziff. II. B. 1. a)). Randnummer 58 Soweit z.T. angenommen wird, ein Arbeitgeber suche eine Überschreitung der 75% Grenze üblicherweise zu verhindern, da er seine soziale Verantwortung regelmäßig nur bis zu dieser Grenze wahrnehme (vgl. Ahrends/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 6. Teil, Rz. 615), kann dem nicht gefolgt werden. Zwar hat der BFH in älteren Entscheidungen im Zusammenhang mit der Prüfung einer Überversorgung vereinzelt betont, die betriebliche Altersversorgung sei in der Regel dazu bestimmt, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbezüge zu schließen, da die Renten in der gesetzlichen Rentenversicherung nur eine durchschnittliche Höhe von etwa 45 bis 50 v.H. des letzten Arbeitseinkommens erreichten (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; BFH, Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). Diese Ausführungen dienten jedoch nur der Bestimmung einer angemessenen Obergrenze (75 v.H.), bei deren Überschreitung eine Überversorgung vorliegt, und sind nicht dahin zu verstehen, dass eine Pensionszusage unabhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalls stets als unangemessen anzusehen ist und zu einer vGA führt, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (vgl. auch BFH, Beschluss vom 4. April 2012 I B 128/11, BFH/NV 2012, 1181, wonach für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer generell im Hinblick auf Versorgungszusagen nicht nur der Ersatz der gesetzlichen Rente als angemessen anzusehen ist). Randnummer 59

1. bb)Auch die Auffassung des Beklagten, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Pensionszusage gegenüber R „nach einer angemessenen Zeit des Zuwartens" - spätestens aber drei Jahre nach der Gehaltsabsenkung - entsprechend gekürzt, weshalb die unterlassene Kürzung als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sei, vermag nicht zu überzeugen. Randnummer 60 aaa) Der Beklagte geht zwar zutreffend davon aus, dass die Veranlassung einer Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis nur grundsätzlich nach den Verhältnissen bei Erteilung der Zusage zu beurteilen ist. Dementsprechend kann .auch dann, wenn die Erteilung der Pensionszusage nicht gesellschaftlich veranlasst war, die spätere Aufrechterhaltung der Zusage zu einer vGA führen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie bei veränderten Verhältnissen gegenüber einem Fremdgeschäftsführer angepasst hätte. Randnummer 61 Eine einmal wirksam erteilte Zusage begründet jedoch eine Rechtsposition des Zusageempfängers, die ihm die Gesellschaft nicht ohne weiteres wieder entziehen kann. Sowohl der Widerruf als auch die Einschränkung einer Pensionszusage sind vielmehr arbeits- und dienstvertragsrechtlich nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Eine vGA kommt im Hinblick auf die Beibehaltung einer zunächst im Dienstverhältnis veranlassten Pensionszusage bei veränderten Verhältnissen nur dann in Betracht, wenn die Gesellschaft rechtlich in der Lage gewesen wäre, eine Anpassung der Zusage gegenüber einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer durchzusetzen, und sie diese Möglichkeit aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen nicht genutzt hat. Anderenfalls besteht der ursprüngliche betriebliche Veranlassungszusammenhang fort (BFH, Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653) Randnummer 62 Im Streitfall wäre eine Anpassung der Pensionszusage jedenfalls nach arbeitsrechtlichen Maßstäben ausgeschlossen gewesen: Randnummer 63 Soweit der Beklagte meint, die Klägerin hätte sich auf die Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage berufen können, da sich die bei der Erteilung der Pensionszusage bestehenden wirtschaftlichen Erwartungen (trotz Absenkung des Aktivgehalts) nicht erfüllt hätten, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) in einem Urteil vom 10. Dezember 1971 ausgeführt, ein Arbeitgeber könne unter ganz engen Voraussetzungen die Zahlung eines vorbehaltlos zugesagten Ruhegeldes aus Gründen einer wirtschaftlichen Notlage verweigern, wenn und solange bei ungekürzter Weiterzahlung