Rechtliche Einordnung und Besteuerung der Einkünfte des Gesellschafter-Geschäftsführers einer luxemburgischen S.a.r.l. Leitsatz 1. Für die Beurteilung, ob der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

R/Luxemburg verlegt. Mit Beschluss vom 25. August 2008 wurde der Sitz

E/Luxemburg, rue …, und mit Beschluss vom

1. November 2009 in die route … in E verlegt. Seit dem Jahr 2000 war die S.a.r.l. Mieterin von zwei Hallen (Nrn. 472 und 435) mit den dazugehörigen Freiflächen auf dem Flugplatz in Y (vgl. hierzu u.a. den Mietvertrag zwischen der S.a.r.l. und der Bundesanstalt für Immobilienaufgaben vom
2. Februar 2006). Randnummer 3 Für die Jahre 2000 bis 2002 reichte der Kläger keine Einkommensteuererklärungen beim Beklagten ein. In seinen am
3. Dezember 2008 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärungen für 2003 bis 2007 sowie in den am
4. Dezember 2009 bzw.
5. Juli 2011 eingereichten Erklärungen für 2008 und 2009 beantragte er die getrennte Veranlagung und erklärte auf der Anlage N steuerfreien Arbeitslohn aus einer Tätigkeit für die S.a.r.l.. Den Erklärungen beigefügt waren jeweils von der S.a.r.l. ausgestellte Certificats de rémunération , in denen für den Kläger Bruttovergütungen in Höhe von 46.364,81 €

den Feststellungen der Steuerfahndung habe die S.a.r.l. in Deutschland Zimmerer- und Dachdeckerarbeiten durchgeführt. Weiterhin seien in einer in Y (Flugplatz) angemieteten Halle Arbeitsvor- und Arbeitsnachbereitungen auch für die in Luxemburg ausgeführten Umsätze erfolgt. Die Halle in Y sei die einzige Produktions- und Lagerstätte gewesen, in Luxemburg sei lediglich ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden. Die Aufteilung der Arbeitslöhne sei grundsätzlich

den getätigten Umsätzen in Deutschland und Luxemburg zu ermitteln. Die Tätigkeiten in der Halle in Y sowie in dem Büro in Luxemburg seien geschätzt worden, da hierüber keine eindeutigen Aufzeichnungen vorlägen. Der Arbeitslohn für 2000 und 2002 sei ebenfalls mangels Informationen geschätzt worden. Randnummer 9 Den Feststellungen der Steuerfahndung folgend erließ der Beklagte unter dem 14. Februar 2012 für die Jahre 2000 bis 2007 erstmalige und für die Jahre 2008 und 2009

§ 173Abs.

1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide. Randnummer 10 Hiergegen legte der Kläger am 28. Februar 2012 Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die Berechnung

Tagen gemäß Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom

1. August 1958 (im Folgenden: DBA Luxemburg 1958) sei grundlegend falsch, da er als Alleingesellschafter der S.a.r.l. kein Arbeitnehmer sei. Vielmehr sei er selbständig tätig und beziehe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Einschlägig sei daher Art. 5 DBA Luxemburg 1958, wonach Deutschland nur dann ein Besteuerungsrecht habe, wenn in Deutschland eine Betriebsstätte bestanden habe. Dies sei nicht der Fall. Vielmehr bestehe eine Betriebsstätte in E/Luxemburg. In Y seien allenfalls Arbeiten von untergeordneter Bedeutung von seinen Mitarbeitern ausgeführt worden. Er habe überwiegend Arbeiten in Luxemburg ausgeführt. Besprechungen mit seinem Hauptauftraggeber, der Fa. E, hätten stets in Luxemburg stattgefunden. Randnummer 11 Mit Einspruchsentscheidung vom
2. Juli 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die steuerrechtliche Beurteilung der Geschäftsführertätigkeit des Klägers als Arbeitnehmertätigkeit ergebe sich durch die ausgestellten Lohnbescheinigungen der S.a.r.l.. Des Weiteren gelte dies bei Gesellschaften, bei denen der Alleingesellschafter und Geschäftsführer aus der gleichen Person bestehe (Einmann-GmbH). Darüber hinaus habe der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2004 bis 2009 unter Mitwirkung eines Steuerberaters steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt. Art. 5 DBA Luxemburg 1958 sei daher nicht anzuwenden. Randnummer 12

Art. 10Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 komme es auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit an. Die Ermittlungen der Steuerfahndung hätten ergeben, dass sich in Y ein Büroraum mit umfangreichen Bauplänen, Bauakten, Kopierern usw. befunden habe. Dieser Büroraum sei zuvor intensiver genutzt worden und zum Zeitpunkt der Durchsuchung aufgrund der Kündigung des Mietvertrages geräumt gewesen. Im Vorraum habe sich ein Regal mit weiteren Ordnern der S.a.r.l. befunden. In der Halle hätten sich ein Hublader zum Transport von schweren Gegenständen sowie Hölzer und andere Materialien befunden. Dort seien erkennbar auch Zuschnitte vorgenommen worden. Des Weiteren seien ein Lagerraum für Maschinen und ein Aufenthaltsraum mit Kühlschrank und Mikrowelle für die Mitarbeiter vorhanden gewesen. Im Rahmen der Vorermittlungen sei festgestellt worden, dass sich der Pkw des Klägers des Öfteren in Y befunden habe. Die Hölzer seien zum Teil zugeschnitten geliefert worden, wie sich aus Auskunftsersuchen der Lieferanten ergebe. Somit sei die Halle in Y die einzige Produktions- und Lagerstätte gewesen. Randnummer 13

Art. 5

DBA Luxemburg 1958 habe Luxemburg nur insoweit das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmers entfielen. Bei der Halle in Y handele es sich um eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO. Die Ausführungen des Klägers, dass die einzige Betriebsstätte in E/Luxemburg belegen sei, seien falsch. Demzufolge wären die auf die hier befindliche Betriebsstätte entfallenden Einkünfte auch dann in Deutschland zu versteuern, wenn der Kläger kein Arbeitnehmer wäre. Randnummer 14 Zur Begründung seiner hiergegen am 02. August 2013 erhobenen Klage hat der Kläger zunächst im Wesentlichen vorgetragen, er bestreite, in Y eine Produktions- und Lagerstätte sowie ein Büro unterhalten zu haben. Er habe die Hölzer direkt von Sägewerken zuschneiden lassen und nicht selbst Sägearbeiten vorgenommen. Dies könne u.a. den Rechnungen der Firma Sch entnommen werden. In der Branche erfolge Just-in-Time-Lieferung, so dass eine Lagerung der Hölzer nicht notwendig sei. Da er überwiegend in Luxemburg tätig sei, habe er dort in der Zentrale seines Hauptauftraggebers, der Firma E, regelmäßig Besprechungen abgehalten. Seine Büroarbeiten habe er auch in E/Luxemburg erledigt. In seiner Wohnung habe er keinerlei Geschäftsunterlagen aufbewahrt. Möglicherweise habe die Steuerfahndung in Y alte Pläne oder Bauakten vorgefunden, die keinen Bezug zu seiner Geschäftstätigkeit hätten. Weder eine Büronutzung noch die Durchführung von geschäftsleitenden Tätigkeiten hätten dort stattgefunden. Eine Betriebsstätte liege

Art. 2Abs.

