in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Daher seien die innergemeinschaftlichen Erwerbe um insgesamt 1.004.712 € (521.277 € [= VKP] im Zusammenhang mit den Lieferungen in die Slowakei sowie 483.435 € [= EKP] im Zusammenhang mit den Lieferungen nach Tschechien) zu erhöhen. Randnummer 12 Die für diese innergemeinschaftlichen Erwerbe in Deutschland entstandene Erwerbsteuer sei nicht als Vorsteuer abziehbar. Sie werde so lange geschuldet, bis die Klägerin den Nachweis erbringe, dass der Erwerb in der Slowakei bzw. in Tschechien besteuert worden sei oder als besteuert gelte. Randnummer 13 Am 07.09.2015 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013, mit dem er die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung umsetzte und die innergemeinschaftlichen Erwerbe um 1.004.712 € erhöhte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufrechterhalten. Randnummer 14 Gegen diesen Änderungsbescheid erhob die Klägerin am 15.09.2015 Einspruch. Zur Begründung des Einspruchs wurde im Wesentlichen vorgebracht: Hinsichtlich der Warenlieferungen in die Slowakei seien die Rechnungen an die T SK im Jahr 2015 berichtigt worden (letzte Fassung, Bl. 71 ff. Rbh-Akte), so dass nunmehr
die formellen Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.v. § 25b UStG vorlägen. Der Rechnungsberichtigung komme Rückwirkung zu. Unabhängig davon sei zudem die Bemessungsgrundlage für den vom Beklagten angenommenen innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG zu hoch, weil der Verkaufspreis (521.277 €) statt des Einkaufspreises (401.095 €) zugrunde gelegt worden sei. Randnummer 15 Nachdem die Klägerin – wie
der Beklagte - hinsichtlich der Lieferungen nach Tschechien ihren Ausführungen zunächst die Annahme zugrunde gelegte hatte, Empfänger der Waren in Tschechien sei die T SK, die ihrerseits die Waren an die Firma B mit Sitz in Tschechien (im Folgenden: B CZ) weitergeliefert habe, machte die Klägerin zuletzt geltend, das Lager in Tschechien gehöre nicht der T SK, es handele sich vielmehr um eine kurzfristig von der B CZ aufgrund der begrenzten Kapazitäten der Betriebsstätte organisierte Unterstellmöglichkeit, von wo aus die B CZ die Waren umgehend zu ihren jeweiligen Abnehmern abtransportiert habe. Demnach liege zwischen allen vier beteiligten Unternehmen ein Reihengeschäft vor, die Lieferungen zwischen der Klägerin, der T SK sowie der B CZ seien zudem als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft anzusehen. Da die Klägerin die Versendung veranlasst habe und folglich als Lieferer aufgetreten sei, sei die Warenbewegung der Lieferung der Klägerin an T SK zuzuordnen, die in Italien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sei. Randnummer 16 Am 01.12.2015 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid, der Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Bei der Festsetzung wurde als Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftlichen Erwerbe einheitlich der Einkaufspreis der Waren (401.094 € im Zusammenhang mit den Lieferungen in die Slowakei und 483.435 € im Zusammenhang mit den Lieferungen nach Tschechien) zugrunde gelegt. Randnummer 17 Mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2017 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt: Hinsichtlich der Warenlieferungen in die Slowakei seien zwar berichtigte Rechnungen vorgelegt worden, die in ihrer letzten Fassung den formellen Anforderungen genügten. Demnach hätten erst im Jahr 2015 alle Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft vorgelegen. Eine Rückwirkung - entsprechend der Rechtsprechung des EuGH zur Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen beim Vorsteuerabzug - komme jedoch nicht in Betracht. Gemäß § 3d Satz 2 UStG gelte der Erwerb so lange im Gebiet des