der Bestand des Unternehmens gefährdet sei (vgl. BAG, Urteil vom 10. Dezember 1971, 3 AZR 190/71, BAGE 24, 63 ff., 71 f.). Vom Gesetzgeber war diese Rechtsprechung mit Wirkung zum 1. Januar 1975 in der - zum 1. Januar 1999 wieder ersatzlos gestrichenen - Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) im. Wesentlichen übernommen worden. Hiernach hatten Versorgungsempfänger, soweit die Versorgungsleistungen wegen einer wirtschaftlicher Notlage des Arbeitgebers gekürzt oder eingestellt wurden und dies durch rechtskräftiges Urteil eines Gerichts für zulässig erklärt worden war, gegen den Träger der Insolvenzsicherung einen Anspruch in Höhe der Leistung, die der Arbeitgeber auf Grund der Versorgungszusage zu erbringen gehabt hätte. Randnummer 64 Sowohl die frühere Rechtsprechung des BAG als auch die Vorschrift des 7 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BetrAVG bezogen sich jedoch ausschließlich auf eine Kürzung bzw. Einstellung der Pensions zahlungen und waren demnach nur in der Auszahlungsphase anwendbar. Eine Reduzierung der Pensionszusage in der Anwartschaftsphase war nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage hingegen nicht möglich. Dies erscheint auch nachvollziehbar, da die Pensionszusage die Liquidität des Unternehmens in der Anwartschaftsphase nicht belastet, so dass eine Anpassung zu Lasten des Versorgungsberechtigten regelmäßig nicht geeignet wäre, eine bestehende wirtschaftliche Notlage zu beseitigen, und dem Versorgungsberechtigten dementsprechend auch nicht zugemutet werden könnte (zumal, wenn er - wie R im Streitfall - bereits eine erhebliche Herabsetzung seiner Aktivbezüge hinnehmen musste). Randnummer 65 Hinzu kommt, dass die Zahlung der Pension aus Gründen einer wirtschaftlichen Notlage allenfalls solange verweigert werden konnte, wie bei ungekürzter Weiterzahlung der Bestand des Unternehmens gefährdet war (BAG, Urteil vom 10. Dezember 1971, aaO). Randnummer 66 Selbst wenn anzunehmen wäre, dass die Klägerin die Pensionszusage bereits im Jahr 1992 im Hinblick auf die künftigen Pensionszahlungen hätte kürzen können, wäre diese Anpassungsberechtigung daher mit der Beendigung der wirtschaftlichen Notlage vor Beginn der Auszahlungsphase wieder entfallen. Die Pension hätte folglich wieder auf das ursprüngliche Niveau angehoben werden müssen. Anderenfalls wäre die Auszahlung der (unverändert) gekürzten Pension nach Eintritt des Versorgungsfalls ihrerseits gesellschaftlich veranlasst gewesen bzw. hätte von R zur Vermeidung einer verdeckten Einlage nicht akzeptiert werden dürfen. Randnummer 67 Nicht gefolgt werden kann der Ansicht des Beklagten, es sei eine einvernehmliche Änderung der Pensionszusage in Betracht zu ziehen, da Arbeitnehmer im Hinblick auf den Fortbestand ihrer Arbeitsplätze vom Wohl des Unternehmens abhingen. Die Annahme, dass ein gesellschaftsfremder Arbeitnehmer auf seine Rechte aus einer Pensionszusage verzichten würde, erscheint lebensfremd, zumal ein solcher Verzicht der Gesellschaft keinen Liquiditätsvorteil verschaffen würde und daher zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise in der Regel ungeeignet wäre. · Randnummer 68 bbb) In seinem - zur Überversorgung nach § 6a EStG ergangenen - Urteil vom 27. März 2012 (I R 56/11, BStBl II 2012, 665) hat der BFH zudem klargestellt, dass es im Zuge einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung in einer Unternehmenskrise - anders als bei einer dauerhaften Gehaltskürzung - nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen müsse. Vielmehr könne bei vorübergehenden Gehaltsabsenkungen im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung abzusehen sein. Randnummer 69 Selbst wenn man annehmen wollte, dass die Anpassung der Pensionszusage bei einer dauerhaften Gehaltskürzung dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprechen würde, lag diese Voraussetzung im Streitfall nicht vor. Denn zwischen der wirtschaftlichen Krise der Klägerin und der Herabsetzung des Gehalts von R bestand ein unmittelbarer sachlicher und zeitlicher Zusammenhang. Das Gehalt wurde abgesenkt, weil die Klägerin