Berücksichtigung

Darlehensverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus Kapitalvermögen - Zeitlicher Anwendungsbereich der Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen Leitsatz Verzichtet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, führt dies zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG, wenn und soweit die Kapitalforderung nicht werthaltig ist (Rn.64) (Rn.71) (Rn.75) . Orientierungssatz 1. Zum Leitsatz: Der durch einen Gesellschafter erklärte Verzicht auf eine Kapitalforderung i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 ESt

G gegen die Gesellschaft ist jedoch nicht als verdeckte Einlage

werthaltigen Teils der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Veräußerung gleichzustellen (vgl. Urteil

FG Rheinland-Pfalz vom 12.07.2016 3 K 1133/14 ; entgegen Urteil

Berlin-Brandenburg vom 20.01.2016 14 K 14040/13) (Rn.72) . 2. Zum Leitsatz: Soweit der Forderung im Rahmen

Fremdvergleichs noch ein Wert zukommt, weist die aus dem Verzicht folgende Stärkung der Gesellschafterrechte ausschließlich einen Zusammenhang mit den im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu erzielenden Einkünften (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1, 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf (Rn.78) .

1. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass keine Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.66) (Rn.79) .
2. Es bedurfte vorliegend keiner Entscheidung, ob die vor Inkrafttreten

MoMiG vom 23.10.2008 geltenden Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen aus Gründen

Vertrauensschutzes weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe

Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (bejahend BFH-Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, verneinend Urteil

FG Berlin-Brandenburg vom 18.04.2018 3 K 3138/15; hier: keine nachträglichen Anschaffungskosten, weder durch den Ausfall einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe noch durch eine verdeckte Einlage in Form

Verzichts auf die Darlehensforderungen) (Rn.36) (Rn.37) (Rn.43) . Tenor I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten

Verfahrens haben die Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob und in welcher Höhe Darlehen eines Gesellschafters an eine GmbH sowie eine behauptete Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen

§ 17Abs.

2

Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen. Randnummer 2 Die Kläger, seit Anfang 2013 dauernd getrennt lebende Ehegatten, die im Streitjahr

noch in voller Höhe valutierenden Darlehen[s]“. Zudem vereinbarten die Parteien: Randnummer 5 Der vorstehende Verzicht ist auflösend bedingt und die vorstehende Darlehensforderung, auf die verzichtet wurde, lebt in voller Höhe zu dem Zeitpunkt wiederum auf, in dem im Rahmen der Refinanzierung, Verwertung und Restrukturierung von Forderung an Kunden und Wirtschaftsgütern (insbesondere Vorräte) erzielten Einnahmen die seitens der Gläubiger der Gesellschaft, soweit diese nicht Gesellschafter sind, gewährten Darlehen bzw. Verbindlichkeiten übersteigen. In diesem Fall lebt die Verbindlichkeit in Höhe

jeweils übersteigenden Betrages wieder auf. Randnummer 6 Wegen der Einzelheiten wird auf den „Forderungsverzicht mit Besserungsschein“ vom

1. März 2012 Bezug genommen. Randnummer 7 Am
2. September 2013 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A GmbH eröffnet. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Beschluss

Amtsgerichts Y vom

1. September
2. Randnummer 8 Mit notariellem Vertrag vom
3. Dezember 2013 veräußerten die Kläger – sowie ein weiterer Gesellschafter – ihre Beteiligungen an der A GmbH an die B GmbH für einen Kaufpreis von jeweils 1 € und traten die Gesellschaftsanteile mit sofortiger Wirkung an die B GmbH ab. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Kaufvertrag vom
4. Dezember
5. Randnummer 9 In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsverlust bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG in Höhe von 187.448 € für den Kläger und von 40.448 € für die Klägerin geltend. Dabei legten die Kläger Anschaffungskosten in Höhe von jeweils 67.350 € sowie Veräußerungskosten in Höhe von jeweils 65,16 € zu Grunde. Für den Kläger wurde zudem die verbleibende Darlehensvaluta (245.000 €) als Anschaffungskosten angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Anlage zur Einkommensteuererklärung „Ermittlung Veräußerungsverlust“. Randnummer 10 Mit Bescheid vom
6. November 2014 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest, wobei er Veräußerungsverluste nach § 17 EStG in Höhe von jeweils 40.448 € zu Grunde legte. Mit Bescheid vom
7. Februar 2015 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr – aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen – geändert. Randnummer 11 Mit Einspruchsentscheidung vom
8. Juli 2015 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Für den Ausfall der Darlehensforderung könne lediglich ein Wert von 0 € als nachträgliche Anschaffungskosten angesetzt werden. Denn im Zeitpunkt der Darlehenshingabe im Februar 2004 habe sich die A GmbH nicht in der Krise befunden. Zusätzlich zu dem noch in voller Höhe vorhandenen Stammkapital sei in der Bilanz zum
9. März 2004 ein Gewinnvortrag in Höhe von 67.627,03 € ausgewiesen. Auch in der Bilanz zum
10. März 2005 sei das inzwischen auf 250.000 € aufgestockte Stammkapital noch in voller Höhe vorhanden gewesen, der Gewinnvortrag habe 20.444,42 € betragen und es sei ein Jahresüberschuss von 7.927,65 € erwirtschaftet worden. Die Passiva hätten die Aktiva nicht überstiegen; eine Überschuldung habe nicht vorgelegen. Das Darlehen sei damit lediglich in der Krise stehen gelassen worden und sei dadurch eigenkapitalersetzend geworden. Dementsprechend entstünden nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe

gemeinen Werts der Rückgriffsforderung, der hier bei 0 € liege. Randnummer 12 Darüber hinaus sei eine Berücksichtigung

Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten nicht möglich, da die Darlehensforderung auch nach Veräußerung der Beteiligung fortbestehe. Denn zu diesem Zeitpunkt sei das Insolvenzverfahren weder beantragt noch eröffnet gewesen. Aus der Vereinbarung über die Veräußerung gehe nicht hervor, dass der Kläger auch seine Darlehensforderung an die Erwerberin abgetreten habe. Dies sei auch nicht anzunehmen, da der Kläger diese zur Insolvenztabelle angemeldet habe, wodurch er zum Ausdruck gebracht habe, dass er noch Inhaber der Forderung sei. Randnummer 13 Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, die Neuregelungen durch das Gesetz zur Modernisierung

GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (MoMiG, BGBl I 2008, 2026) erforderten, dass sämtliche Gesellschafterdarlehen bei Ausfall steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien. Die Rechtsfigur

eigenkapitalersetzenden Darlehens sei aufgegeben worden. Gesellschafterdarlehen würden grundsätzlich in der Insolvenz zu nachrangigen Forderungen und würden wie Eigenkapital behandelt. Dies gelte unabhängig davon, ob sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. Randnummer 14 Die Forderung

Klägers aus den Darlehen sei mit der Vereinbarung

Forderungsverzichts am 31. März 2012 erloschen. Die Bedingungen

Wiederauflebens seien weder vor noch nach Eröffnung

Insolvenzverfahrens eingetreten. Die Forderungen seien zum Verzichtszeitpunkt voll werthaltig gewesen. Inwieweit der Kläger seine Forderungen zur Insolvenztabelle angemeldet habe, spiele hierbei keine Rolle. Die Anmeldung der vermeintlichen Forderung habe dem Zweck gedient, sich eine (quotale) Befriedigung aus der Insolvenzmasse zu sichern für den Fall, dass noch sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber Dritten hätten getilgt werden können und das Restvermögen die Gesellschafterforderungen (teilweise) hätte decken können. Randnummer 15 Der Verzicht

Klägers auf seine Darlehensforderung sei mit Blick auf seine Gesellschafterstellung erfolgt. Die Parteien

Vertrags seien sich einig gewesen, dass der Kläger dadurch eine verdeckte Einlage erbracht habe. Die Ablösung von Gesellschafterdarlehen vor Abschluss eines share deal oder eines asset deal sei kein Zeichen für deren Wertlosigkeit. Das Verschönern der Bilanzsituation vor Verkauf sein ein übliches Vorgehen. Zwar komme es nicht selten zur Abtretung der Darlehensforderungen an den Unternehmenskäufer, diese berge jedoch für den Verkäufer Haftungsrisiken aus Insolvenzanfechtung. Anstelle der Abtretung der Darlehensforderung gebe es daher vorzugswürdigere Möglichkeiten, die Gesellschafterdarlehen abzulösen. Hierzu gehöre auch der Verzicht

Verkäufers auf seine Rückzahlungsansprüche. Randnummer 16 Auch wenn man sich bei der Bestimmung

Wertes der Darlehensforderung an dem Wert der Beteiligung und damit am Unternehmenswert orientiere, lasse sich nicht der Schluss ziehen, dass dieser 0 € betrage, weil das Unternehmen operative Verluste erwirtschafte. Der Wert

Unternehmens orientiere sich typischerweise an den zukünftigen Ertragsaussichten. Auch zum 31. März 2009, zu dem das Wertgutachten erstellt worden sei, habe die GmbH ihr Geschäftsjahr mit einem Verlust beendet. Aufgrund der erfolgreichen Etablierung der GmbH auf dem deutschen Markt mit namhaften Kunden wie der X und der insgesamt positiv eingestuften Geschäftsaussichten für die kommenden Jahre, seien sowohl die Beteiligung als auch die Darlehensforderung zum Verzichtszeitpunkt für Dritte von einem Wert gewesen, der wenigstens der Darlehensvaluta entsprochen habe. Randnummer 17 Die spätere Insolvenz der GmbH wirke nicht auf den Verzichtszeitpunkt zurück. Dieser liege beinahe 1,5 Jahre vor dem Eintritt der Insolvenz. Die rapide Verschlechterung der Finanzlage und die erhebliche Reduzierung

Kaufpreises aus dem asset deal wie auch die schweren Folgen

geschäftsschädigenden Verhaltens der Gesellschafterin A S.A. seien zu diesem Zeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen. Randnummer 18 Zudem sei der Kläger von dem Landgericht M am 31. Oktober 2016 aufgrund der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der A GmbH gegenüber der …-Bank zur Zahlung von 300.000 € nebst Zinsen verurteilt worden. Diese Kosten der Inanspruchnahme seien für das Jahr 2013 als weitere nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Kopie der Abschrift

– nach § 313b Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) abgekürzten – Anerkenntnisurteils

Landgerichts M … O …/15 vom

1. Oktober 2016 (Blatt 235 f. der Gerichtsakte). Randnummer 19 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2013 vom
2. Februar 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
3. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um 545.000 € gemindert wird. Randnummer 20 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 21 Er führt aus, unbeschadet der Aufgabe

Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG orientiere sich die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach wie vor an der Figur

ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bestehe dann, wenn im Zeitpunkt der Darlehens(weiter)gewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maß gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht eingegangen wäre (sog. Krise). Der Begriff der Krise und die steuerliche Anknüpfung an die Krise würde damit auch im zeitlichen Geltungsbereich

MoMiG beibehalten. Die bisherige Rechtsprechung

BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten i.R.

§ 17Abs. 2 ESt

G könne daher grundsätzlich weiterhin angewendet werden. Randnummer 22 Im Streitfall sei der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. In Höhe

werthaltigen Teils der Verbindlichkeit liege eine verdeckte Einlage vor. Zum 31. März 2012 habe sich die A GmbH in der Krise befunden, so dass der gemeine Wert der Darlehen mit 0 € zu beziffern sei. Denn erst durch das im Wirtschaftsjahr 2011/2012 von der A GmbH erzielte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von -488.103,15 € sei das Stammkapital in voller Höhe aufgebraucht. Es ergebe sich sogar ein Fehlbetrag von 159.624,23 €. Der Verlust in Höhe von 488.103,15 € werde nur durch die Verbuchung eines Ertrags in Höhe

Forderungsverzichts (= 345.000 €) als verdeckte Einlage in gleicher Höhe auf ein Jahresergebnis von -141.848,02 € vermindert. Der Sinn der hiermit „geschönten“ Bilanz liege darin, nach außen zu dokumentieren, dass das Unternehmen nicht insolvenzbedroht sei, was für die anstehenden Verkaufsverhandlungen von enormer Bedeutung gewesen sei. Dadurch habe der Kläger in dem Kaufvertrag vom 5. Dezember 2012 versichern können, dass die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig sei. Ein Nachweis für die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt

Verzichts sei damit jedoch nicht erbracht. Zudem sei im Körperschaftsteuerbescheid der A GmbH für 2012 das Einkommen mit einem Betrag von -485.293 € ausgewiesen, was bedeute, dass die verdeckte Einlage mit einem Wert von 0 € angesetzt worden sei. Dies könne als Indiz für die Wertlosigkeit der Darlehen gesehen werden. Randnummer 23 Dem Vortrag, der Kläger habe beabsichtigt, nach Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlagen die Gesellschaft weiter zu führen bzw. den Geschäftsbetrieb wieder aufleben zu lassen, könne nicht gefolgt werden. Der Verkauf sei vielmehr erforderlich gewesen, weil durch die Vorgabe extrem niedriger Preise seitens der (Groß-)Kunden und die damit verbundenen immer niedrigeren Margen nicht mehr gewinnbringend hätte gewirtschaftet werden können. Dies ergebe sich auch aus dem Gutachten

Wirtschaftsprüfers, der einen äußerst geringen Deckungsbeitrag anspreche. Im Übrigen sei in der Präambel

Kaufvertrags vom 5. Dezember 2012 die Aussage enthalten, dass die Verkäuferin beabsichtige, den Geschäftsbetrieb zu veräußern. Randnummer 24 Unterlagen, die auf eine Werthaltigkeit der Darlehensforderung zum Zeitpunkt

Forderungsverzichts schließen ließen, habe der Kläger nicht vorgelegt. Auch der asset deal sei kein Nachweis über den angeblich hohen Unternehmenswert der A GmbH. Zwar sei ein goodwill von 420.000 € vereinbart worden. Die Höhe

Gesamtkaufpreises ergebe sich jedoch aus den eingereichten Unterlagen nicht. Weder ist die Höhe

Kaufpreises für das Warenlager ersichtlich, noch sei klar, ob der variable Kaufpreis in Höhe von 30.000 € zum Ansatz gekommen sei. Randnummer 25 Zudem habe die Anteilsübertragung an die B GmbH ihren Grund ausschließlich in der Steuerersparnis und den persönlichen Beziehungen

Klägers zu der Erwerberin. Es liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.

§ 42AO vor.

Entscheidungsgründe Randnummer 26 Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom

1. Februar 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Randnummer 27 I. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Einkommensteuer in dem angefochtenen Bescheid vom
2. Februar 2015 auf 0 € festgesetzt wurde. Randnummer 28 Bei sog. Nullbescheiden fehlt es regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung

Bundesfinanzhofs – BFH –, vgl. BFH-Urteile vom

1. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom
2. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger

halb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom

1. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom
2. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, jeweils m.w.N.). Randnummer 29 Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind bei der Feststellung

verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen

Veranlagungszeitraums, auf

sen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und

Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften

§ 171Abs.

10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG). Randnummer 30 Durch diese gesetzliche Konzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung

betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung

Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid (BFH-Urteile vom

1. Februar 2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704). Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die Verlustfeststellung nunmehr auch durch einen Nullbescheid beschwert, wenn – wie die Kläger im Streitfall geltend machen – bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde gelegt worden ist (BFH-Urteile in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom
2. Januar 2018 I R 25/16, BFH/NV 2018, 838). Randnummer 31 II. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die verbleibende Darlehensvaluta und die behauptete Bürgschaftsinanspruchnahme bei der Bemessung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Klägers unberücksichtigt gelassen. Randnummer 32

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer – wie im Streitfall – innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist dabei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Randnummer 33
2. Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach der früheren Rechtsprechung

BFH u.a. der Ausfall

Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder die Zahlung

Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit

gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffanspruchs, wenn die Hingabe

Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. zur Bürgschaft BFH-Urteile vom

1. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom
2. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom
3. August 2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310; zum Darlehen BFH-Urteile vom
4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vom
5. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5). Randnummer 34 Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom
6. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5; aufgegeben durch BFH-Urteil vom
7. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S.

§ 32aAbs.

1 und 3

Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital). Randnummer 35 Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund

Eintritts der Krise – insbesondere in Fällen, in denen der Gesellschafter das Darlehen stehen ließ, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet war (BFH-Urteile vom

1. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom
2. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom
3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364) – den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe

Nennwerts

ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt

Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom

1. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom
2. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; BFH-Beschluss vom
3. Mai 2006 VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472). Randnummer 36
4. Der Senat braucht unter den Gegebenheiten

Streitfalls nicht zu entscheiden, ob die vor Inkrafttreten

MoMiG vom 23. Oktober 2008 geltenden Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen aus Gründen

Vertrauensschutzes weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung

BFH-Urteils in BFHE 258, 427, d.h. bis zum 27. September 2017, geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe

Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (bejahend BFH-Urteil in BFHE 258, 427; verneinend z.B. Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom

1. April 2018 3 K 3138/15, EFG 2018, 1366). Randnummer 37
2. Dies kann offenbleiben, da im Streitfall nachträgliche Anschaffungskosten weder durch den Ausfall einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe (nachfolgend a) noch durch eine verdeckte Einlage in Form

Verzichts auf die Darlehensforderungen entstanden sind (nachfolgend b). Soweit der Kläger weitere Anschaffungskosten aus dem Anerkenntnisurteil vom 31. Oktober 2016 (Blatt 235 f. der Gerichtsakte) ableitet, scheidet der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten mangels Darlegung der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der A GmbH von vornherein aus (nachfolgend c). Randnummer 38

1. a)Bei den von dem Kläger gewährten Darlehen handelt es sich weder um von vornherein eigenkapitalersetzende (nachfolgend
2. aa)noch um in der Krise stehen gelassene Finanzierungshilfen (nachfolgend bb), die – auch im Falle eines nachfolgenden Verzichts (BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333) – zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe

Nennwerts führen. Randnummer 39 aa) Es ist nicht davon auszugehen, dass die von dem Kläger an die A GmbH gewährten Darlehen im Zeitpunkt der Überlassung der Darlehensmittel eigenkapitalersetzenden Charakter hatten. Denn es steht nicht zur Überzeugung

Senats fest, dass sich die A GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung, d.h. am

1. Februar 2004 und am
2. September 2011, in der Krise befand. Randnummer 40

Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung

Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, d.h., wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.). Ob und zu welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist, hängt von den Umständen

Einzelfalls ab (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329). Dabei ist der Verlust von mehr als der Hälfte

Stammkapitals – insbesondere dann, wenn das Anlagevermögen nicht über erhebliche stille Reserven verfügt – ein Indiz dafür, dass die Gesellschaft nicht mehr kreditwürdig ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724). Randnummer 41

Stammkapitals, d.h. insgesamt mehr als 202.223,79 €, durch Verluste aufgebraucht wurden. Zwar wäre bei Annahme einer linearen Verteilung

Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Wirtschaftsjahres 2011/2012 (-488.103,15 €) auf die einzelnen Monate rechnerisch im September noch ein Eigenkapital von lediglich 83.172,22 € vorhanden (= (250.000 € + 77.223,79 €) ./. 488.103,15 € / 2), d.h. weniger als die Hälfte

Stammkapitals. Jedoch lässt sich – zum einen – nicht ausschließen, dass sich die Vermögenslage der A GmbH erst nach der Darlehensgewährung am

1. September 2011 gravierend verschlechterte. Zum anderen ergeben sich weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus dem vorläufigen Jahresabschluss zum
2. März 2012 weitere, über den Verlust

Stammkapitals hinausgehende Indizien dafür, dass die A GmbH zum Zeitpunkt

Abschlusses

Darlehensvertrages mit dem Kläger nicht auch von einem Dritten Fremdkapital zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Randnummer 42

Darlehensnehmers bestehende außerordentliche Kündigungsrecht nicht ausgeschlossen. Randnummer 43

Nennwerts der Forderung vorliegen – liegt bei dem Gesellschafter, der den Darlehensverzicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724). Randnummer 44 bb) Ebenso wenig lässt sich feststellen, ob der eigenkapitalersetzende Charakter der Darlehensforderungen dadurch begründet wurde, dass der Kläger die Darlehensvaluta während der Krise bei der A GmbH belassen hat, und damit der gemeine Wert zu dem Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem der Kläger als Gesellschafter die Darlehen mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abgezogen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333). Randnummer 45

Wirtschaftsjahres 2011/2012, d.h. am

1. März 2012, in der Krise. Randnummer 46 (a) Anders als die Kläger meinen ist für die Beurteilung der finanziellen Situation der A GmbH nicht der in der Bilanz zum
2. März 2012 ausgewiesene Jahresfehlbetrag von 141.848,02 € zu Grunde zu legen. Zwar entspricht dies dem sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung vom
3. April 2011 bis zum
4. März 2012 ergebenden Jahresfehlbetrag (vgl. Blatt 6

vorläufigen Jahresabschlusses zum

1. März 2012). Jedoch ist die Differenz zu dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit – lässt man das Steuersaldo in Höhe von -1.255,13 € unberücksichtigt – in außerordentlichen Erträgen in Höhe von 345.000 € begründet. Dieser Betrag entspricht der Summe der Darlehensverbindlichkeiten, auf die der Kläger und der weitere Gesellschafter am
2. März 2012 verzichteten. Zudem beinhaltet der Erstellungsbericht zu dem Jahresabschluss zum
3. März 2012 (Blatt 44

vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012) zu den außerordentlichen Erträgen die Angabe „Darlehensverzicht Gesellschafter wegen Besserungsschein aus gesellschaftsrechtlichen Gründen“. Der Ertrag aus dem Verzicht,

sen gesellschaftsrechtliche Veranlassung gerade zu beurteilen ist, muss bei der Frage, ob die Gesellschaft von einem fremden Dritten Fremdkapital erhalten hätte, unbeachtlich bleiben (vgl. für den Fall der Auslösung der Krise durch Forderungen der Gesellschafter Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. Januar 2001 5 K 65/95, EFG 2001, 1042). Damit ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und mithin ein Verlust in Höhe von 488.103,15 € (vgl. Blatt 6

vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012) maßgeblich. Unter Berücksichtigung

in der Bilanz zum 31. März 2012 ausgewiesenen Eigenkapitals von insgesamt 327.223,79 € (= 250.000 € Stammkapital + 77.223,79 € Gewinnvortrag) ergibt sich damit ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag i.S.

§ 268Abs.

2 HGB in Höhe von 160.879,36 €; das Stammkapital ist vollständig aufgebraucht. Randnummer 47 (b) Dieser buchmäßigen Überschuldung standen keine in dem Anlagevermögen der A GmbH enthaltenen stillen Reserven gegenüber. Insbesondere standen keine Grundstücke im Eigentum der A GmbH. Auch ist weder dargetan noch ersichtlich, dass den in der Bilanz der A GmbH als Anlagevermögen aufgeführten immateriellen Vermögensgegenständen, Sachanlagen und Finanzanlagen ein über ihrem jeweiligen Buchwert liegender Wert zukommt. Dies gilt umso mehr, als es sich bei den auf einen Erinnerungswert von 2 € abgeschriebenen immateriellen Wirtschaftsgütern um EDV-Software handelte, deren Abschreibung die A GmbH betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern von drei und vier Jahren zu Grunde legte und die in den Jahren 2006 und 2007, d.h. über vier Jahre vor dem Bilanzstichtag, angeschafft wurden (vgl. Blatt 18 f.

vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012). Vor diesem Hintergrund kommt den Programmen – selbst bei Annahme der Fortführung

Unternehmens der A GmbH – kein eigenständiger Wert zu. Randnummer 48 Ähnliches gilt für die in der Bilanz zum 31. März 2012 enthaltene Betriebs- und Geschäftsausstattung. Insbesondere kommt den auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschriebenen Wirtschaftsgütern kein erheblich höherer, das negative Eigenkapital ausgleichender Wert zu. Es handelt sich im Wesentlichen um in den Jahren 1998 bis 2000, d.h. über zehn Jahre vor dem Bilanzstichtag, angeschaffte Gebrauchsgegenstände (vgl. Blatt 20

vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012) und – aufgrund der Geschwindigkeit technischer Innovationen schnell veraltende – EDV-Einrichtungen (EDV-Anlage, Computeranlage, Scanner, Drucker, Fax, Laserdrucker; vgl. Blatt 21

vorläufigen Jahresabschlusses zum

1. März 2012). Randnummer 49 Auch dem in der Bilanz der A GmbH zum
2. März 2012 enthaltenen Umlaufvermögen kommt kein über dem Buchwert liegender Wert zu. Für deren handelsrechtliche Bewertung ist das strenge Niederstwertprinzip

§ 253Abs.