Mitgliedstaates, dessen vom Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung oder Versendung abweichende USt-ID-Nr. der Erwerber verwendet habe, als bewirkt, bis der Erwerber nachweise, dass der Erwerb in dem Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befinde, besteuert worden sei oder dass der Erwerb nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gelte, sofern der erste Abnehmer seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG nachgekommen sei. Aus der Formulierung „so lange“ ergebe sich eine Wirkung erst im Zeitpunkt der Vorlage der berichtigten Rechnungen. Im Streitjahr 2013 hätten mangels Rückwirkung die Voraussetzungen des § 25b UStG nicht vorgelegen. Über die Auswirkung der Rechnungsberichtigungen sei erst bei der Umsatzsteuer für das Jahr 2015 zu befinden. Randnummer 18 Die umsatzsteuerliche Beurteilung habe im Rahmen eines Reihengeschäfts zu erfolgen. Dabei sei die Warenbewegung der Lieferung von der T IT an die Klägerin zuzuordnen, die in Italien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sei. Die Klägerin, die als mittlerer Unternehmer in der Reihe aufgetreten sei, habe nicht nachgewiesen, dass sie die Ware als Lieferer und nicht als Abnehmer versendet habe. Zwar sei im Streitfall die Versendung durch die Klägerin beauftragt und bezahlt worden, auf die aufgrund der Verwendung des Incoterms „FCA F“
die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren übergegangen sei. Jedoch habe die T IT ausweislich der Rechnungen die Lieferungen an die Klägerin als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt. Die Klägerin sei nicht unter einer ihr von Italien als dem Mitgliedstaat des Beginns der Versendung erteilten USt-ID-Nr. aufgetreten. Die Klägerin besitze keine italienische USt-ID-Nr., obwohl - gesetzt den Fall, dass sie als Lieferer aufgetreten sei - eine Erstattung der Umsatzsteuer aus der dann in Italien steuerpflichtigen Lieferung der T IT an die Klägerin nur bei einer Registrierung in Italien möglich gewesen wäre. Zudem hätte es der Klägerin oblegen, die dann steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen an die T SK im Rahmen einer zusammenfassenden Meldung in Italien zu erklären, was nicht erfolgt sei. Da die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in der Slowakei als dem Mitgliedstaat, in dem die Versendung geendet habe, nicht nachgewiesen worden sei, unterliege der Erwerb in Deutschland gemäß § 3d Satz 2 UStG der Umsatzbesteuerung. Randnummer 19
hinsichtlich der Warenlieferungen nach Tschechien sei unter der Annahme, dass die T SK letzter Abnehmer sei, nicht von einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft auszugehen, weil die T SK ihre slowakische USt-ID-Nr. und nicht die USt-ID-Nr. des Mitgliedstaats, in dem die Versendung geendet habe (Tschechien), verwendet habe (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG). Zudem genügten die für diese Lieferungen an die T SK gestellten Rechnungen nicht den in § 14a Abs. 7 UStG geregelten Anforderungen. Soweit die Klägerin zuletzt geltend gemacht habe, ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liege im Verhältnis zwischen der Klägerin, der T SK und der B CZ vor, sei bereits nicht nachgewiesen, dass es sich bei der B CZ um den letzten Abnehmer in einem Reihengeschäft gehandelt habe. Die Beleglage sei unklar: Während die - korrigierten - Verbringungsnachweise der Spedition D die T SK als Empfänger auswiesen, habe die Klägerin eine Bestätigung der T SK vom 20.01.2017 (Bl. 223 Rbh-Akte) vorgelegt, wonach die Gesellschaft kein Lager außerhalb der Slowakei unterhalte;
einige der an Amtsstelle vorliegenden Unterlagen wiesen auf die B CZ hin, ohne dass jedoch erkennbar sei, dass es sich bei dieser Firma um den letzten Abnehmer in einem Dreiecksgeschäft gehandelt hätte.