2 Nr. 2b DBA Luxemburg 1958 nicht vor. Randnummer 15 Art. 10 DBA Luxemburg 1958 sei nicht einschlägig. Er sei kein Nicht-Selbständiger, weil er in der Wahl des Ortes und der Zeit der Leistungserbringung grundsätzlich frei sei, sein Honorar je

Auftrag neu verhandele und vertraglich nicht gebunden sei, die freie Wahl der Aufträge und des Auftraggebers habe und Aufträge auch ablehnen könne, seinen Auftrag weitgehend selbständig erfülle und vertragliche Vorgaben lediglich einen Rahmen bildeten, sein Honorar nur bei tatsächlicher Leistungserbringung und nicht im Fall einer Erkrankung oder bei Abwesenheit erhalte, selbst Kapital für die eigene Ausstattung (Computer, Notebook, Software etc.) einsetze, seine eigenen Fortbildungen selbst finanziere, das unternehmerische Risiko bezüglich eventueller Mängel der Leistung sowie hinsichtlich der Haftung trage, eigene Visitenkarten sowie eigenes Briefpapier mit Logo verwende, ständig Kontakte zu potentiellen Auftraggebern vermittele und pflege sowie unternehmerisch auftrete und sich und seine Leistungen anbiete (so bereits der Sachvortrag im Einspruchsverfahren, vgl. Schriftsatz vom 09. November 2012). Soweit der Beklagte aufgrund der Abrechnung durch eine Lohnsteuerkarte ein Arbeitsverhältnis annehme, sei dies nicht richtig. Die Lohnsteuerkarte werde in Luxemburg in diesem Format nicht nur für die Abrechnung von Lohn, sondern auch verwendet, um sonstige Einkünfte und Pensionen abzurechnen. Er sei anzusehen wie ein Einzelunternehmer, der für die S.a.r.l. Leistungen erbringe. Da in Luxemburg eine gesetzliche Pflichtversicherung auch für Selbständige bestehe, sei dies kein Widerspruch. Der in der Lohnsteuerkarte ausgewiesene Bruttolohn sei daher auch der Gewinn aus der Dienstleistung als selbständiger Geschäftsführer. Außerdem seien

dem Urteil des BFH vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08 GmbH-Gesellschafter regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft seien und mindestens 50% des Stammkapitals innehätten. Gegen eine Anstellung spreche auch, dass er kein Arbeitslosengeld erhalte und auch keinen Urlaubsanspruch gegen sich selbst richte. Randnummer 16 Er habe ein Büro in R/Luxemburg unterhalten. Die angestellte Sekretärin, Frau M, habe zunächst dieses Büro in R/Luxemburg besetzt und seit 2008 auch das Büro in E/Luxemburg. In den Jahren 2000 bis 2003 sei Frau Sch. als Sekretärin beschäftigt gewesen. Es sei folglich unrichtig, wenn der Beklagte behaupte, Büroräume seien weder vorhanden gewesen noch unterhalten worden. Randnummer 17 Der Beklagte hat ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vorgetragen, bei dem angeblichen „Büro“ in R/Luxemburg handele es sich um eine bekannte Domiziladresse. In E/Luxemburg sei zwar ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden; jedoch stehe völlig außer Zweifel, dass in der von der S.a.r.l. angemieteten Halle in Y eine Betriebsstätte bestanden habe. Randnummer 18 Die Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die S.a.r.l. sei als Arbeitnehmertätigkeit zu beurteilen. Der Kläger habe dies auch konsequenterweise selbst so gehandhabt, indem er sich durch die S.a.r.l. Arbeitslohn habe auszahlen und Lohnsteuerbescheinigungen ausstellen lassen. Abgesehen davon, dass der Senat in den von ihm bisher entschiedenen einschlägigen Fällen keinerlei Zweifel daran geäußert habe, dass ein (alleiniger) Gesellschafter-Geschäftsführer einer S.a.r.l. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, könne bei Dauerschuldverhältnissen der

weis einer Vereinbarung auch durch die gelebte Praxis erfolgen. So gälten z.B. eine regelmäßige Lohnzahlung und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer als

weise für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Die Verhältnisse des Jahres 2010 könnten nicht als Maßstab für die Vorjahre dienen. In diesem Jahr habe der Anteil der deutschen Aufträge

Auftragsanzahl bei nur 15% gelegen,

Auftragswert und Umsatz noch niedriger. In den Vorjahren habe der Anteil der in Deutschland erzielten Umsätze dagegen zwischen 29%

der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hingegen, in welchem Verhältnis ein Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Soweit der Beklagte 40% der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Steuerpflicht unterworfen habe, sei auch dies nicht zu beanstanden. Randnummer 20 Auf die hiergegen eingelegte Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. März 2017 I R 48/16 das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen. Zur Begründung hat er im Wesentlichen ausgeführt, der revisionsrechtlichen

prüfung halte nicht stand, dass der Senat der Tatsache, dass der Kläger im Streitzeitraum zunächst zu 50% und später zu 100% an der S.a.r.l. beteiligt gewesen sei, von Rechts wegen keine Bedeutung beigemessen habe. Vielmehr sei die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Gesellschaft eines von vielen Indizien, die im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen seien, wenngleich dem Umstand der Mehrheitsbeteiligung nicht die Bedeutung zukomme, dass in diesem Fall regelmäßig von einer selbständigen Tätigkeit auszugehen sei. Im Unterschied zum Finanzgericht Rheinland-Pfalz könne er weder dem Urteil des VI. Senats des BFH vom

1. April 2009 VI R 81/06 (BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262) entnehmen, dass der Beteiligung des Geschäftsführers an der Gesellschaft keinerlei Indizwirkung zukomme, noch verstehe er das Urteil des VIII. Senats vom
2. Oktober 2010 VIII R 34/08 (BFH/NV 2011, 585) so, dass eine Mehrheitsbeteiligung regelmäßig die Arbeitnehmereigenschaft ausschließe. Beide Urteile stimmten vielmehr darin überein, dass einer Mehrheitsbeteiligung keine ausschlaggebende, sondern lediglich eine indizielle Bedeutung zukomme. Im Übrigen kämen die zahlreichen anderen Kriterien zum Tragen, wie etwa die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in die betriebliche Organisation, die den Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig zum Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV machten. Die vom Finanzgericht vorzunehmende Gesamtwürdigung könnte sich allerdings erübrigen, wenn die streitigen Einkünfte als verdeckte Gewinnausschüttungen und damit als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu qualifizieren sein sollten. Denn

den bisherigen tatsächlichen Feststellungen sei fraglich, ob die „vertraglichen Zahlungsgrundlagen“ zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. dem formellen Fremdvergleich genügten. Randnummer 21 Der Kläger trägt

der Zurückverweisung im Wesentlichen weiter vor: Soweit der BFH die Frage aufgreife, ob seine Vergütungen als Dividenden zu werten seien, falle

Art. 13Abs.

5 DBA Luxemburg 1958 das Besteuerungsrecht an diesen Dividenden Luxemburg zu, da eine Betriebsstätte in Luxemburg bestehe. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz habe in seinem Urteil vom

1. Juni 2001 1 K 2569/99 als obiter dictum ausgeführt, dass bei Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit der luxemburgischen Kapitalgesellschaft die Dividende in Luxemburg zu versteuern sei. Dies habe der BFH im Urteil vom
2. Dezember 2003 I R 47/02 letztendlich ebenso entschieden. In dem genannten Fall sei es allerdings um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gegangen. Die Zahlungen durch die S.a.r.l. an ihn müssten auch nicht zwingend als Dividenden angesehen werden. In der Kommentarliteratur werde dazu ausgeführt, dass selbständig tätige Delegierte in der Regel wie angestellte Delegierte für die Gesellschaft tätig seien. Sei der Delegierte zugleich beherrschender Gesellschafter, stelle sich die Frage, ob nicht die Arbeitnehmereigenschaft an der fehlenden Weisungsgebundenheit scheitere. Es müsse beachtet werden, dass ein Organ einer Körperschaft im Prinzip dieselbe Stellung habe wie ein selbständig Tätiger. Randnummer 22 Hilfsweise werde argumentiert, dass die Vergütungen an ihn – den Kläger – Zahlungen für seine Dienstleistungen als Geschäftsführer darstellten. Er sei Organ der luxemburgischen S.a.r.l. und erhalte eine Vergütung. Diese Vergütung sei mit einem Unternehmergewinn gleichzusetzen. Als Organ nutze er vollumfänglich den Ort der Leitung der S.a.r.l., dieser Ort sei mithin auch seine Betriebsstätte. Randnummer 23 Mit Verfügung vom
3. März 2018 hat der Berichterstatter den Klägervertreter

vorläufiger Prüfung der Sach- und Rechtslage darauf hingewiesen, dass die streitgegenständlichen Zahlungen der S.a.r.l. an den Kläger ausgehend von seinem Vorbringen im Klageverfahren als gewerbliche Einkünfte zu versteuern wären.

Art. 5Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 stünde das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte grundsätzlich Deutschland als Wohnsitzstaat zu, soweit die Einkünfte nicht auf eine in Luxemburg befindliche Betriebsstätte des Klägers entfielen. Für den Fall, dass das Klageverfahren fortgeführt werden solle, werde daher u.a. um Angaben sowie aussagekräftige

weise dazu gebeten, welche Tätigkeiten der Kläger in den Streitjahren 2000 bis 2009 im Einzelnen für die S.a.r.l. erbracht habe, welche konkreten vertraglichen Bedingungen zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. hinsichtlich der erbrachten Leistungen vereinbart worden seien, welche Größe die in R/Luxemburg bzw. E/Luxemburg unterhaltenen Büros gehabt hätten, wie sie im Einzelnen ausgestattet und wie viele Arbeitsplätze vorhanden gewesen seien, ob Frau M bei der S.a.r.l. als Vollzeitkraft beschäftigt und ob sie ausschließlich in den Büros in R/Luxemburg bzw. E/Luxemburg für die S.a.r.l. tätig gewesen sei. Randnummer 24 Der Kläger trägt daraufhin im Wesentlichen weiter vor, er habe einen Schlüssel und daher ungehinderten Zugang zu den Räumlichkeiten seiner S.a.r.l. gehabt. Insofern bestehe seine Betriebsstätte selbstverständlich in den gleichen Räumen wie die Betriebsstätte der S.a.r.l.. In seiner eigenen Wohnung in X habe er nicht über eine Betriebsstätte verfügt. Er habe dort weder ein Arbeitszimmer gehabt noch sonstige Geschäftsunterlagen aufbewahrt. Die Adresse in X sei auch weder auf dem Geschäftspapier noch auf Rechnungen zu finden. Randnummer 25 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege unter Beachtung einer Besonderheit des luxemburgischen Rechts nicht vor. Er sei

luxemburgischem Sozialversicherungsrecht in Luxemburg selbständig, da er Alleingesellschafter sei. Sein Bruttolohn werde in Luxemburg sozialversicherungsrechtlich als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit angesehen, auch wenn er auf einer Lohnsteuerkarte abgerechnet werde. Der Bruttolohn diene als Ausgangsbasis zur Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge. Er werde

luxemburgischem Recht nicht als Angestellter angesehen, da er seine Gesellschaft beherrsche. Diese Grundsätze gälten auch in Deutschland für freie Mitarbeiter oder Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, insbesondere wenn es keine vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Gesellschafter und seiner GmbH gebe. Insofern komme man auch

dem Fremdvergleichsgrundsatz zu diesem Ergebnis. Randnummer 26 Letztendlich finde Art. 10 DBA Luxemburg 1958 keine Anwendung. Eine Aufteilung komme nicht in Betracht. Insofern komme es nicht auf die gestellten Fragen an. Seine Tätigkeit als Geschäftsführer sei gesetzlich definiert. Hierzu zähle also die Führung der Geschäfte

dem Gesetz, so dass vertragliche Regelungen entbehrlich seien. Randnummer 27 Das Büro in R/Luxemburg habe von März 2001 bis zum Jahr 2003 bestanden und eine Größe von rd. 40 m², inklusive einer Toilette und einer Kochnische, gehabt. Hier hätten sich zwei Arbeitsplätze, zwei PC´s, ein Kopierer und ein Drucker befunden. Die Sekretärin, Frau M, habe insgesamt von 2002 bis 2017 für ihn gearbeitet, und zwar 19 Stunden pro Woche. In E/Luxemburg habe das Büro von 2003 bis heute bestanden. Zwischenzeitlich sei man in E/Luxemburg auch noch umgezogen. Das Büro sei 20 m² groß. Zwischenzeitlich habe man auch über ein Großraumbüro von 120 m² verfügt. Hier befänden und hätten sich befunden drei Schreibtische, ein Zeichentisch und vier PC´s. Dabei sei zu berücksichtigen, dass er zeitweise 14 Angestellte beschäftigt habe. Randnummer 28 Auf einen neuerlichen Hinweis des Berichterstatters, dass Anhaltspunkte dafür, dass Frau M bei ihm und nicht bei der S.a.r.l. angestellt gewesen sei,

Aktenlage nicht ersichtlich seien, und dass seine Ausführungen zu den in R/Luxemburg und in E/Luxemburg unterhaltenen Büros in mehrfacher Hinsicht (z.B. bezüglich der Zeiträume der jeweiligen Nutzung sowie der Größe und Ausstattung) unklar seien, trägt der Kläger im Wesentlichen weiter vor: Das Büro in R/Luxemburg sei vom

1. Oktober 2001 bis zum
2. September 2004 durch die S.a.r.l. angemietet gewesen (vgl. den hierzu vorgelegten Mietvertrag über die Anmietung eines Büros mit insgesamt 35 m² Nutzfläche, Bl. 225 f. d. PA). Neben der vermieteten Fläche habe er auch noch eine Werkhalle neben dem Bürogebäude genutzt; die Nutzung sei praktisch kostenlos in der Miete enthalten gewesen. Des Weiteren werde ein Kontoauszug vom
3. November 2014 eingereicht, woraus sich die Mietzahlung bezüglich der Mieträume in E/Luxemburg-Ortsteil S ergebe (vgl. hierzu Bl. 227 d. PA, wonach die Mietzahlung allerdings durch die S.a.r.l. erfolgt ist). Er habe seinen Schlüssel zum Archiv, in dem sich alle weiteren Unterlagen befänden, verloren, hoffe aber, dass er schnellstmöglich Zugang finde. Randnummer 29 Frau M sei seit 2005 als Sekretärin bei der S.a.r.l. und nicht bei ihm angestellt gewesen. Randnummer 30 Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2009, jeweils vom
4. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
5. Juli 2013 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 31 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 32 Er trägt ergänzend im Wesentlichen vor,

dem Urteil des BFH vom 29. März 2017 I R 48/16 bestehe bei einer Beteiligungsquote eines Geschäftsführers von mindestens 50% keine „Quasi-Bindungswirkung“ für die Qualifizierung seiner Einkünfte in steuerlicher Hinsicht. Es spiele im Ergebnis auch keine Rolle, ob es sich bei den streitgegenständlichen Bezügen um Einkünfte aus nichtselbständiger oder aus selbständiger Tätigkeit handele, da im letztgenannten Fall ebenfalls eine anteilige Besteuerung im Inland stattzufinden habe, soweit die Tätigkeit – wie hier in Bezug auf die Halle in Y, in der

weislich gearbeitet worden sei – an einer ortsfesten Einrichtung im Inland ausgeübt worden sei.

Art. 5Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 habe Luxemburg das Besteuerungsrecht für die Bezüge des Klägers als Geschäftsführer der S.a.r.l. nur insoweit, als diese auf eine Betriebsstätte des Klägers in Luxemburg entfielen. Soweit die Bezüge auf die Betriebsstätte in Y entfielen, stehe das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zu. Auch für den Fall, dass die Gehaltszahlungen der S.a.r.l. an den Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen zu erfassen sein sollten – wovon er aber nicht ausgehe – würde das Besteuerungsrecht

Art. 13Abs.

1 i.V.m. Abs. 4 DBA Luxemburg 1958 anteilig der Bundesrepublik Deutschland zustehen, soweit die Vergütung auf die Tätigkeit in der Betriebsstätte in Y entfalle. Randnummer 33 Zu den vom Finanzgericht gestellten Fragen habe sich der Kläger bisher im Wesentlichen nicht geäußert. Der Mietvertrag über die Räumlichkeiten in R/Luxemburg sei mit der S.a.r.l. abgeschlossen worden. Der Kläger habe dort keine Betriebsstätte unterhalten, auch wenn er in diesen Räumen für die S.a.r.l. tätig geworden sei. Eine Kopie des Mietvertrags über die Räumlichkeiten in E/Luxemburg habe der Kläger bisher nicht vorgelegt. Aus dem eingereichten Kontoauszug könne entnommen werden, dass die Mietzahlungen durch die S.a.r.l. erfolgt seien und diese Mieterin der betreffenden Räume gewesen sei. Von einer Verfügungsmacht des Klägers über die genutzten Büroräume könne deshalb nicht ausgegangen werden. Der Kläger habe das Unterhalten einer Betriebsstätte in Luxemburg bisher nicht

gewiesen. Randnummer 34 Der Kläger erwidert hierauf im Wesentlichen noch, er habe eine hinreichende Verfügungsmacht insofern gehabt, als er als Geschäftsführer von Natur aus alle Rechte habe und natürlich auch die Schlüssel zu den Geschäftsräumen besitze. Für die Begründung eines Betriebssitzes sei bekanntermaßen kein Mietvertrag erforderlich, sondern lediglich der uneingeschränkte Zugang zu Betriebsräumen. Randnummer 35 Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Randnummer 36 Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen E, Sch, M und B. Wegen des Beweisbeschlusses und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 31. Oktober 2018 verwiesen. Entscheidungsgründe Randnummer 37 Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die von der S.a.r.l. bezogenen Einnahmen des Klägers im streitgegenständlichen Umfang zu Recht der Besteuerung im Inland unterworfen. Randnummer 38

§ 1Abs. 1 ESt

G war der Kläger in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er – unstreitig – einen Wohnsitz im Sinne von § 8 AO in X hatte. Die unbeschränkte Steuerpflicht umfasste auch die Einkünfte aus seiner Tätigkeit für die S.a.r.l.. Randnummer 39 Soweit in Fällen, in denen – wie hier – die Bundesrepublik Deutschland Wohnsitzstaat ist, solche Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind, für die

den vorhergehenden Artikeln Luxemburg ein Besteuerungsrecht hat (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA Luxemburg 1958), führt dies nicht dazu, dass die Einkünfte des Klägers in einem geringeren Umfang der inländischen Besteuerung unterliegen als vom Beklagten angenommen. Zwar folgt der Senat nicht der Ansicht des Beklagten, dass es sich bei diesen Einkünften um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von Art. 10 DBA Luxemburg 1958 gehandelt hat. Vielmehr hat der Kläger Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne von Art. 5 DBA Luxemburg 1958 bezogen (1.). Da jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Kläger in Luxemburg eine Betriebsstätte unterhalten hat bzw. die Einkünfte des Klägers in einem den vom Beklagten jeweils angesetzten Prozentsatz übersteigenden Umfang auf eine in Luxemburg befindliche Betriebsstätte entfallen, konnte die Klage im Ergebnis keinen Erfolg haben (2.). Randnummer 40 1. a) Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, so hat der andere Staat

Art. 10Abs.

1 Satz 1 DBA Luxemburg 1958 das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird oder worden ist.

Ziff. 17 des Schlussprotokolls zum DBA Luxemburg 1958 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne, Tantiemen, Gratifikationen oder sonstige Bezüge, geldwerte Vorteile und Entschädigungen der in einem Dienstverhältnis beschäftigten natürlichen Personen. Da der Begriff des „Dienstverhältnisses“ im DBA Luxemburg 1958 nicht eigenständig definiert wird, ist insoweit die Begriffsbestimmung des innerstaatlichen Rechts maßgeblich (Art. 2 Abs. 2 DBA Luxemburg 1958). Randnummer 41 b)

§ 1Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LSt

DV) liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Randnummer 42 Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale

dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH u.a. in seinem Urteil vom

1. Juni 1985 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Randnummer 43 Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständigkeit sprechen hingegen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung (BFH, Urteil vom
2. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). Randnummer 44 Soweit in der Vergangenheit angenommen wurde, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen der Gesellschaft zu folgen hat, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer ergeben, stets unselbständig tätig ist, hat der BFH diese Rechtsprechung bereits mit Urteil vom
3. März 2005 (V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, in Bezug auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz -UStG-) aufgegeben und deutlich gemacht, dass bei Vertretern juristischer Personen zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden ist. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) ab, sondern richtet sich

den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit. Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). Randnummer 45 c) Bei einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des vorliegenden Falles stand der Kläger in den Streitjahren nicht in einem Dienstverhältnis bei der S.a.r.l. und hat daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.v. Art. 10 Abs. 1 Satz 1 DBA Luxemburg 1958 bezogen. Randnummer 46 Die Vertragsparteien haben die Bedingungen, unter denen der Kläger für die S.a.r.l. tätig werden soll, zwar nicht schriftlich fixiert. Der Kläger hat hierzu aber vorgetragen, er sei bei seiner Tätigkeit in der Wahl des Ortes und der Zeit der Leistungserbringung grundsätzlich frei, erfülle seinen Auftrag weitgehend selbständig, erhalte sein Honorar nur bei tatsächlicher Leistungserbringung und nicht im Fall einer Erkrankung oder bei Abwesenheit und setze selbst Kapital für die eigene Ausstattung (Computer, Notebook, Software etc.) und seine eigenen Fortbildungen ein. Außerdem erhalte er kein Arbeitslosengeld und habe keinen Anspruch auf Urlaub. Da der Beklagte gegen die Berücksichtigung dieses Sachvortrags – auch

dem Hinweis des Berichterstatters vom

1. März 2018 – keine Einwendungen erhoben hat und der Senat auch im Übrigen keinen Anlass sieht, an der Richtigkeit des Vorbringens des Klägers zu zweifeln, ist hiervon für das Klageverfahren auszugehen. Die vom Kläger dargelegten Umstände sprechen allerdings maßgeblich gegen eine Arbeitnehmertätigkeit. Insbesondere die mangelnde Fortzahlung der Bezüge in Fällen, in denen der Kläger an der Erbringung seiner Leistungen aus persönlichen Gründen gehindert ist (Urlaub, Krankheit), deutet auf ein erhöhtes Unternehmerrisiko und damit auf eine selbständige Betätigung des Klägers hin (vgl. BFH, Urteil vom
2. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262; Geserich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG,
3. Auflage 2018, § 19 EStG, Rz. 16, jeweils zu dem umgekehrten Fall, dass Urlaubs- und Lohnfortzahlungsansprüche bestehen und auf ein fehlendes Unternehmerrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers schließen lassen). Randnummer 47 Hinzu kommt, dass der Kläger bis zum
4. September 2003 an der S.a.r.l. zu 50% beteiligt war und seitdem deren Alleingesellschafter ist. Die Beteiligung des Geschäftsführers an der Kapitalgesellschaft gehört zu den Indizien, die im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind. Zwar ist bei einer Mehrheitsbeteiligung nicht regelmäßig von einer selbständigen Tätigkeit des Geschäftsführers auszugehen (BFH, Urteil vom
5. März 2017 I R 48/16, BFH/NV 2017, 1316). Die Beteiligungsquote kann aber Anlass geben, die Tätigkeit des Geschäftsführers als selbständige zu beurteilen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50% des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht, die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung als Indiz gegen eine nichtselbständige Tätigkeit herangezogen werden (BFH, Urteil vom
6. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). Soweit der VI. Senat hinsichtlich der Frage, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer zu beurteilen ist, für „nicht entscheidend“ gehalten hat, in welchem Verhältnis der Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (BFH, Urteil vom
7. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262), steht dies der Indizwirkung nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom
8. März 2017 I R 48/16, BFH/NV 2017, 1316). Randnummer 48 Soweit für den Kläger Certificats de rémunération ausgestellt und darin Bruttovergütungen bzw. Gratifikationen ausgewiesen wurden, welche der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 2003 bis 2009 als steuerfreien Arbeitslohn erklärt und die S.a.r.l. in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen unter der Position „Löhne & Gehälter“ gebucht hat, lässt dies

Ansicht des Senats demgegenüber nur darauf schließen, wie der Kläger bzw. die S.a.r.l. die Tätigkeit zunächst selbst rechtlich eingeordnet haben. Der rechtlichen Einordnung der Tätigkeit durch die Vertragspartner kommt im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung allerdings dann kein ausschlaggebendes Gewicht zu, wenn die konkret vereinbarten Bedingungen für die ausgeübte Tätigkeit – wie im Streitfall – indiziell gegen die Arbeitnehmereigenschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers sprechen. Außerdem darf insoweit nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Einordnung der Tätigkeit eines Geschäftsführers als nichtselbständig in der Vergangenheit – zumindest bis zu dem Urteil des BFH vom 10. März 2005 (V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730) – der ganz herrschenden Auffassung entsprach. Randnummer 49 Für eine Arbeitnehmertätigkeit könnte indiziell zwar sprechen, dass der Kläger

seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung als Geschäftsführer der S.a.r.l. die gleichen Bezüge zuzüglich der “in Luxemburg vorgeschriebenen jährlichen Steigerungen“ erhalten hat wie im Rahmen seines früheren Anstellungsverhältnisses bei der ... . Der Senat misst diesem Umstand in Anbetracht der sonstigen Umstände des Streitfalles aber kein so hohes Gewicht bei, dass sich hierdurch an der rechtlichen Beurteilung im Ergebnis etwas ändert. Randnummer 50 Für nicht maßgeblich hält der Senat schließlich, dass der Kläger, soweit er für die S.a.r.l. geschäftsführende Aufgaben wahrgenommen hat (vgl.

folgend Ziff. 1 d)), als Organ in deren Organismus eingegliedert war und ihren Weisungen zu folgen hatte. Dies stellt allenfalls ein Indiz für eine Arbeitnehmereigenschaft dar, dem aber zumindest keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt, weil – wie bereits ausgeführt – bei Vertretern juristischer Personen zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden und bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers daher auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen ist (vgl. BFH, Urteil vom

1. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; BFH, Urteil vom
2. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730). Randnummer 51 d) Dem Kläger ist auch darin zuzustimmen, dass er aus seiner Tätigkeit für die S.a.r.l. keine selbständigen Einkünfte im Sinne von Art. 9 DBA Luxemburg 1958, sondern Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne von Art. 5 DBA Luxemburg 1958 erzielt hat. Randnummer 52 Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 findet auf „Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen“ Anwendung. Da der Begriff „aus einem gewerblichen Unternehmen“ im DBA Luxemburg 1958 nicht näher bestimmt wird, ist die Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG maßgeblich (Art. 2 Abs. 2 DBA Luxemburg 1958; vgl. auch BFH, Urteil vom
3. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169). Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG – Selbständigkeit und

haltigkeit der Betätigung, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, keine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit – sind im Streitfall erfüllt. Einer Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr steht insbesondere nicht entgegen, dass er – soweit ersichtlich – nur für die S.a.r.l. tätig wurde. Entspricht die betreffende Tätigkeit nämlich – wie hier – ihrer Art und ihrem Umfang

dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme, so ist es unschädlich, wenn Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (BFH, Urteil vom

1. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169). Randnummer 53 Die Tätigkeit des Klägers ist auch nicht als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen. Insbesondere ist ein selbständig tätiger Geschäftsführer einer GmbH kein beratender Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn er über eine entsprechend breit angelegte Vorbildung verfügt; er übt auch keinen dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf aus (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom
2. August 1991 1 K 64/91, EFG 1992, 70; vgl. auch BFH, Urteil vom
3. Oktober 2008 VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647). Im Übrigen geht der Senat nicht davon aus, dass der Kläger für die S.a.r.l. ausschließlich oder auch nur überwiegend geschäftsführende Leistungen erbracht hat und für solche Leistungen von ihr bezahlt wurde. Zwar hat der Klägervertreter auf die Frage des Berichterstatters, welche Tätigkeiten der Kläger in den Streitjahren 2000 bis 2009 im Einzelnen für die S.a.r.l. erbracht hat (Schreiben vom
4. März 2018) vorgetragen, er sei Geschäftsführer gewesen und seine Tätigkeit sei somit „gesetzlich definiert“; hierzu zähle also „die Führung der Geschäfte

dem Gesetz“ (vgl. Schriftsatz vom 19. April 2018, Seite 2). Bereits im Besteuerungsverfahren hatte er jedoch eine Auflistung sämtlicher Bauvorhaben in Deutschland und Luxemburg mit Angabe der hierauf jeweils angefallenen Arbeitsstunden eingereicht, um zu belegen, dass der Anteil der in Deutschland vom Kläger abgeleisteten Arbeitsstunden im Jahr 2010 nur rd. 3 % betragen habe. Diese Aufstellung sei „auch exemplarisch für die Vorjahre“ (vgl. Schriftsatz vom 15. November 2011). Außerdem hat er hinsichtlich der einzelnen Bauvorhaben im Jahr 2010 „Arbeitsbeschreibungen“ vorgelegt, mit Angaben dazu, für welche konkreten Tätigkeiten die angegebenen Arbeitsstunden angefallen waren. Diesen „Arbeitsbeschreibungen“ ist zu entnehmen, dass der Kläger keineswegs überwiegend Aufgaben der laufenden Geschäftsführung (Organisation, Verwaltung, Vertretung in Verhandlungen mit Auftraggebern u.ä.) wahrgenommen hat, sondern für die S.a.r.l. vielmehr auch – gewissermaßen als Subunternehmer – im handwerklichen Kernbereich des Unternehmens, insbesondere im Zusammenhang mit der Vorbereitung und Durchführung der Zimmererarbeiten, tätig war (vgl. z.B. die in den „Arbeitsbeschreibungen“ ausgewiesenen Arbeitsstunden für „Erstellen der Ausführungsplanung“ usw. oder die angegebenen „Werkstunden“). Korrespondierend dazu hat der Kläger bei seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung erklärt, bei den in den „Arbeitsbeschreibungen“ angegeben „Werkstunden“ handele es sich um diejenigen Stunden, in denen er „selbst vor Ort auf der Baustelle mitgearbeitet habe“. Anhaltspunkte dafür, dass sich der Aufgabenbereich des Klägers im Jahr 2010 in Vergleich zu den Vorjahren wesentlich geändert hatte, ergeben sich weder aus den vorliegenden Akten noch aus dem Vorbringen des Klägers, so dass anzunehmen ist, dass die Tätigkeiten des Klägers im Streitzeitraum im Wesentlichen den aus den „Arbeitsbeschreibungen“ für das Jahr 2010 ersichtlichen Tätigkeiten entsprachen (vgl. hierzu schon den entsprechenden Hinweis im Schreiben des Berichterstatters vom 7. März 2018, Seite 2 vorletzter Absatz, gegen den der Kläger keine konkreten Einwendungen erhoben hat). In Anbetracht dieser Umstände geht der Senat davon aus, dass zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. nicht nur ein Geschäftsführervertrag, sondern auch ein Subunternehmervertrag zustande gekommen war. Randnummer 54

1. e)Den Einkünften des Klägers, die auf den Teil des Streitzeitraums entfallen, in dem er Alleingesellschafter der S.a.r.l. war (24. September 2003 bis 31. Dezember 2009), liegen auch keine verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) und damit Dividenden im Sinne von Art. 13 DBA Luxemburg 1958 zugrunde. Randnummer 55
2. aa)Eine vGA im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urteil vom 14. April 2016 VI R 13/14, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778, m.w.N.). Randnummer 56 Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter kann die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen werden, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt (st. BFH-Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679; BFH, Urteil vom 11. März 2015 I R 16/13, BFH/NV 2015, 1273, jeweils m.w.N.). Bei dem Klarheitsgebot handelt es sich um ein von der Rechtsprechung entwickeltes Kriterium, das vor allem der Vermeidung von Gewinnmanipulationen dient. Zu solchen kann es bei Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses in besonderem Maße kommen, da der eine Kapitalgesellschaft beherrschende Gesellschafter weitgehend

Belieben darüber entscheiden kann, ob Leistungsverhältnisse zwischen ihm und der Gesellschaft auf schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene abgewickelt werden (BFH, Beschluss vom

1. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928). Insofern wird in steuerlicher Hinsicht verlangt, dass der beherrschende Gesellschafter sich gegenüber der Kapitalgesellschaft „festlegen“ soll und dass er an dem „Festgelegten“ auch festzuhalten hat (vgl. Gosch, in Gosch, KStG,
2. Auflage, § 8, Rn. 319). Randnummer 57 Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist zwar nicht unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein für eine vGA sprechendes Beweisanzeichen. Unberührt davon bleibt aber die Erkenntnis, dass Vereinbarungen, die bewusst die Höhe des von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig festlegen, aufgrund der typischerweise fehlenden Interessengegensätze Möglichkeiten zur Gewinnmanipulation eröffnen, die gerade durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert werden sollen (BFH, Urteil vom
3. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545). Randnummer 58 bb) Den Zahlungen der S.a.r.l. an den Kläger lagen

Überzeugung des Senats klare und im Voraus getroffene Vereinbarungen zugrunde. So hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat angegeben, er habe als Geschäftsführer der S.a.r.l. die gleichen Bezüge erhalten wie bei seiner vorherigen Anstellung bei der ..., zuzüglich der in Luxemburg vorgeschriebenen jährlichen Steigerungen. Soweit sein Prozessbevollmächtigter zuvor schriftsätzlich noch erklärt hatte, der Kläger verhandele sein Honorar je

Auftrag neu, hat er hieran auf

frage des Berichterstatters in der mündlichen Verhandlung nicht mehr festgehalten. Der Senat sieht daher keinen Anlass, an der Richtigkeit der Angaben des Klägers zu zweifeln. Auch die mangelnde Schriftlichkeit der zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. getroffenen Entgeltvereinbarung steht ihrer Ernstlichkeit nicht entgegen, da die Einhaltung der Schriftform für Gehalts- oder sonstige Entgeltabsprachen nicht zwingend ist. Anstelle einer schriftlichen Vereinbarung getroffene mündliche Abreden müssen für einen Außenstehenden lediglich erkennen lassen, was konkret vereinbart wurde (Gosch, in Gosch, KStG, 3. Auflage, § 8, Rz. 799). Es ist daher – in Übereinstimmung mit den Beteiligten – davon auszugehen, dass die „vertraglichen Zahlungsgrundlagen“ zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. einem formellen Fremdvergleich genügen und keine vGA im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen. Randnummer 59 2. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers steht

Art. 5DBA Luxemburg 1958 zumindest im streitgegenständlichen Umfang Deutschland zu.

Der Kläger hat im Streitzeitraum keine Betriebsstätte in Luxemburg im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 unterhalten. Selbst wenn er eine solche Betriebsstätte unterhalten hätte, könnten dieser die Einkünfte des Klägers jedenfalls nicht in einem für eine (teilweise) Klagestattgabe ausreichendem Umfang zugerechnet werden. Randnummer 60 a) Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Tätigkeit sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte

Art. 5Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Randnummer 61 „Betriebsstätte“ ist

Art. 2Abs.

1 Nr. 2 DBA Luxemburg 1958 eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Betriebsstättenbegriff des DBA Luxemburg 1958 knüpft vor allem an die feste Geschäftseinrichtung an und ist insoweit mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch (vgl. BFH, Urteil vom

1. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462, zum DBA Großbritannien). Die ständige Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des Begriffs der festen Geschäftseinrichtung in § 12 Satz 1 AO kann daher auch für die Auslegung des deckungsgleichen Begriffs in Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA Luxemburg 1958 herangezogen werden. Randnummer 62 Eine feste Geschäftseinrichtung und damit eine Betriebsstätte des Unternehmers setzt hiernach voraus, dass dieser eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat. Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die in Frage kommende Rechtsposition muss weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein; es reicht vielmehr aus, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht. Randnummer 63 Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen jedoch nicht, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Das gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen vielmehr zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Denn für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (BFH, Urteil vom
2. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; BFH, Beschluss vom
3. April 2009 I B 196/08, BFH/NV 2009, 1588). Randnummer 64 In dem zitierten Urteil des BFH vom
4. Juni 2008 ging es um die Frage, ob die dortige Klägerin, die auf einem NATO-Flughafen Reinigungsarbeiten an militärisch genutzten Flugzeugen durchführte und dabei als Subunternehmerin eines anderen Unternehmens tätig wurde, deshalb auf dem NATO-Flughafen eine Betriebsstätte unterhielt, weil ihre Mitarbeiter im Rahmen der Tätigkeit Zugang zu bestimmten Räumlichkeiten hatten. Der BFH hat dies verneint und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die Räumlichkeiten seien weder an die Klägerin vermietet noch ihr in vergleichbarer Weise zur Nutzung überlassen worden. Soweit die NATO vertraglich verpflichtet gewesen sei, den Mitarbeitern der Klägerin Zugang zu den Räumlichkeiten zu gewähren, habe die damit verbundene Nutzungsberechtigung der Klägerin nur insoweit bestanden, als die dort vereinbarten Reinigungsarbeiten zu erbringen gewesen seien. Es habe sich nur um eine vertragliche Obliegenheit der NATO gehandelt, die keinen selbständigen Anspruch der Klägerin auf Zutritt zu den Räumlichkeiten begründet habe. Letztlich hätten sich die Aktivitäten der Klägerin auf dem Flughafengelände daher in einem bloßen Tätigwerden in den Räumlichkeiten der NATO erschöpft (BFH, Urteil vom
5. Juni 2008 aaO, unter Ziff. II.
6. b)). Der BFH geht demnach davon aus, dass durch die Überlassung von Räumlichkeiten an ein Unternehmen nur dann eine Betriebsstätte dieses Unternehmens begründet wird, wenn dem Unternehmen ein eigener selbständiger Anspruch auf die Nutzung der Räumlichkeiten eingeräumt wird. Werden die Räumlichkeiten hingegen von dem Vertragspartner des Unternehmens überlassen, damit das Unternehmen dort die vertraglich vereinbarten Verpflichtungen erfüllen kann, liegt keine Betriebsstätte vor. Besonders deutlich wird diese Differenzierung durch die Gegenüberstellung der Begrifflichkeiten „vertragliche Obliegenheit“ und „selbständiger Anspruch“. Denn eine vertragliche Obliegenheit zeichnet sich dadurch aus, dass der der Obliegenheit

kommende Vertragsteil hierdurch eigene Interessen wahrnimmt und gerade kein selbständiger Rechtsanspruch des Vertragspartners auf die Erfüllung der Obliegenheit besteht (vgl. z.B. Westermann in: Erman, BGB,

1. Aufl. 2017, Einleitung vor § 241, Rn. 20; vgl. auch das zu einem insofern nicht vergleichbaren Sachverhalt ergangene Urteil des BFH vom
2. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154, bei dem der BFH nicht von einer bloßen Obliegenheit, sondern von einer „vertraglichen Verpflichtung“ des Auftraggebers ausgegangen ist, dem Auftragnehmer „über die gesamte Vertragsdauer hinweg für die zu erbringenden Arbeiten geeignete Räumlichkeiten auf dem Gelände zur Verfügung zu stellen“, BFH, Urteil vom
3. Juni 2008 aaO, unter Ziff. II.
4. c; vgl. auch Buciek, IStR 2008, 703, wonach bei dem Urteil vom
5. Juni 2008 „mehr oder weniger deutlich ein Wechsel des gedanklichen Ansatzes erkennbar“ sei). Randnummer 65 b)

dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist zwar davon auszugehen, dass dem Kläger in den Räumlichkeiten der S.a.r.l. in R/Luxemburg und E/Luxemburg ein eigener Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Dass die S.a.r.l. ihm einen selbständigen Anspruch auf Nutzung dieses Arbeitsplatzes eingeräumt hat, vermag der Senat jedoch nicht festzustellen. Randnummer 66 aa) Die Zeugin Sch hat bekundet, dass das Büro der S.a.r.l. in R/Luxemburg aus zwei ca. 40 bis 60 m² großen Räumen bestanden habe und ihr eigener Arbeitsplatz bzw. der des Klägers sich jeweils in einem getrennten, mit Computer, Tisch, Schreibtisch und Telefon ausgestatteten Raum befunden hätten. Die Zeugin M hat diese Darstellung bestätigt und zudem angegeben, die Büros in der rue … und in der route … in E/Luxemburg hätten jeweils aus einem Raum mit zwei Schreibtischen „und den üblichen Ausstattungen“ bestanden und seien von ihr und dem Kläger genutzt worden. Beide Aussagen erscheinen glaubhaft; insbesondere ist auch in Anbetracht dessen, dass die Zeuginnen nicht mehr bei der S.a.r.l. beschäftigt sind, kein Grund ersichtlich, weshalb sie zugunsten des Klägers hätten aussagen sollen. Randnummer 67 Dagegen ist die Behauptung des Klägers, auch in den Räumlichkeiten in G/Luxemburg habe ein Büro mit einer Größe von rd. 18 m² bestanden, das von ihm und Frau Sch „im Wechsel genutzt“ worden sei, durch die Beweisaufnahme nicht erwiesen. Insbesondere konnte die Zeugin Sch bei ihrer Vernehmung nicht bestätigen, in einem Büro in G/Luxemburg tätig gewesen zu sein, obwohl sie

eigener Aussage von ca. „Juni/Juli 2000 bis Juni/Juli 2003“ bei der S.a.r.l. beschäftigt war. Hinzu kommt dass der Zeuge B bekundet hat, er habe,

dem er gehört habe, dass der Kläger “

Luxemburg kommen wollte“, den Kontakt zu Herrn C hergestellt, woraufhin der Kläger von diesem die Büroräume in R/Luxemburg habe anmieten können. Auch dies spricht dafür, dass sowohl die S.a.r.l. als auch der Kläger zunächst – bis zur Anmietung der Räumlichkeiten in R/Luxemburg – von Deutschland aus tätig waren und eine Betriebsstätte in Luxemburg in diesem Zeitraum nicht bestanden hat. In Anbetracht dieser Aussagen hat der Senat zumindest erhebliche Zweifel an dem Bestehen von Räumlichkeiten in G/Luxemburg. Hieran vermag auch die Aussage des Zeugen E nichts zu ändern, der die Existenz eines Büros in G/Luxemburg bestätigt und zudem ausgesagt hat, der Kläger habe in dem Büro gearbeitet. Randnummer 68 bb) Soweit der Kläger hiernach zumindest in R/Luxemburg und E/Luxemburg einen eigenen Arbeitsplatz hatte, vermag der Senat

dem Gesamtergebnis des Verfahrens jedoch nicht festzustellen, dass ihm ein selbständiger Anspruch auf Nutzung der entsprechenden Räumlichkeiten der S.a.r.l. zustand. Anhaltspunkte dafür, dass die S.a.r.l. dem Kläger einen selbständigen Rechtsanspruch auf Nutzung der Räumlichkeiten eingeräumt hat, sind nicht erkennbar. Zu den zwischen ihm und der S.a.r.l. vereinbarten vertraglichen Bedingungen – und damit auch zur Einräumung eines selbständigen Nutzungsanspruchs – hat der Kläger nichts vorgetragen, obwohl ihn in Bezug auf Sachverhalte mit Auslandsbezug

§ 90Abs.

2 AO eine gesteigerte Mitwirkungspflicht trifft. Soweit er tatsächlich in Räumlichkeiten der S.a.r.l. in R/Luxemburg bzw. E/Luxemburg „Büroarbeiten“ erledigt haben sollte, handelte es sich lediglich um ein bloßes Tätigwerden in den Räumlichkeiten seines Vertragspartners, das für sich genommen jedoch nicht genügt, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen, sondern allenfalls Ausfluss der Obliegenheit der S.a.r.l. war, der von ihr mit der Führung ihrer Geschäfte beauftragten Person die hierfür erforderlichen Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen. Daran vermag auch die Behauptung des Klägers, er habe über einen Schlüssel zu den Räumlichkeiten verfügt und sich jederzeit Zugang zu diesen verschaffen können, nichts zu ändern. Selbst wenn eine solche Zutrittsmöglichkeit bestanden haben sollte, fehlen Anhaltspunkte dafür, dass die S.a.r.l. damit einen entsprechenden Nutzungsanspruch des Klägers erfüllt hat. Insbesondere kann der Kläger aus dem Umstand, dass ihm als Organ der S.a.r.l. ein Zutrittsrecht zu den Räumlichkeiten zugestanden haben mag, keinen selbständigen vertraglichen Rechtsanspruch auf Nutzung der Räumlichkeiten herleiten. Randnummer 69 c) Der Senat vermag auch nicht festzustellen, dass der Kläger in Luxemburg eine Betriebsstätte in Form einer die Dauer von sechs Monaten überschreitenden Bauausführung oder Montage

Art. 2Abs.

1 Nr. 2 Satz 2 Buchst.

1. a)
2. gg)DBA Luxemburg 1958 unterhalten hat. Selbst wenn davon ausgegangen werden könnte, dass er – als Subunternehmer der S.a.r.l. – in Luxemburg selbst Bauausführungen oder Montagen im Sinne der Vorschrift vorgenommen hat, lägen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass durch diese Tätigkeiten die maßgebliche 6-Monats-Frist überschritten wurde.

der Rechtsprechung des BFH sind im Zusammenhang mit dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff mehrere Bauausführungen in zeitlicher Hinsicht nicht zusammenzurechnen und Arbeiten an verschiedenen Baustellen nur dann als einheitliche Bauausführung zu werten, wenn zwischen ihnen ein geographischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (BFH, Urteil vom

1. August 2005 I R 87/04, BFHE 211, 123, BStBl II 2006, 220). Ob diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben waren, kann der Senat nicht beurteilen, da der Kläger bereits der Aufforderung des Berichterstatters, die einzelnen Baustellen mit Angabe des jeweiligen zeitlichen Umfangs und des Ausübungsortes zu benennen (vgl. Schreiben vom
2. März 2018), nicht

gekommen ist. Randnummer 70

1. d)Entgegen der Ansicht des Klägers ist nicht maßgeblich, ob er in der Halle in Y eine Betriebsstätte unterhalten hat. Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 belässt die Besteuerung der Unternehmensgewinne dem Wohnsitzstaat, sofern der Unternehmer im anderen Vertragsstaat keine Betriebsstätte unterhält. Dies gilt auch dann, wenn die Einkünfte durch eine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat (ohne Betriebsstätte) erwirtschaftet werden (Hemmelrath, in Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage, Art. 7 OECD-MA, Rz. 3, 16). Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass sich in der Privatwohnung des Klägers in X dessen Geschäftsleitungsbetriebsstätte befunden hat (vgl. zur Auffangfunktion der Wohnung als Geschäftsleitungsbetriebsstätte z.B. BFH, Urteil vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169). Der Ort der Leitung erfordert nicht notwendigerweise eine Mindestbüroeinrichtung (mit Schreibtisch, Telefon usw.), sondern kann sich z.B. auch im Wohnzimmer des Unternehmers befinden (Wassermeyer/Kaeser, in Wassermeyer, DBA, 143. Erg.-Lfg. September 2018, Art. 5 MA, Rn. 64, m.w.N.). Randnummer 71
2. e)Davon abgesehen hätte die Klage auch dann keinen Erfolg, wenn – entgegen den vorstehenden Ausführungen – vom Bestehen einer Betriebsstätte des Klägers in Luxemburg auszugehen wäre. Denn die Einkünfte des Klägers könnten dieser Betriebsstätte jedenfalls nicht in einem für eine Klagestattgabe ausreichenden Umfang zugerechnet werden. Randnummer 72 aa)

Art. 5Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 hat der andere Staat (hier: Luxemburg) das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen des Ansässigkeitsstaats nur insoweit, als sich in dem anderen Staat eine Betriebsstätte befindet und die Einkünfte auf diese Betriebsstätte entfallen . Dass die Einkünfte bei Vorliegen einer Betriebsstätte im anderen Staat dort nicht zwangsläufig in vollem Umfang zu besteuern sind, ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut der Abkommensregelung. Der Begriff „entfallen“ in Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 bedeutet sachlich nichts anderes als die Umschreibung „zugerechnet werden können“ in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA 1995 (vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar,

1. Erg.Lfg. 1998, Art. 5 DBA-Luxemburg, Rn. 4) bzw. „zuzurechnen sind“ in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA
2. In Bezug auf Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA ist aber anerkannt, dass der Betriebsstätte nur diejenigen Ergebnisse zugerechnet werden dürfen, die auf die Aktivität der Betriebsstätte zurückzuführen bzw. wirtschaftlich durch ihre Tätigkeit veranlasst sind. Für die abkommensrechtliche Gewinn- bzw. Einkünftezurechnung ist daher grundsätzlich ein Veranlassungszusammenhang erforderlich. Eine sog. Attraktivkraft der Betriebsstätte gibt es nicht, d.h. dem Betriebsstättenstaat werden nicht sämtliche Einkünfte des Unternehmens aus Quellen innerhalb dieses Staates zur Besteuerung überlassen, unabhängig davon, ob diese Einkünfte mit der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Niehaves, in Haase, AStG/DBA,
3. Auflage, Art. 7 MA, Rn. 64; Hemmelrath, in Vogel/Lehner, DBA,
4. Auflage, Art. 7, Rn. 42; Kroppen, in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar,
5. Erg.Lfg. 2015, Art. 7 OECD-MA, Rn. 68 f., 72; vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom
6. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932, unter Ziff. 5 und 5 b), wonach bei einem in Deutschland ansässigen Unternehmen, das in Luxemburg eine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte unterhält, gleichwohl diejenigen Einkünfte, die sich aus einer Bau- oder Montagetätigkeit in Luxemburg ergeben, aber nicht mit einer Bau- oder Montagebetriebsstätte zusammenhängen,

Art. 5Abs.

1 DBA Luxemburg 1958 der deutschen Besteuerung unterliegen). Randnummer 73 Soweit ein Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates

Art. 7Abs.

1 Satz 2 OECD-MA 2017 nur insoweit besteht, als der Gewinn des Unternehmens der Betriebsstätte zugerechnet werden kann, bleibt es, wenn sich Zweifel hinsichtlich der Zurechnung nicht ausräumen lassen, bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA 2017 enthält damit eine Beweislastregel, die die in Satz 1 enthaltene Beweislastregel über das Bestehen einer Betriebsstätte ergänzt (Kroppen, in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, 25. Erg.Lfg. 2015, Art. 7 OECD-MA, Rn. 81). Randnummer 74 bb) Art. 5 Abs. 2 DBA Luxemburg 1958 bestimmt, dass der Betriebsstätte im Sinne von Abs. 1 nur diejenigen Einkünfte zugerechnet werden dürfen, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt haben würde.

Ziff. 10 Satz 1 des Schlussprotokolls zum DBA Luxemburg 1958 ist dabei grundsätzlich vom Bilanzergebnis der Betriebsstätte auszugehen. Damit wird zur Ermittlung der aus der Tätigkeit einer Betriebsstätte erzielten Einkünfte der sog. direkten Methode der Vorzug gegeben (Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar,

1. Erg.Lfg. 1998, Art. 5 DBA-Luxemburg, Rn. 12). Diese setzt allerdings geeignete organisatorisch-formale Bedingungen für eine separate Erfassung der die Betriebsstätte betreffenden Geschäftsvorfälle in Form einer eigenständigen Betriebsstättenbuchführung voraus (Niehaves, in Haase, AStG/DBA,
2. Auflage, Art. 7 MA, Rn. 69). Da der Kläger für seine – vermeintliche – Betriebsstätte in Luxemburg keine solche eigenständige Buchführung erstellt hat und sich damit auch kein Bilanzergebnis der Betriebsstätte ermitteln lässt, kann die direkte Methode im Streitfall keine Anwendung finden. Randnummer 75 cc)

Ziff. 10 Satz 3 des Schlussprotokolls zum DBA Luxemburg 1958 kann bei der Ermittlung der Einkünfte der Betriebsstätte – alternativ zur direkten Methode – in besonderen Fällen der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgeteilt werden (sog. indirekte Methode). Ein solcher Fall ist vorliegend mangels Betriebsstättenbuchführung und damit mangels Anwendbarkeit der direkten Methode gegeben (vgl. auch OECD-Musterkommentar zu Art. 7 OECD-MA, Tz. 51). Randnummer 76 Anders als bei der direkten Methode, die basierend auf der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte von deren Buchführung zur Gewinnzuordnung ausgeht, betont die indirekte Methode die Einheitlichkeit des Unternehmens und verteilt den Gesamtgewinn auf der Basis bestimmter Zerlegungsmaßstäbe. Während bei der direkten Methode für die Unternehmensteile Einzelergebnisse ermittelt werden, deren Summe den Gesamtgewinn des Unternehmens ergibt, geht die indirekte Methode von dem Gesamtunternehmensgewinn aus und verteilt diesen mit Hilfe von Schlüsselgrößen (Kroppen, in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, 25. Erg.Lfg. 2015, Art. 7 OECD-MA, Rn. 233). Für die indirekte Methode prägend ist damit die Aufteilung des für das Einheitsunternehmen ermittelten Gesamtgewinns durch Anwendung eines sachgerechten Zerlegungsmaßstabes, der eine möglichst verursachungsgerechte, zumindest aber willkürfreie und intersubjektiv

prüfbare Aufteilung gewährleistet (Niehaves, in Haase, AStG/DBA, 3. Auflage, Art. 7 MA, Rn. 72 ff.). Randnummer 77 Für den Streitfall bedeutet dies, dass einer (unterstellten) Betriebsstätte des Klägers in den Räumlichkeiten der S.a.r.l. in Luxemburg nur diejenigen Einkünfte des Klägers zugerechnet werden können, die auf durch diese Betriebsstätte erbrachten Leistungen beruhen bzw. die ihr zuzuordnen sind. Dabei ist zu beachten, dass der Kläger – wie bereits unter Ziff. 1 d) der Entscheidungsgründe festgestellt – für die S.a.r.l. neben der Wahrnehmung von Geschäftsführeraufgaben auch als Subunternehmer in deren handwerklichem Kernbereich tätig war und diese Tätigkeiten zu einem erheblichen Teil auf den jeweiligen Baustellen in Luxemburg und Deutschland entfaltet hat. Randnummer 78 Der Senat hat in Erwägung gezogen, die Zuordnung der auf die (unterstellte) Betriebsstätte des Klägers in Luxemburg entfallenden Einkünfte anhand des wirtschaftlichen Gewichts der dort ausgeübten Tätigkeiten vorzunehmen. Dies scheitert jedoch schon daran, dass

dem Gesamtergebnis des Verfahrens offengeblieben ist, welche Tätigkeiten der Kläger in den Büros in R/Luxemburg und E/Luxemburg im Einzelnen ausgeübt hat. Selbst wenn dies bekannt wäre, wäre zudem unklar, welchen vereinbarungsgemäß erbrachten Leistungen des Klägers für die Bemessung des von der S.a.r.l. zu zahlenden Entgelts ein besonderes wirtschaftliches Gewicht zukam und welchen nicht. Randnummer 79 Damit verbleibt – mangels anderweitiger sachgerechter Schlüsselgrößen (vgl. dazu z.B. Storck, Ausländische Betriebsstätten im Ertrags- und Vermögenssteuerrecht, Seite 274 ff.) – nur die Möglichkeit, die Zurechnung anhand der auf die in den Räumlichkeiten in R/Luxemburg bzw. E/Luxemburg einerseits bzw. der auf die außerhalb dieser Räumlichkeiten – insbesondere auf den Baustellen – andererseits ausgeübten Tätigkeiten entfallenden Zeitanteile vorzunehmen. Hierzu hat der Kläger bei seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass seine Arbeitszeit schätzungsweise ungefähr „halb und halb (…) auf die Zeit im Büro und die Zeit jeweils auf den Baustellen bzw. beim Architekt“ entfallen sei, wobei die Zeiten, die er im Auto verbracht habe, noch hinzukämen (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 31. Oktober 2018, Seite 2). Auch der Zeuge E hat bei seiner Vernehmung bekundet, er könne die jeweiligen Zeitanteile nicht mit Gewissheit angeben,

seiner subjektiven Einschätzung sei der Kläger aber „zu 50 % im Büro und zu 50 % auf den Baustellen“ tätig gewesen (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom

1. Oktober 2018, Seite 4 oben). Die Zeugin Sch hat sich schließlich dahingehend geäußert, der Kläger sei nicht „mal am Stück drei oder vier Stunden da gewesen“, sondern er sei „immer wieder auf den Baustellen“ gewesen, während die Zeugin M bekundet hat, sie habe den Kläger „nicht oft gesehen in den Jahren“, dies sei „zwei-, dreimal die Woche“ gewesen, im Übrigen könne sie nichts dazu sagen, wie sich seine Arbeitszeit auf Bürotätigkeit und auf Tätigkeit außerhalb des Büros verteilt habe (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom
2. Oktober 2018, Seite 4 letzter Absatz, 6 oben). Randnummer 80 Aufgrund dieser glaubhaften Angaben steht zur Überzeugung des Senats fest, dass auf eine (unterstellte) Betriebsstätte des Klägers in den Räumlichkeiten der S.a.r.l. in Luxemburg jedenfalls kein höherer Anteil der Einkünfte entfallen könnte als ihn der Beklagte ohnehin bereits der luxemburgischen Besteuerung zugeordnet hat (zwischen 58,64 % und 61,49 %, vgl. Prüfungsbericht vom
3. Januar 2012). Den ihm obliegenden

weis dafür, dass der Betriebsstätte ein höherer Anteil zuzurechnen wäre, hat der Kläger nicht geführt. Ein höherer Zeit- und damit auch Einkünfteanteil ergibt sich insbesondere nicht aus den vom Kläger für das Jahr 2010 vorgelegten „Arbeitsbeschreibungen“. Diese „Arbeitsbeschreibungen“ erlauben zwar gewisse Rückschlüsse darauf, welche Tätigkeiten der Kläger für die S.a.r.l. ausgeübt hat. Abgesehen davon, dass den darin enthaltenen Angaben nicht hinreichend deutlich zu entnehmen ist, welcher durchschnittliche tägliche Zeitanteil auf die einzelnen angegebenen Tätigkeiten entfällt, und darüber hinaus auch unklar erscheint, welche dieser Tätigkeiten überhaupt in den Räumlichkeiten der S.a.r.l. in R/Luxemburg bzw. E/Luxemburg ausgeübt wurden, kann aber nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die sich für das Jahr 2010 ergebenden Zeitanteile denen der Streitjahre 2000 bis 2009 entsprochen haben. Randnummer 81 Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO. Randnummer 82 Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben sind.