4 Satz 1 HGB zu beachten, wonach bei Vermögensgegenständen

Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen sind, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Zudem entfiel ausweislich

von den Klägern vorgelegten Schreibens vom 14. Mai 2013 (letztes Blatt Beihefter) von dem für die Wirtschaftsgüter der A GmbH vereinbarten Gesamtkaufpreis lediglich ein Betrag von 795.952,01 € auf das Warenlager,

sen Buchwert demgegenüber zum 31. März 2012 1.184.646,62 € betrug (vgl. Blatt 7

vorläufigen Jahresabschlusses zum

1. März 2012). Randnummer 50 (c) Dem negativen Eigenkapital stand kein (nicht aktivierter) immaterieller Geschäftswert der A GmbH gegenüber. Soweit das von den Klägern vorgelegte Gutachten einen Unternehmenswert in Höhe von 2.245.000 € zum
2. März 2009 ausweist (dort S. 15 f., Blatt 136 f. der Gerichtsakte), kann dieser schon aufgrund

abweichenden Stichtags bei der Beurteilung, ob sich die A GmbH am 31. März 2012 in der Krise befand, keine Berücksichtigung finden. Hinzu kommt, dass dem Unternehmenswert,

sen Ermittlung der Ertragswert der A GmbH zu Grunde liegt, keine unmittelbaren Aussagen über einen vorhandenen immateriellen Geschäftswert entnommen werden können. Randnummer 51 Ähnliches gilt für den in den Ziffern 6.2.1. und 6.2.2.

notariellen Vertrags vom

1. Dezember 2012 (dort S. 9 f., Blatt 153 f. der Gerichtsakte) und in dem Schreiben vom
2. Mai 2013 (letztes Blatt Beihefter) aufgeführten, auf den goodwill der A GmbH entfallenden Kaufpreisanteil in Höhe von 450.000 €. Zum einen hat diese Aufteilung

Kaufpreises – da der Kaufvertrag über die Vermögensgegenstände der A GmbH auf den

1. Dezember 2012 datiert – schon zeitlich keine Bedeutung für die Beurteilung der Vermögenslage der A GmbH zum
2. März
3. Zum anderen liegt der vorgenommenen Aufteilung

Kaufpreises lediglich die Einschätzung der Vertragsparteien – nicht aber objektive Kriterien wie etwa die Ertragslage der A GmbH – zu Grunde; eine Aussage darüber, ob ein Dritter einen immateriellen Geschäftswert der A GmbH bei seiner Entscheidung über eine Kreditgewährung an die Gesellschaft berücksichtigt hätte, kann ihr nicht entnommen werden. Randnummer 52 Da andere Anhaltspunkte für das Vorliegen eines – das negative Eigenkapital und wenigstens die Hälfte

Stammkapitals übersteigenden – immateriellen Geschäftswerts zum

1. März 2012 weder ersichtlich noch dargetan sind, geht dies wiederum zu Lasten der Kläger. Randnummer 53 (d) Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die A GmbH am
2. März 2012 von einem fremden Dritten kein Fremdkapital zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Dies gilt umso mehr, als die am
3. März 2012 bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Gesamtsumme von 1.036.032,09 € sowie aus Lieferungen und Leistungen mit einer Gesamtsumme von 1.113.882,37 € jeweils eine Restlaufzeit von bis zu einem Jahr aufwiesen (vgl. Blatt 9

vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012). Die damit innerhalb eines Jahres erforderliche Tilgung wäre zwar – rechnerisch – aus den Barmitteln und Bankguthaben der A GmbH (214,13 €) sowie dem Umlaufvermögen (2.465.524,98 €) möglich gewesen; danach hätte – ungeachtet der Frage, ob die Fortführung

Unternehmens dann überhaupt möglich gewesen wäre – aber kaum finanzieller Spielraum bestanden, die Zinsen und Tilgung für weiteres Fremdkapital zu bedienen. Randnummer 54

Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Wirtschaftsjahres 2011/2012 (- 488.103,15 €) auf die einzelnen Monate rechnerisch bereits im August 2011 weniger als die Hälfte

Stammkapitals vorhanden (123.847,48 € = (250.000 € + 77.223,79 €) ./. 488.103,15 € / 12 * 5). Insbesondere aufgrund

Umstandes, dass sich aus dem Kontennachweis

von den Klägern vorgelegten vorläufigen Jahresabschlusses

Wirtschaftsjahres 2011/2012 lediglich die Summe der im Wirtschaftsjahr angefallenen Aufwendungen, nicht aber deren Zeitpunkt entnehmen lässt, ist jedoch nicht auszuschließen, dass sich die Vermögenslage der A GmbH erst im März 2012 gravierend verschlechterte. Dies gilt umso mehr, als eine Vielzahl von aufwandswirksamen Buchungen erst zum Bilanzstichtag vorgenommen wird. Zudem ergeben sich – ebenso wie im Zeitpunkt der Gewährung

zweiten Darlehens im September 2011 – weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus dem vorläufigen Jahresabschluss zum 31. März 2012 weitere, über den „Verlust“

Stammkapitals hinausgehende Indizien dafür, dass die A GmbH bereits vor dem 31. März 2012 von Dritten kein Fremdkapital mehr zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Randnummer 55 b) Damit kommen nachträgliche Anschaffungskosten

Klägers ausschließlich aufgrund

am

1. März 2012 erklärten Verzichts auf seine Darlehensforderungen gegen die A GmbH in Betracht. Randnummer 56 aa) Zwar kann der Verzicht auf die Rückzahlung eines Darlehens grundsätzlich ebenfalls zu einer verdeckten Einlage (BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom
2. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694) und damit – auch nach den Änderungen durch das MoMiG (BFH-Urteil vom
3. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427) – zu nachträglichen Anschaffungskosten i.R.

§ 17Abs. 2 ESt

G führen. Die Vereinbarung eines Besserungsscheins, dass das Darlehen im Falle der Überwindung der Krise der Gesellschaft wieder auflebe, ändert hieran nichts (vgl. BFH-Urteil vom

1. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; BFH-Beschluss vom
2. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436). Randnummer 57 bb) Jedoch ist mangels Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Zeitpunkt

Verzichts der Ansatz weiterer Anschaffungskosten ausgeschlossen. Randnummer 58

Großen Senats

BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) – der Teilwert maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteil vom

1. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747). Denn bei Kapitalforderungen sind der fiktive Veräußerungserlös und der Teilwert (Wiederbeschaffungskosten; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) identisch (BFH-Urteile vom
2. August 1955 III 133/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; vom
3. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652; in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Randnummer 59

nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags in Höhe von 160.879,36 €, der mehr als die Hälfte der Darlehensforderungen

Klägers betrug und der fehlenden Besicherung der Darlehen sowie der kurzfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und aus Lieferungen und Leistungen mit einer Gesamthöhe von 2.149.914,46 € sowie der nicht vorhandenen stillen Reserven der A GmbH hätte ein fremder Dritter für die der A GmbH vom Kläger gewährten Darlehen nichts mehr gezahlt. Randnummer 60 c) Auch soweit der Kläger geltend macht, aus einer für Verbindlichkeiten der Gesellschaft gestellten Bürgschaft in Anspruch genommen worden zu sein, scheidet der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten aus. Denn es steht schon nicht zur Überzeugung

Senats fest, dass der Kläger tatsächlich eine Bürgschaftserklärung abgeben hat. Randnummer 61 Die Kläger haben zwar ein Anerkenntnisurteil vom 31. Oktober 2016 vorgelegt, in dem der Kläger – als dortiger Beklagter – verurteilt wird, an die …-Bank einen Betrag in Höhe von 300.000 € nebst Zinsen zu zahlen. Jedoch kann dem Urteil – da es nach § 313b Abs. 1 ZPO weder Tatbestand noch Entscheidungsgründe enthält – keine Aussage über die Rechtsgrundlage der geltend gemachten Forderung entnommen werden. Ungeachtet

Umstandes, dass es nicht möglich ist, die zivilgerichtlich geltend gemachte Forderung auf ihre Berechtigung zu überprüfen, ist bereits unklar, ob der Kläger von der …-Bank tatsächlich aus einem Bürgschaftsvertrag i.S.

§ 765Abs.

1 BGB oder aufgrund einer anderen Verpflichtung in Anspruch genommen wurde, die keinen Zusammenhang zur Stellung

Klägers als (früherer) Gesellschafter der A GmbH aufweist. Zudem kann mangels Vorlage einer Bürgschaftserklärung nicht beurteilt werden, ob sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Insbesondere bleibt unklar, ob die Bürgschaft – i.S. der vor Inkrafttreten

MoMiG geltenden Grundsätze – in der Krise der A GmbH gestellt wurde, d.h. zu einem Zeitpunkt, in dem deren Gesellschafter als ordentliche Kaufleute der Gesellschaft nur noch Eigenkapital zugeführt hätten. Randnummer 62 III. Der Verzicht auf die Darlehen kann im Streitjahr auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen keine Berücksichtigung finden. Randnummer 63 1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung

Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung

Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder

Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG). Ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört nach der – durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingeführten – Vorschrift

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne

§ 20Abs. 1 Nr. 7 ESt

G. Als Veräußerung in diesem Sinn gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG). § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG definiert den Gewinn i.S.

§ 20Abs. 2 ESt

G als den Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Randnummer 64 2. Eine Veräußerung i.S.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G ist die entgeltliche Übertragung

– zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auf einen Dritten. Auch wenn es bei einem endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 7 ESt

G an dem für eine Veräußerung in diesem Sinne notwendigen Rechtsträgerwechsel fehlt, folgt aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass auch eine ausbleibende Rückzahlung zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen kann. Randnummer 65 Ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die – ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen – unter dem Nennwert

hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden, muss dies auch für die gänzlich ausbleibende Rückzahlung – mithin den Forderungsausfall – gelten. Wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie – weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft – behält und in der Folge keine oder eine unter dem hingegebenen Betrag liegende Rückzahlung erhält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535). Randnummer 66 Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt jedoch erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass keine Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen

Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung

Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom

1. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vom
2. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385) oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom
3. Oktober 2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385). Randnummer 67
4. Im Streitfall kann dahinstehen, ob bereits im Jahr 2013, in dem zwar das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A GmbH eröffnet wurde, aber sonstige Anhaltspunkte für ein endgültiges Ausbleiben der Rückzahlung weder dargetan noch ersichtlich sind, feststand, dass der Kläger mit seinen Darlehensforderungen ausgefallen ist. Denn zum einen ist, soweit die im Jahr 2004 vereinbarte Darlehensforderung in Rede steht, der zeitliche Anwendungsbereich

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G nicht eröffnet (nachfolgend a). Zum anderen führt – in Bezug auf die im Jahr 2011 vereinbarte Darlehensforderung – bereits der im Jahr 2012 – und damit außerhalb

Streitjahrs vereinbarte – Verzicht zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust in Höhe der gesamten Darlehensvaluta; für eine steuerliche Berücksichtigung im Streitjahr verbleibt kein Raum (nachfolgend b). Randnummer 68 a) Nach § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 1 EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen anzuwenden, die zum Zeitpunkt

vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne

§ 20Abs. 1 Nr. 7 ESt

G in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 ESt

G in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (EStG) sind. Nach der damaligen Fassung

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 ESt

G, die bis auf redaktionelle Änderungen der derzeit geltenden Fassung entspricht, gehörte zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne

§ 20Abs. 1 Nr. 4 ESt

G a.F. erzielten, worunter die Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und partiarische Darlehen zählten, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehnsgeber als Mitunternehmer anzusehen war. Randnummer 69 Diese Anforderungen sind im Streitfall für die durch die Vereinbarung vom 2. Februar 2004 begründete Darlehensforderung erfüllt. Auch ist – insbesondere da als Beginn der Laufzeit

Darlehens der 4. Februar 2004 vereinbart wurde (vgl. Ziffer 2

Darlehensvertrags vom

1. Februar 2004, Blatt 114 der Gerichtsakte) – davon auszugehen, dass die Auszahlung der Darlehensvaluta zeitnah erfolgte, sodass es sich um eine Kapitalforderung handelt, die vor dem
2. Januar 2009 erworben wurde. Zugleich handelt es sich bei der Darlehensforderung

Klägers nicht um eine Kapitalforderung im Sinne

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 ESt

G a.F., da eine Darlehensforderung gegen eine Kapitalgesellschaft weder eine Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter darstellt noch ein partiarisches Darlehen. Randnummer 70 In der Folge können – als Kehrseite der fehlenden Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen – die Darlehensvaluta als Vermögensstamm betreffende Verluste von vornherein keine steuerliche Berücksichtigung finden (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 12. April 2018 9 K 1053/15). Randnummer 71 b) Auch der durch einen Gesellschafter erklärte Verzicht auf eine Kapitalforderung i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 ESt

G gegen die Gesellschaft kann grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führen. Randnummer 72 aa) Dabei ist ein solcher Verzicht jedoch nicht als verdeckte Einlage

werthaltigen Teils der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Veräußerung gleichzustellen (Senatsurteil vom

1. Juli 2016 3 K 1133/14 , EFG 2016, 2073 ; anders hingegen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
2. Januar 2016 14 K 14040/13, Betriebs-Berater – BB – 2016, 3405). Randnummer 73 Das Erlöschen der Darlehensforderung infolge

Erlassvertrags i.S.

§ 397Abs.

1 BGB auf der einen Seite und die Einlage, deren Höhe sich nach dem werthaltigen Teil der Forderung bestimmt, auf der anderen Seite fallen zwar zeitlich zusammen. Rechtlich handelt es sich – vergleichbar einem Tausch (vgl. für die Sacheinlage einer gegen eine Kapitalgesellschaft selbst gerichteten Forderung BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422) – um voneinander getrennte Vorgänge. Soweit die Forderung werthaltig ist, fließt dem Gesellschafter – gleichsam einer (Teil-)Rückzahlung – die Darlehensvaluta zu (Beschluss

Großen Senats

BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese – und nicht die durch den Verzicht gerade zum Erlöschen gebrachte Kapitalforderung i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 7 ESt

G – ist Gegenstand der (verdeckten) Einlage in die Kapitalgesellschaft. Randnummer 74 bb) Vielmehr kommt allein das Erlöschen der Darlehensforderung infolge

Erlasses i.S.

§ 397Abs. 1 BGB als einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 ESt

G zu berücksichtigenden Verlust auslösendes Ereignis in Betracht. Randnummer 75 Ungeachtet der Frage, ob die Gleichstellung

Erlöschens der Kapitalforderung infolge eines Verzichts mit einer Veräußerung i.S.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G bei nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis verbundenen Parteien bereits aufgrund der zivilrechtlichen Erlasswirkung geboten ist (verneinend Senatsurteil vom

1. Juli 2016 3 K 1133/14 , EFG 2016, 2073 ; bejahend FG Münster, Urteil vom
2. März 2018 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947; s. auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rz 531; offen gelassen in BFH-Urteil in BFHE 259, 535), kommt bei einem Verzicht eines Gesellschafters auf eine Kapitalforderung gegen die Gesellschaft eine Gleichstellung mit einer Veräußerung i.S.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G nur in Betracht, wenn und soweit die Kapitalforderung nicht werthaltig ist (ebenso Stahl, Aktuelle Brennpunkte der Abgeltungsteuer, 2018, S. 39; Kahlert, DStR 2018, 232; Förster/von Cölln, Der Betrieb – DB – 2017, 2886, 2890; s. auch Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; anders Schreiben

Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85 Rz 61 f.). Randnummer 76 Lediglich soweit der Forderung kein Wert mehr zukommt, macht es – wirtschaftlich betrachtet – keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige seine Forderung für einen unter dem Nennwert liegenden Kaufpreis (ggf. auch 0 €) an einen Dritten abtritt, oder ob er auf die Forderung verzichtet (vgl. Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; Moritz/Strohm, BB 2018, 542, 545); in dieser Hinsicht kann der Verzicht (ebenso wie die Abtretung an den Schuldner) der Veräußerung gleichgestellt werden. Soweit die Forderung hingegen noch werthaltig ist, weichen die Veräußerung und der Forderungsverzicht als Handlungsalternativen voneinander ab; während insoweit durch eine Veräußerung noch ein Erlös erzielt worden wäre, begibt sich der Forderungsinhaber im Falle eines Verzichts stets vollständig seiner Forderung. Randnummer 77 Dies entspricht zudem den in dem Beschluss

Großen Senats

BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zur verdeckten Einlage aufgestellten Grundsätzen. Danach hat ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft erbracht wird, den Zufluss

noch werthaltigen Teils der Forderung zur Folge, der – im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs – zu einer verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft führt. Dem lässt sich im Umkehrschluss entnehmen, dass ein Zufluss i.S. einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht

Gesellschafters in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil mit dem Verzicht endgültig ausscheidet. Zugleich fehlt es – da insoweit keine verdeckte Einlage erbracht wird und die Gesellschafterstellung nicht gestärkt wird – an einer „Gegenleistung“ der Gesellschaft. Die Situation gleicht damit auch unter Berücksichtigung der steuerlichen Folge

Forderungsverzichts bei der Gesellschaft – der verdeckten Einlage in Höhe

werthaltigen Teils der Forderung – einer Veräußerung unter dem Nennwert. Randnummer 78 Hinzu kommt, dass lediglich in Höhe

nicht werthaltigen Teils ein Veranlassungszusammenhang – i.S. einer wirtschaftlichen Verursachung – mit den Einkünften i.S.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G besteht (vgl. zum Forderungsverzicht aus privaten Motiven Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; Moritz/Strohm, BB 2018, 542, 545). Soweit der Forderung im Rahmen

Fremdvergleichs noch ein Wert zukommt, erfolgt – da hierzu eine verdeckte Einlage bei der Gesellschaft korrespondiert – der Verzicht mit Rücksicht auf das zwischen Gläubiger und Schuldner bestehende Gesellschaftsverhältnis. Die daraus folgende Stärkung der Gesellschafterrechte (Beschluss

Großen Senats

BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) weist ausschließlich einen Zusammenhang zu den im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu erzielenden Einkünften (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1, 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf. Dass der eingelegte Vermögenswert aus einer Kapitalforderung i.S. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG herrührt, hat demgegenüber keine eigenständige Bedeutung. Randnummer 79 cc) Nach dieser Maßgabe führt der Verzicht

Klägers auf die im Jahr 2011 begründete Darlehensforderung, auf die § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der allgemeinen Regelung

§ 52Abs. 1 ESt

G in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung Anwendung findet, zwar zu einem nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlust; dieser ist jedoch nicht im Streitjahr anzusetzen. Randnummer 80 Da zum 31. März 2012 sowohl der fiktive Veräußerungserlös als auch der Teilwert der Darlehensforderung 0 € betrugen (siehe oben II.4.b.bb) und damit weder durch eine Einzelveräußerung der Forderung an einen Dritten noch bei einer Veräußerung

gesamten Betriebs der A GmbH ein Erlös hätte erzielt werden können, machte es für den Kläger wirtschaftlich keinen Unterschied, ob er die Darlehensforderung ohne Gegenleistung an einen Dritten abtrat oder ob er auf sie verzichtete. Der am 31. März 2012 vereinbarte Verzicht durch den Kläger ist damit vollumfänglich einer Veräußerung gleichzustellen. Mangels Werthaltigkeit der Forderung oder eines Teils der Forderung kommt es von vornherein nicht in Betracht, die Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Veräußerung

Anteils an der A GmbH am 13. Dezember 2013 – und damit im Streitjahr – bei den Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH i.S.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ESt

G zu berücksichtigen. Zugleich scheidet es aus, im Streitjahr einen Verlust aufgrund

möglichen Ausfalls – der nach dem Verzicht nicht mehr existenten – Darlehensforderung i.R.

§ 20Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ESt

G anzusetzen. Randnummer 81 Die im Streitfall vereinbarte auflösende Bedingung für den Fall, in dem die aus der Refinanzierung, Verwertung und Restrukturierung erzielten Einnahmen die seitens der Gläubiger der Gesellschaft – soweit diese nicht Gesellschafter sind – gewährten Darlehen bzw. Verbindlichkeiten übersteigen (Besserungsschein), ändert daran nichts. Es ist – zum einen – bereits nicht dargetan oder ersichtlich, dass die auflösende Bedingung im Streitjahr eingetreten ist. Zum anderen führt – soweit der Zeitraum nach dem Streitjahr betroffen ist – der Eintritt der Bedingung lediglich zu einem Wiederaufleben der Darlehensforderung für die Zukunft (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588); ihr kommt keine rückwirkende Kraft zu (§ 158 Abs. 2 BGB). Eine Vereinbarung, dass der Bedingungseintritt zurückbezogen werden soll, wirkt nur schuldrechtlich (§ 159 BGB). Randnummer 82 c) Vor diesem Hintergrund ist nicht darauf einzugehen, ob bei einem Verzicht auf Forderungen aus Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, an deren Kapital er i.S.

§ 17Abs. 1 Satz 1 ESt

G innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, die Regelung

§ 20Abs. 8 Satz 1 ESt

G keine Anwendung findet (so Stahl, Aktuelle Brennpunkte der Abgeltungsteuer, 2018, S. 35; s. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil in BB 2016, 3405; Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861), oder ob sie eine Sperrwirkung dahingehend entfaltet, dass ein solcher Verzicht ausschließlich unter den – im Streitfall nicht erfüllten – Voraussetzungen

§ 17Abs. 2 Satz 1 ESt

G als (nachträgliche) Anschaffungskosten steuerlich zu berücksichtigen wäre. Auch ist nicht zu entscheiden, ob die Verlustabzugsbeschränkung

§ 20Abs. 6 ESt

G im Streitfall nach § 32a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b, Satz 2 EStG keine Anwendung findet, oder ob – mit dem Wortlaut

§ 32aAbs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b ESt

G – darauf abzustellen ist, ob – woran es aufgrund

einseitigen Verzichts im Streitfall fehlt – die Einnahmen aus der Veräußerung i.S.

§ 20Abs. 4 Satz 1 ESt

G von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden. Randnummer 83 IV. Der Senat braucht nicht zu beurteilen, ob – wie der Beklagte geltend macht – die Veräußerung der Anteile an der A GmbH durch die Kläger einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Rechts i.S.

§ 42Abs.

1 Satz 1 AO darstellt und der Steueranspruch im Streitfall so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Beklagte hat der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von jeweils 40.448 € zu Grunde gelegt und damit Anschaffungskosten in Höhe der Einzahlungen der Kläger in das Stammkapital der A GmbH anerkannt. Da darüber hinausgehende Anschaffungskosten nicht in Betracht kommen, ist der Senat an einer abweichenden Beurteilung zu Lasten der Kläger nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert. Randnummer 84 V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 85 VI. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. In der im BFH-Urteil in BFHE 259, 535 offen gelassenen Frage, ob ein Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung zu einem i.R. der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigenden Verlust führt, weicht der Senat von dem Urteil

FG Berlin-Brandenburg in BB 2016, 3405 ab. Zudem kommt der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein solcher Verzicht und zu welchem Zeitpunkt – d.h. im Verzichtszeitpunkt oder erst im Falle

endgültigen Ausfalls der Forderung – zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust führt, grundsätzliche Bedeutung zu.