unter der Annahme, dass die Warenlieferungen an die B CZ als letzten Abnehmer vorgenommen worden seien, lägen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nicht vor, da die Klägerin als vermeintlich erster Lieferer - wie dargelegt - nicht nachgewiesen habe, dass sie als Lieferer und nicht als Abnehmer der T IT aufgetreten sei. Daher seien die Warenlieferungen nach Tschechien ebenfalls als Reihengeschäfte mit den dargestellten umsatzsteuerlichen Folgen - Erwerbsbesteuerung in Deutschland gemäß § 3d Satz 2 UStG - zu beurteilen. Randnummer 20 Am 14.07.2017 hat die Klägerin Klage zum Finanzgericht erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Hinsichtlich der Warenlieferungen in die Slowakei lägen nach den erfolgten Rechnungsberichtigungen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts gemäß § 25b UStG vor. Der Rechnungsberichtigung komme Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung zu. Das Finanzamt erkenne den Vorsteuerabzug jedoch erst ab dem Zeitpunkt der Rechnungskorrektur an, so dass Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO entstanden seien. Die Festsetzung der Nachzahlungszinsen widerspreche dem Neutralitätsgrundsatz des Mehrwertsteuerrechts. Randnummer 21 Hinsichtlich der Warenlieferungen nach Tschechien habe sich erst im Laufe des Einspruchsverfahrens herausgestellt, dass das Lager in Tschechien nicht der T SK, sondern einem Bekannten der B CZ gehört habe. Die Ware sei dort aufgrund mangelnder Lagerkapazitäten zwischengelagert worden und am Folgetag von B CZ bzw. von durch diese beauftragten Dritten abgeholt und in die B-Filialen gebracht worden. Entsprechend liege zwischen allen vier beteiligten Unternehmen ein Reihengeschäft vor, zudem sei ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft zwischen den letzten drei Beteiligten - Klägerin (erster Lieferer), T SK (erster Abnehmer), B CZ (letzter Abnehmer) - anzunehmen. Die Klägerin habe die Gefahr und die Kosten der Lieferung (Zusatz „ab Werk - EXW“) übernommen und habe damit die Waren als Lieferer i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG versendet. Damit sei die Warenbewegung der Lieferung der Klägerin an die T SK zuzuordnen. Diese sei in Italien (Beginn der Versendung) als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Erledigung des Einspruchs sei letztendlich nur daran gescheitert, dass es der Klägerin trotz Anstrengung aller zumutbaren Maßnahmen nicht gelungen sei, eine Bestätigung des Finanzamts P (Tschechien) über die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Tschechien zu erhalten, was für den Beklagten im Rahmen der Amtshilfe mit Leichtigkeit möglich sein dürfte. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei eine Steuerbefreiung bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen zu gewähren, selbst wenn der Unternehmer bestimmte formelle Anforderungen nicht erfüllt habe. Durch die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung, wonach die Klägerin einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland zu besteuern habe, ihr aber kein Vorsteuerabzug aus der Erwerbsteuer zustehe, komme es zu einer Belastung der Klägerin, die mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht vereinbar sei. Randnummer 22 Mit Schriftsatz vom 03.09.2019 hat die Klägerin eine Erklärung der B CZ vom 30.08.2019 eingereicht, in der die B CZ bestätigt, dass die streitgegenständlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe in Tschechien der Besteuerung unterworfen worden seien (Bl. 134 der Prozessakte). Randnummer 23 Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 01.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2017 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe zum Steuersatz von 19 v. H. um 401.094 € herabgesetzt wird und dass weitere Vorsteuerbeträge aus innergemeinschaftlichen Erwerben von Gegenständen in Höhe von 91.852,65 € abgezogen werden. Randnummer 24 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 25 Er wiederholt im Wesentlichen seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er bezüglich der Warenlieferungen nach Tschechien vor, den Rechnungen der T SK an die Firma B CZ fehlten die für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft erforderlichen Rechnungsmerkmalen. Denn wäre die Lieferung der T SK an die Firma B CZ tatsächlich eine ruhende umsatzsteuerpflichtige Lieferung in einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft, wäre auf der Rechnung der T SK ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers (B CZ) erforderlich gewesen.