nicht mehr in der Lage war, das ursprünglich vereinbarte Gehalt zu zahlen. Dies wird u.a. aus den Beschlussprotokollen der Klägerin vom 11. Dezember 1989, 3. August 1991 und 12. Januar 1998 deutlich, in denen die Gehaltsherabsetzungen ausdrücklich mit der „schlechten Ertragslage" bzw. der „drastisch verschlechterten Ertragslage" begründet wurden. Dementsprechend hat die Klägerin das Gehalt von R ausweislich des Beschlussprotokolls vom 9. Januar 2007 „nach Stabilisierung der Lage" auch wieder deutlich angehoben. Bei verständiger Betrachtung sollten die Gehaltsabsenkungen demnach nur solange beibehalten werden, wie sich die wirtschaftliche Lage der Klägerin nicht nachhaltig bessert; sie sollten folglich gerade nicht dauerhaft, sondern nur vorübergehend sein. Dass die wirtschaftliche Krise aus Sicht der Klägerin überwindbar war, wird zudem aus ihren - vom Beklagten nicht bestrittenen - Ausführungen zu deren Ursachen deutlich (vgl. Klagebegründung vom 23. Juli 2014, Seite 11 Abs. 1, BI. 42 d. PA). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall maßgeblich von demjenigen, über den der BFH im Urteil vom 27. März 2012 (aaO) zu entscheiden hatte. Denn die dortige Klägerin hatte die Gehaltsabsenkungen gegenüber ihren Gesellschafter-Arbeitnehmern trotz wirtschaftlicher Erholung auch in der Folgezeit beibehalten (aaO, unter Ziff. II. 1.
2. c)bb)), so dass die Vorinstanz in Bezug auf den maßgeblichen - 2 ½ Jahre nach den erstmaligen Gehaltsherabsetzungen liegenden - Bilanzstichtag durchaus davon ausgehen durfte, dass die Gehaltsabsenkungen dauerhaft sein sollten. Daraus lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass eine Gehaltsabsenkung unabhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalls nach rd. drei Jahren stets als dauerhaft zu beurteilen ist. Randnummer 70
3. cc)Die Ansicht des Beklagten überzeugt auch insofern nicht, als die - vermeintlich - zur (teilweisen) Fremdunüblichkeit einer Pensionszusage führende Überschreitung der 75% Grenze zum im Streitfall maßgeblichen Bilanzstichtag 31. Dezember 2009 bereits nicht mehr gegeben war. Die Versorgungsanwartschaft aus der Pensionszusage betrug zusammen mit den Anwartschaften aus der Y-Betriebsrente und aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu diesem Zeitpunkt vielmehr nur noch rd. 46% der zuletzt gezahlten Aktivbezüge. Randnummer 71 Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass in die Berechnung der 75%-Grenze nicht die am Bilanzstichtag bezogenen letzten Aktivbezüge, sondern sämtliche während der Dauer des Beschäftigungsverhältnisses bezogenen Aktivbezüge einzubeziehen seien. Der BFH stellt für die Prüfung einer Überversorgung - wie bereits ausgeführt - in ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen, d.h. der letzten, Aktivbezüge übersteigt (BFH, Urteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41, BFHE 229, 234). Ob er - wie die Finanzverwaltung meint (vgl. Vermerk der OFD Koblenz vom 4. Dezember 2013, Seite 3, BI. 140 d. Rbh.-Akte) - im Urteil vom 27. März 2012 (I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665) die Maßgeblichkeit der letzten Aktivbezüge für den Fall einer Gehaltsanpassung tatsächlich in Frage gestellt hat, erscheint zweifelhaft, kann aber dahinstehen. Denn soweit in der Fachliteratur statt einer Berechnung auf Basis der letzten Aktivbezüge eine „Mischberechnung" unter Berücksichtigung bereits erdienter Versorgungsansprüche befürwortet wird, beziehen sich diese Überlegungen auf Fallgestaltungen, bei denen die Aktivbezüge und die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen·Rentenversicherung zunächst über mehrere Jahre in einem angemessenen Verhältnis standen und die 75%-Grenze erst nach einer (dauerhaften) Gehaltsabsenkung überschritten wurde. Bei einer solchen Sachlage mag es mit dem Sinn und Zweck der Überversorgungsregeln unvereinbar sein, die Pensionsrückstellung auch insoweit aufzulösen, als sie auf in der Vergangenheit bereits erdiente Pensionsanwartschaften entfällt (so z.B. Lang, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 78. Erg.-Lfg. August 2013,

§ 8Abs.