sei zweifelhaft, ob das Lager in P bei L, in welches die Ware letztlich geliefert worden sei, tatsächlich der B CZ zuzurechnen sei, zumal auf den Unterlagen der Speditionsfirma D zunächst die Klägerin als Empfängerin vermerkt gewesen sei, diese Angabe sodann im Jahr 2015 auf den Empfänger T SK korrigiert worden sei, die T SK am 20.01.2017 angegeben habe, dass das Lager in P der B CZ gehöre und somit der korrigierte Empfänger ebenfalls nicht zutreffend sei und
in einem im Einspruchsverfahren vorgelegten Frachtbrief der tschechischen Spedition N vom 23.10.2013 als Absender der Ware die T IT und als Empfänger die Klägerin mit der Ausladestation L in P ausgewiesen sei. Zudem sei T SK ausweislich einer vorliegenden Email einer Mitarbeiterin der L vom 24.10.2013 über die Anlieferung der Ware informiert worden, was darauf schließen lasse, dass T SK die Lagerung bei L beauftragt habe und nicht B CZ. Darüber hinaus habe die Firma D mit Verbringungsnachweis vom 20.09.2013 bestätigt, Ware am 26.08.2013 zu LP befördert zu haben, wohingegen der dazu gehörige Lieferschein der T SK an B CZ als Eingangsdatum bei B CZ den 10.09.2013 ausweise. Diese zeitliche Diskrepanz lasse den Rückschluss zu, dass die von D bestätigte Versendung am 26.08.2013 zu L nicht zur Verfügung von B CZ sondern von T SK erfolgt sei und die Lieferung von T SK an B CZ erst im September ausgeführt worden sei. Hierfür spreche
ein Schreiben der T SK, wonach die Ware, welche von der Klägerin im Zeitraum vom 26.08.2013 bis 24.10.2013 für die T SK nach Tschechien versendet worden sei, keine Lagerware darstelle, sondern von T SK direkt nach der Ankunft in Tschechien an den Kunden B CZ weiter versendet worden sei. Randnummer 26 Weiter führt der Beklagte aus, soweit sich die Klägerin gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen wende, liege noch keine Einspruchsentscheidung vor. Die der Klage zugrundliegende Einspruchsentscheidung betreffe lediglich die Frage der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung. Eine Sprungklage wäre hier mangels Vorliegen der Voraussetzungen als unzulässig zu verwerfen. Entscheidungsgründe Randnummer 27 Der Senat versteht die Klage dahingehend, dass sich die Klägerin ausschließlich gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2013 und nicht gegen den Bescheid über die Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO wendet. Hierfür spricht schon der Klageantrag der Klägerin, mit dem die Klägerin eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung begehrt.
hat die Klägerin in ihrer Klageschrift ausdrücklich nur Klage wegen der Steuerfestsetzung erhoben. Es ist somit – entsprechend dem Klageantrag – nicht anzunehmen, dass sich die Klage
gegen die Zinsfestsetzung gemäß § 233a AO richtet. Randnummer 28 Die Klage hat in der Sache zum Teil Erfolg. Sie ist hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Warenlieferungen nach Tschechien unbegründet (nachfolgend Ziffer 1). Insoweit ist der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2013 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Soweit der Beklagte im Zusammenhang mit den Warenlieferungen in die Slowakei einen im Inland zu versteuernden innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG im Streitjahr angenommen hat, ist die Klage begründet (nachfolgend Ziffer 2). Insoweit ist der angefochtene Umsatzsteuerbescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). 1. Randnummer 29 Der Beklagte ist zutreffend im Zusammenhang mit den Warenlieferungen nach Tschechien von einem innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der Klägerin ausgegangen, der nach § 3d Satz 2 UStG im Inland der Umsatzbesteuerung unterliegt. Randnummer 30
nach der Rechtsprechung des EuGH kann in Fällen, in denen zwei aufeinanderfolgende Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche handeln, vorgenommen werden, und die zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Beförderung dieses Gegenstands führen, diese Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden (EuGH, Urteile vom 06.04.2006 C-245/04 Rs. EMAG Handel Eder, DStR 2006, 699; vom 16.10. 2010 C-430/09 Euro Tyre Holding BV, DStR 2011, 23; vom 27.09.2012 C-587/10, Rs. VSTR, DStR 2012, 2014; vom 26.07.2017 C-386/16 Rs. Toridas, DStR 2017, 1819 und vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, DStR 2018, 461; vgl.
G). Dem entsprechend kann
nur die Lieferung, der die Warenbewegung zuzuordnen ist, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sein. Randnummer 39 Zur Klärung der Frage, welcher der Lieferungen die innergemeinschaftliche Warenbewegung zuzurechnen ist, ist nach dem EuGH eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Im Rahmen dieser Würdigung ist insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat (EuGH-Urteile vom 26.07.2017 C-386/16 Rs. Toridas, DStR 2017, 1819 und vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, DStR 2018, 461). Von diesen Grundsätzen geht
der Bundesfinanzhof aus (BFH-Urteile vom 28.05.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84 und vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772). Randnummer 40 Ist die zweite Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, d.h. die Zweitlieferung an den Endabnehmer, bereits vor der innergemeinschaftlichen Warenbewegung erfolgt, kann die Warenbewegung nicht mehr der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (EuGH-Urteile vom 27.09.2012 C-587/10, Rs. VSTR, DStR 2012, 2014; vom 26.07.2017 C-386/16 Rs. Toridas, DStR 2017, 1819 und vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, DStR 2018, 461). Umgekehrt ist die Erstlieferung als warenbewegte Lieferung anzusehen, wenn dem Zweiterwerber das Recht, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, nicht schon vor Beginn der innergemeinschaftlichen Warenbewegung übertragen wird (BFH-Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772). Verbleiben nicht behebbare Zweifel daran, dass der Ersterwerber dem Zweiterwerber die Verfügungsmacht noch vor Beginn der Warenbewegung übertragen hat, ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Warenbewegung der Lieferung an den Ersterwerber zuzuordnen (BFH-Urteile vom 28.05.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84 und vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772). Randnummer 41 bb) Im Streitfall wurde für die Lieferung der Waren von der T IT an die Klägerin zwischen den beteiligten Unternehmen ausweislich der vorgelegten Rechnungen der T IT als Lieferkonditionen „Frei Frachtführer F“ (Incoterm „FCA F“) vereinbart, d.h. das Risiko des zufälligen Untergangs der Waren ist bereits in Italien und damit vor Beginn der innergemeinschaftlichen Warenbewegung auf die Klägerin übergangen. Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Unterlagen der von der Klägerin mit der Versendung beauftragten Spedition D (Incoterm EXW). Dass das Recht, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, bereits in Italien von der Klägerin auf den Endabnehmer übertragen wurde, ergibt sich indessen aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen nicht. Dies gilt unabhängig davon, ob das Lager in Tschechien - wovon der Beklagte ausgeht - der T SK oder - wovon die Klägerin ausgeht - der B CZ zuzurechnen ist. Die zwischen der Klägerin und der T SK vereinbarten Lieferkonditionen ergeben sich weder aus den (berichtigten) Rechnungen der Klägerin an die T SK noch aus den übrigen vorgelegten Unterlagen.
für die Lieferung von T SK an B CZ sind die vereinbarten Lieferkonditionen nicht aus den Rechnungen und Lieferscheinen der T SK an B CZ ersichtlich. Es ergeben sich auf Grundlage der dem Senat vorliegenden Unterlagen keine Anhaltspunkte dafür, dass das Recht, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, bereits vor Auslieferung in Tschechien auf den Endabnehmer übertragen wurde. Randnummer 42 Unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht der Klägerin gemäß § 90 Abs. 2 AO hat der Beklagte damit zu Recht die Warenbewegung der Lieferung von der T IT an die Klägerin zugeordnet. Die Lieferung der T IT an die Klägerin ist in Italien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Spiegelbildlich unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb bei der Klägerin der Umsatzbesteuerung. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt zum einen in Tschechien als dem Ort, wo sich die Waren bei Beendigung der Versendung befunden haben, als bewirkt (vgl. Art. 40 MwStSystRL; § 3d Satz 1 UStG). Da die Klägerin als Erwerber gegenüber der T IT als Lieferer eine ihr von einem anderen Mitgliedstaat (hier Deutschland) erteilte USt-ID-Nr. verwendet hat, gilt der Erwerb zudem so lange im Inland als bewirkt, bis die Klägerin als Erwerber nachweist, dass der Erwerb in Tschechien besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern sie als erster Abnehmer ihrer Erklärungspflicht nach § 18a Absatz 7 Satz 1 Nummer 4 UStG (zusammenfassende Meldung) nachgekommen ist (Art. 41, 42 MwStSystRL; § 3d Satz 2 UStG). Randnummer 43 cc) Einen sicheren Nachweis, dass der Erwerb in Tschechien besteuert worden ist, hat die Klägerin nicht erbracht. Zwar hat sie eine entsprechende Erklärung der B CZ vorgelegt (Bl. 134 der Prozessakte). Allerdings reicht -
wenn der Umfang der Nachweispflicht der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im anderen Mitgliedstaat bislang höchstrichterlich nicht abschließend geklärt ist - die schlichte Erklärung des Abnehmers nicht aus, zumal nicht der Abnehmer der Ware im Bestimmungsland, sondern die Klägerin den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat versteuern muss. Ein sicherer Nachweis ist nur ein Bescheid des jeweiligen Mitgliedstaats, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert wurde (vgl.
FG Münster, Urteil vom 04.04.2017 15 K 2127/14 AO, EFG 2017, 960). Einen derartigen Bescheid hat die Klägerin indes nicht beigebracht. Randnummer 44 Der Erwerb gilt
nicht nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Denn die Voraussetzungen für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG liegen hinsichtlich der Warenlieferungen nach Tschechien nicht vor. Gehört das Lager in Tschechien der T SK und ist diese damit letzter Abnehmer i.S.v. § 25b UStG, scheitert die Annahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts daran, dass die T SK ihre slowakische USt-ID-Nr. und nicht die USt-ID-Nr. des Mitgliedstaats, in dem die Versendung endete (Tschechien), verwendet hat (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG). Gehört das Lager in Tschechien der B CZ und wäre diese als letzte Abnehmerin i.S.v. § 25b UStG anzusehen (vgl. Abschnitt 25b.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE zur Möglichkeit der Annahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten), käme die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG für die Klägerin schon deshalb nicht in Betracht, weil sie allenfalls als erster am Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer anzusehen wäre, wofür es aber - wie dargelegt – an der Zuordnung der Warenbewegung zur Lieferung der Klägerin an die T SK fehlt. Randnummer 45 Der Beklagte hat somit zu Recht im Zusammenhang mit den Warenlieferungen nach Tschechien einen gemäß § 3d Satz 2 UStG im Inland zu besteuernden innergemeinschaftlichen Erwerb angenommen. Randnummer 46
G) zwischen der T IT, der Klägerin und der T SK mit Ausnahme der Erteilung einer den Anforderungen von Art. 226 MwStSystRL (vgl.
G) entsprechenden Rechnung der Klägerin als erster Abnehmer an die T SK als letzter Abnehmer vor. Randnummer 50 Gemäß Art. 226 Nr. 11 MwStSystRL (vgl.
G) muss die Rechnung in Fällen, in denen die Steuer - wie im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (Art. 197 MwStSystRL; vgl.
G) - vom Erwerber geschuldet wird, einen Verweis auf die einschlägige Bestimmung der MwStSystRL oder die entsprechende nationale Bestimmung oder einen Hinweis darauf, dass die Lieferung von Gegenständen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft unterliegt, enthalten. Daran fehlte es zunächst im Streitfall. Die von der Klägerin an die T SK gestellten Rechnungen enthielten anfangs keinen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft der T SK als letztem Abnehmer. Die Klägerin hat mittlerweile Rechnungsberichtigungen vorgenommen, die in ihrer letzten Fassung den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung entsprechen (Art. 226 Nr. 11 MwStSystRL; vgl.
G). Randnummer 51
im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften klargestellt, dass nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität die Nichterfüllung von formellen Anforderung nicht dazu führt, dass die Anwendung von Regelungen der MwStSystRL in Frage gestellt wird, wenn die in der Regelung aufgeführten materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Randnummer 55 In der Entscheidung vom 19.04.2018 (Az: C-580/16 Rs. Hans Bühler, DStR 2018, 865) ging es u.a. um die Frage, ob Art. 41 MwStSystRL (Bewirkung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem Mitgliedstaat, der die beim Erwerb verwendete USt-ID-Nr. erteilt hat) mit der alleinigen Begründung anzuwenden ist, dass die nach Art. 42 Buchst. b MwStSystRL für die Nichtanwendung von Art. 41 MwStSystRL erforderliche Abgabe der zusammenfassenden Meldung i.S.v. Art. 265 MwStSystRL verspätet vorgenommen wurde. Randnummer 56 Abweichend von Art. 41 Abs. 1 MwStSystRL gilt nach Art. 42 MwStSystRL der innergemeinschaftliche Erwerb als im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung als besteuert, wenn die beiden kumulativen Voraussetzungen der Buchst. a und b des Art. 42 MwStSystRL erfüllt sind. Nach Art. 42 Buchst. a MwStSystRL muss der Zwischenerwerber nachweisen, dass er den Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Art. 40 MwStSystRL bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 MwStSystRL, der u.a. eine den Art. 220-236 MwStSystRL entsprechende Rechnung verlangt (vgl. Abs. 1 Buchst. c), als Steuerschuldner bestimmt worden ist. Art. 42 Buchst. b MwStSystRL fügt eine zweite Voraussetzung hinzu, wonach der Erwerber der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Art. 265 MwStSystRL nachgekommen sein muss (EuGH-Urteil vom 19.04.2018 C-580/16 Rs. Hans Bühler, DStR 2018, 865). Randnummer 57 Nach Auffassung des EuGH sind die Pflichten in Bezug auf die zusammenfassende Meldung gemäß Art. 42 Buchst. b MwStSystRL - anders als Art. 42 Buchst. a MwStSystRL, der die materiellen Voraussetzungen dafür regelt, dass ein Erwerb als besteuert gilt - als formell anzusehen. Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität kann die Nichterfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b MwStSystRL durch einen Steuerpflichtigen nicht dazu führen, dass die Anwendung des Art. 42 MwStSystRL in Frage gestellt wird, wenn die in seinem Buchst. a aufgeführten materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Würde die Anwendung von Art. 42 MwStSystRL aus einem solchen Grund verweigert, könnte dies nämlich insoweit zu einer Doppelbesteuerung führen, als
der Zwischenerwerber nach Art. 41 Abs. 1 MwStSystRL in dem Mitgliedstaat besteuert würde, der ihm die für den betreffenden Umsatz verwendete USt-ID-Nr. erteilt hat, während der Enderwerber ebenfalls, nach Art. 141 Buchst. e und Art. 197 MwStSystRL, besteuert würde. Zudem sollen die Art. 41 und 42 MwStSystRL nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer beim Enderwerber unterliegt, und gleichzeitig verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird. Daraus folgt, dass Art. 42 MwStSystRL zur Anwendung kommt, sobald die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (EuGH-Urteil vom 19.04.2018 C-580/16 Rs. Hans Bühler, DStR 2018, 865). Randnummer 58 Ein Mitgliedstaat kann daher nicht die Möglichkeit einer Berichtigung der zusammenfassenden Meldungen über Dreiecksgeschäfte vorsehen und gleichzeitig dieser Berichtigung die Wirkung nehmen, indem dem Zwischenunternehmer die rückwirkende Anwendung von Art. 42 MwStSystRL versagt wird, wenn er den Nachweis erbringt, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt waren. Demnach kann die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats einen innergemeinschaftlichen Erwerb grundsätzlich nicht allein deshalb besteuern, weil der Erwerber eine ordnungsgemäß ausgefüllte zusammenfassende Meldung über seinen Umsatz nicht rechtzeitig abgegeben hat (EuGH-Urteil vom 19.04.2018 C-580/16 Rs. Hans Bühler, DStR 2018, 865) Randnummer 59 Nach dem EuGH kann jedoch in zwei Fällen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung die Nichtanwendung von Art. 42 MwStSystRL rechtfertigen. Zum einen kann die Verletzung einer formellen Anforderung zur Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL führen, wenn sich ein Steuerpflichtiger vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet. Zum anderen kann der Verstoß gegen eine formelle Anforderung die Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL rechtfertigen, wenn er den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteil vom 19.04.2018 C-580/16 Rs. Hans Bühler, DStR 2018, 865). Randnummer 60 bb) Der EuGH hat sich bisher noch nicht zu der Frage geäußert, ob es sich beim Ausstellen einer den Anforderungen des Art. 226 Nr. 11 MwStSystRL entsprechenden Rechnung durch den ersten Abnehmer an den Endabnehmer ebenfalls um eine derartige formelle Pflicht handelt, deren Verletzung die Anwendung von Art. 42 MwStSystRL nicht hindert, wenn der erste Abnehmer das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nachweist. Randnummer 61 Gegen die Einordnung als formelle Pflicht spricht zwar, dass im Regelfall erst der Hinweis auf das Dreiecksgeschäft und den Übergang der Steuerschuld in der Rechnung des ersten Abnehmers an den Endabnehmer diesen in die Lage versetzt, den Umsatz und die Steuerschuld ordnungsgemäß zu deklarieren, weil er andernfalls nicht zu erkennen vermag, ob der erste Abnehmer die Vereinfachungsregelung anwendet. Damit kommt der ordnungsgemäßen Rechnung wegen der bedeutenden Folge des Schuldübergangs und der Warnfunktion der Rechnung eine größere Bedeutung als der zusammenfassenden Meldung zu, die lediglich der Überwachung dient (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, 84. EL. September 2017, § 25b Rn. 24a; Langer, DStR 2018, 865; Müller, DStR 2018, 1215; Robisch in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 25b Rn. 22). Randnummer 62 Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass bei Vorliegen einer berichtigungsfähigen Rechnung nach den Grundsätzen der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Hans Bühler (Az: C-580/16) und Senatex (Az: C-518/14) eine ordnungsgemäße Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung zurückwirkt und somit eine rückwirkende Heilung möglich ist. Randnummer 63 Hierfür spricht schon der Sinn und Zweck des § 25b UStG als Vereinfachungsregelung für die umsatzsteuerliche Abwicklung von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften. Mit dieser Regelung soll eine steuerliche Registrierung des mittleren am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmers (erster Abnehmer) im Bestimmungsland des gelieferten Gegenstandes sowie eine zweifache Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den ersten Abnehmer sowohl im Bestimmungsland der Ware als
nach § 3d Satz 2 UStG im Mitgliedstaat der verwendeten USt-ID.-Nr. vermieden werden. Ohne die Vereinfachungsregelung müsste sich ein deutscher Unternehmer, der im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts – wie die Klägerin im Streitfall – mittlerer Unternehmer bzw. erster Abnehmer ist, entsprechend der Ortsregelungen des § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG sowie des § 3d Satz 1 UStG im Bestimmungsmitgliedstaat registrieren lassen und dort den innergemeinschaftlichen Erwerb und die folgende Lieferung an den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer versteuern. Randnummer 64 Gegen eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung im Streitfall spricht
nicht der Umstand, dass in dem Fall, in dem der nachträgliche Nachweis der Besteuerung i. S. des § 3d Satz 2 UStG erforderlich ist, zwingend die Anwendung von § 17 UStG für den Zeitpunkt der Nachweiserbringung vorgesehen ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG). Denn bei Vorliegen der Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und der Verlagerung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer (§ 25b Abs. 1 und 2 UStG) gilt aus Vereinfachungsgründen der innergemeinschaftliche Erwerb des Zwischenhändlers als besteuert (§ 25 Abs. 3 UStG), d. h. es ist tatsächlich weder ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Staat der Verwendung der USt-ID-Nr. nach § 3d Satz 2 UStG noch ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Staat des Endes der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes nach § 3d Satz 1 UStG zu besteuern mit der Folge, dass es eines Nachweises für die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland für den Wegfall der Besteuerung nach § 3d Satz 2 UStG nicht bedarf. Zudem ist in den Fällen, in denen der nachträgliche Nachweis der Besteuerung i. S. des § 3d Satz 2 UStG erforderlich ist, die ex-nunc-Wirkung gerechtfertigt, weil die Steuerpflichtigen in diesen Fällen – anders als bei einem sog. verunglückten Dreiecksgeschäft wie im Streitfall – meist selbstverschuldet die falsche USt-ID-Nr. verwenden (vgl.
FG Münster, Urteil vom 04.04.2017 15 K 2127/14, EFG 2017, 960). Randnummer 65
der sichere Nachweis erbracht, dass die materiellen Anforderungen für eine Anwendung von Art. 42 MwStSystRL erfüllt wurden. Es liegen demnach keine Gründe vor, die eine Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL rechtfertigen. Randnummer 67 Da nach Auffassung des Senats die Rechnungsberichtigung der Klägerin eine rückwirkende Heilung entfaltet, liegen im Zusammenhang mit den Warenlieferungen in die Slowakei die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft bereits im Streitjahr vor. Der Beklagte hat diesbezüglich zu Unrecht einen innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG im Inland der Umsatzbesteuerung unterworfen, so dass insoweit der angefochtene Umsatzsteuerbescheid rechtswidrig und die Klage erfolgreich ist. 3. Randnummer 68 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften der §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Randnummer 69 Das Gericht hat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Frage, ob der Rechnungsberichtigung eine rückwirkende Heilung bei sog. verunglückten Dreiecksgeschäften zukommt, höchstrichterlich – soweit ersichtlich – noch ungeklärt ist.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.