3 Teil D, Rz. 590). Eine Rechtfertigung dafür, bei Fallgestaltungen, in denen das Gehalt einige Jahre vor dem maßgeblichen Bilanzstichtag nicht herabgesetzt, sondern erhöht wurde, nicht auf die letzten Aktivbezüge abzustellen, sieht der Senat jedoch nicht. Vielmehr müssen in einem derartigen Fall die am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge der Berechnung zugrunde gelegt werden. Randnummer 72

1. dd)Selbst wenn - entgegen den vorstehenden Ausführungen - davon auszugehen wäre, dass die Klägerin die Pensionszusage zur Vermeidung einer Fremdunüblichkeit an die Gehaltsherabsetzung hätte anpassen müssen, und die Überversorgung auch im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls noch bestanden hätte, läge eine vGA im Übrigen allenfalls hinsichtlich eines Teils der Pensionszahlungen, nicht aber der Aufstockung der Pensionsrückstellung vor. Randnummer 73 Der BFH geht davon aus, dass die Grundsätze zur sog. Überversorgung nicht mehr gelten, nachdem der Versorgungsfall eingetreten ist. Denn nach Eintritt des Versorgungsfalls kann eine künftige Steigerung der Aktivbezüge nicht mehr vorweggenommen werden, da keine Aktivbezüge mehr gezahlt werden. Die zugesagten (ausfinanzierten) Pensionszahlungen entsprechen den tatsächlich geleisteten Pensionszahlungen. Es wird kein Aufwand mehr im Hinblick auf erwartete künftige Lohnsteigerungen vorgezogen. Dementsprechend ist die Pensionsrückstellung nunmehr mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu bewerten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG), und zwar unabhängig von der Höhe der letzten Aktivbezüge. War die Pensionsrückstellung wegen einer Überversorgung vor Eintritt des Versorgungsfalls gekürzt, ist sie nach Eintritt des Versorgungsfalls auf den durch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgegebenen Wert aufzustocken (vgl. BFH, Beschluss vom 4. April 2012 I B 96/11, BFH/NV 2012, 1179). Randnummer 74 Dem Senat erschließt sich nicht, inwiefern die durch diese Aufstockung auf den Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG eintretende Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein soll. Als teilweise gesellschaftlich veranlasst hätten allenfalls die ab dem Eintritt der Überversorgung erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung angesehen werden können. Diese wurden jedoch nicht außerbilanziell durch den Ansatz von vGA, sondern innerbilanziell durch die Kürzung der Pensionsrückstellung ab 2005 korrigiert; für die Annahme einer vGA fehlte es damit an der Voraussetzung einer Vermögensminderung (vgl. BFH, Urteil vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II·2004, 937). Eine nachträgliche Behandlung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA kommt zudem schon deshalb nicht in Betracht, weil eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41, BFHE 229, 234). Dieses „Hindernis" für die Behandlung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA kann nicht dadurch umgangen werden, dass nunmehr nach Eintritt des Versorgungsfalls in Höhe der Aufstockung auf den Barwert der künftigen Pensionsleistungen eine vGA angesetzt wird. Randnummer 75 Auch die unter Ziff. 2.
2. b)
3. aa)zitierten Autoren gehen im Übrigen erkennbar davon aus, dass nach Eintritt des Versorgungsfalls allenfalls die Pensionszahlungen, nicht jedoch die Aufstockung der Pensionsrückstellung auf den Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG, unter dem Gesichtspunkt einer „Überversorgung" zu vGA führen können. Soweit den Ausführungen von Lang (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 78. Erg.-Lfg. August 2013,

§ 8Abs.

3 Teil D, Rz. 586) nach Auffassung der Finanzverwaltung etwas anderes zu entnehmen sein soll (vgl. Vermerk der OFD Koblenz vom 4. Dezember 2013, BI. 138 ff. d. Rbh.-Akte), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Randnummer 76 Der Klage war nach alledem mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung.