Steuerliches Einlagekonto bei rechtsfähiger, nicht steuerbefreiter Stiftung - Rechtsfortbildende Interpretation einer lückenhaften steuerlichen Norm zugunsten des Steuerpflichtigen Leitsatz Im Interes

§ 27Rn. 126; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt

G § 27 Rn. 252). Randnummer 40 Die Klägerin kann iSd § 27 Abs. 7 KStG auch Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehören Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. Randnummer 41 Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG idF des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom

1. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern andererseits in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (so auch BFH-Urteil vom
2. Januar 2015 X R 31/13, BStBl II 2015, 540, Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 676/15 anhängig). Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung eines erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Darauf, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt sind, kommt es nicht an. Dies folgt schon daraus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausdrücklich Leistungen von "Vermögensmassen" aufführt, demnach auch selbständigen Stiftungen, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich ist und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestehen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei den in der Vorschrift genannten Körperschaftsteuersubjekten grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Gleichwohl kommt es danach auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die "hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen", die wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind. Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Vermögensmassen bekannt waren. Gleichwohl hat er auch deren Leistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen, woraus zu schließen ist, dass er diesen Unterschieden keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat. Somit ist es unbeachtlich, ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehaben. Ausschlaggebend ist, ob ihre Stellung wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (vgl. BFH-Urteile vom
3. Februar 2018 VIII R 30/15, BFH/NV 2018, 857, BFHE 261, 47, m.w.N.; vom
4. November 2010 I R 98/09, BStBl II 2011, 417, BFHE 232, 22, Verfassungsbeschwerde vom BVerfG mit Beschluss vom
5. Oktober 2011 2 BvR 812/11 nicht zur Entscheidung angenommen; zur Besteuerung von Destinatszahlungen vor Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vgl. BFH-Urteil vom
6. Juli 2010 X R 62/08, BStBl II 2014, 320, BFHE 231, 46; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom
7. Februar 2019 6 K 719/18, juris, Nichtzulassungsbeschwerde unter VIII B 55/19 anhängig; Gosch/

§ 27Rn. 131; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt

G, § 27 Rn. 29; Orth, DB 2017, 1473; Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837; Kraft, DStR 2016, 2825; Mager, BB 2019, 1265). Ist demgegenüber ein Einfluss der Destinatäre auf das „Ausschüttungsverhalten“ der Stiftung ausgeschlossen, führen deren „Ausschüttungen“ an die Destinatäre zu sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) EStG und damit nicht zu Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit der Folge, dass für solche Stiftungen der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG nicht eröffnet ist (vgl. zu derartigen Sachverhalten etwa Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom

1. Oktober 2011 10 K 3397/09, EFG 2012, 174). Randnummer 42 Sollen aber derartige einander „vergleichbare“ Zahlungen bei dem jeweiligen Empfänger eine Gleichbehandlung erfahren, erscheint es nur folgerichtig, auch auf der Ebene des Leistenden (Stiftung bzw. Kapitalgesellschaft) eine mit dieser angestrebten Gleichbehandlung einhergehende oder diese ermöglichende Behandlung vorzunehmen. Besteht bei Kapitalgesellschaften vor dem Hintergrund des Verbots der Besteuerung rückgewährter Einlagen (vgl. etwa BFH-Urteil vom
2. Juli 2010 X R 62/08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320) das Erfordernis, die Qualität von Leistungen im Hinblick auf deren denkbar unterschiedliche steuerliche Behandlung beim Empfänger zu bestimmen und dienen hierzu maßgeblich die Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto, so muss das in entsprechender Weise auch für von einer Stiftung an deren Destinatäre erbrachte Leistungen gelten. Randnummer 43 Zwar werden, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG Stiftungen als Vermögensmassen nicht explizit genannt, die Vorschrift erwähnt lediglich Körperschaften und Personenvereinigungen. Allerdings erscheint dem Senat vor dem Hintergrund obiger Überlegungen eine erweiternde Auslegung der Norm - und insoweit schließt sich der Senat im Folgenden den überzeugenden diesbezüglichen Erwägungen in der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom
3. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., an - geboten. Eine Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut ist zwar nur ausnahmsweise möglich, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen und durch Auslegung vermeidbaren Ergebnis führen würde. Dabei sind die Möglichkeiten erweiternder oder einschränkender Auslegungen in Konstellationen wie der des Streitfalls, bei denen es um eine rechtsfortbildende Interpretation einer steuerlichen Norm zugunsten des Steuerpflichtigen geht, weitergehend als bei der Schaffung oder Ausweitung belastender Steuertatbestände. Randnummer 44 Nach den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass ein bewusster Ausschluss von Vermögensmassen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG vom Gesetzgeber gewollt gewesen sein könnte, vielmehr stellt dessen Regelung danach klar, dass die Absätze 1 bis 6 auch für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Kapitalgesellschaften gelten (vgl. BTDrs. 14/6882, S. 35, 38; BT-Drs. 16/2710, S. 32; so auch Orth, DB 2017, 1472). Randnummer 45 Der Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG erscheint im gesetzessystematischen Vergleich mit dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG nicht nur wegen der fehlenden Erfassung von Stiftungen als Vermögensmassen lückenhaft, sondern auch deswegen, weil nicht als Körperschaften oder Personenvereinigungen geltende Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit dort ebenso wenig erwähnt werden. Für derartige Betriebe ist allerdings nach BFH-Rechtsprechung und auch nach Verwaltungsauffassung ein Einlagekonto zu führen (vgl. die Nachweise im Urteil des Finanzgerichts Münster vom
4. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O.). Randnummer 46 Ganz maßgeblich spricht der aus dem Zusammenspiel der Normen des § 27 Abs. 7 KStG und § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG erkennbare Zweck, nämlich die Verhinderung einer Besteuerung von Rückzahlungen von Einlagen, dagegen, von einem vom Wortlaut bestimmten Ausschluss von Vermögensmassen, die Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können, ausgehen zu können. Denn diese letztgenannte Vorschrift bezieht zunächst in ihrem Satz 1, Halbsatz 1 Vermögensmassen ausdrücklich mit ein. Nach ihrem Satz 1, Halbsatz 2 verweist sie - und zwar uneingeschränkt, also auch die Vermögensmassen einbeziehend - auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der aber grundsätzlich die Führung eines steuerlichen Einlagekontos voraussetzt. Randnummer 47 Nach den konkreten Gegebenheiten des Streitfalls, insbesondere den Regelungen in der Satzung der Klägerin, wären Zahlungen der Klägerin an ihre Destinatäre Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 EStG wirtschaftlich vergleichbar. Randnummer 48 Die Klägerin soll den Zweck der Förderung der eigenen Familie des Stifters verfolgen, ihr ausschließlicher Stiftungszweck ist es, dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen zu dienen, andere Personen als diese Destinatäre dürfen nicht gefördert werden. Die Destinatäre sind zwar nicht unmittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligt; sie sind aber, nach Deckung der Kosten der Stiftungsverwaltung und der gesetzlichen Abgaben, ausschließliche Nutznießer der Erträge des Stiftungsvermögens. Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die anspruchsberechtigten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem hingegebenen Stiftungskapital. Für den Fall der Aufhebung der Stiftung fällt das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre. Randnummer 49 Zwar bestimmt der Stiftungsrat, das oberste Organ der Stiftung, die Verwendung der Erträge. Der Stiftungsrat kann indes zu Lebzeiten des Stifters vom Stifter selbst bestimmt werden. Nach dessen Ableben ist ein Stiftungsrat zu bilden; dabei sind die ersten Mitglieder des Stiftungsrats, der aus bis zu drei Personen besteht, die jeweils einen Familienstamm repräsentierenden Kinder des Stifters. Jeder Familienstamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein, bei Ausscheiden eines Mitglieds wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger. Die Abberufung eines Stiftungsratsmitglieds erfolgt durch Beschluss des Stiftungsrats. Randnummer 50 Weiteres Organ der Stiftung ist der grundsätzlich aus drei Personen bestehende Vorstand. Alleiniger Gründungsvorstand ist indes der Stifter. Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dessen Ableben oder mit dessen ausdrücklicher Zustimmung vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. Der Stiftungsrat kann zudem mit einer Mehrheit von ¾ seiner Stimmen eine vorzeitige Abberufung eines Vorstandsmitglieds beschließen. Randnummer 51 Die Gesamtschau dieser eine starke Stellung des Stiftungsrats begründenden Satzungsregelungen zeigt, dass zuvörderst der Stifter, aber auch die weiteren Destinatäre damit ähnlich wie die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung maßgeblichen Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung und auch ihres Vermögens, über dessen Anlage die Stiftungsorgane frei entscheiden, haben. Zumindest dann, wenn die Leistungsempfänger wie im Streitfall unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können, handelt es sich um "hinter der Stiftung stehende Personen" und die Leistungen sind wirtschaftlich Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Die Klägerin ist damit vom Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG erfasst.
5. Randnummer 52 Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist jedoch nicht mit der von der Klägerin begehrten Höhe, sondern mit 0 € festzustellen. Randnummer 53 Soweit es den Teilbetrag iHv 100.000 € betrifft, der nach § 3 Abs. 1 der Satzung als Anfangsvermögen und zu erhaltendes Stiftungskapital erbracht wurde, könnte es sich hierbei um einen einem „Nennkapital“ iSd § 27 Abs. 1 KStG entsprechenden Kapitalbestandteil handeln. Nach dieser Vorschrift sind im steuerlichen Einlagekonto aber nur diejenigen Einlagen auszuweisen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden. Zwar besitzt die in der Rechtsform einer Stiftung konzipierte Klägerin anders als Kapitalgesellschaften ein Nennkapital im herkömmlichen Sinne nicht. Gleichwohl hat das Finanzgericht Münster in seiner Entscheidung vom
6. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., mit guten Gründen dargelegt, dass im Rahmen der nach § 27 Abs. 7 KStG lediglich entsprechend anzuwendenden Regelung des § 27 Abs. 1 KStG das in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital trotz Unterschieden zum herkömmlichen Nennkapital bei Kapitalgesellschaften dem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichzustellen ist (insoweit wohl zweifelnd Linkermann, EFG 2019, 1014, Anm. zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom
7. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., sowie Gosch/

§ 27Rn.

134). Randnummer 54 Für den Streitfall erscheint es nicht ausgeschlossen, dass auch die Klägerin eine solche Qualifizierung dieses Dotationskapitals für zutreffend hält. So hat sie etwa seit den „Jahresrechnungen“ 2012 in den jeweiligen Bilanzen das Eigenkapital (A.) u.a. wie folgt ausgewiesen: - I. Stiftungskapital

1. Errichtungskapital 100.000,00 € - II. Rücklagen
2. Kapitalrücklage 309.100,00 €
3. Ergebnisrücklagen 14.883,08 € Randnummer 55 Mit dieser differenzierenden Erfassung hat die Klägerin einen bilanziellen Ansatz gewählt, der dafür spricht, dass das vom Stifter auf der Grundlage des Stiftungsgeschäfts erbrachte und in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital iHv 100.000 € einem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichkommt. Randnummer 56 Letztlich kann der Senat diese Frage aber für den Streitfall offenlassen. Denn vorliegend fehlt es unabhängig hiervon zudem an, worauf das Gericht die Beteiligten hingewiesen hatte, entsprechenden tatsächlichen Zugängen im Streitjahr 2013 in der von der Klägerin geltend gemachten Gesamthöhe von 409.100 €. Denn das steuerliche Einlagekonto ist iSd § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG um Zu- und Abgänge im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres fortzuentwickeln. Zugänge und Abgänge sind, jedenfalls soweit es wie hier Bareinlagen betrifft, nach dem Zuflussprinzip bei der Körperschaft im Zeitpunkt der Leistung bzw. des Zu- oder Abflusses zu erfassen (Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom
4. April 2018 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055, m.w.N.; Gosch/

§ 27Rn. 43; Endert in Frotscher, KSt

G § 27 Rz. 34 f; Mössner in Mössner/Seeger, KStG, § 27 Rn. 96; zur Erfassung einer Einlageforderung vgl. BFH-Urteil vom

1. März 2004 I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423). Randnummer 57 Derart zu erfassende Zugänge sind indes im Streitfall nicht erfolgt. Wie sich den „Jahresrechnungen“ der Klägerin entnehmen lässt, ist das Stiftungskapital iHv 100.000 € bereits im Jahr 2010 eingezahlt worden, der auf Einlagen des Stifters in die „Kapitalrücklage“ entfallende Vermögenszuwachs iHv 309.100 € bereits im Jahr
2. Im hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 sind daher keine das steuerliche Einlagenkonto berührenden Einlagen des Stifters vorgenommen worden, die in einem entsprechenden Feststellungsbescheid zu erfassen wären. Randnummer 58 Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO aus „prozessökonomischen“ Überlegungen für geboten hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Randnummer 59 Eine wie im Streitfall auf den Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes, dessen Erlass durch Ablehnungsbescheid abgelehnt worden ist, gerichtete Verpflichtungsklage im engeren Sinne (sog. Weigerungs- oder Vornahmeklage) bedarf der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens und ist fristgebunden. Eine solche Klage ist nur zulässig, wenn der Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes zuvor abgelehnt worden ist. Der Mangel eines fehlenden Vorverfahrens ist danach nicht heilbar, wenn kein Ablehnungsbescheid ergangen ist (Gräber/Teller § 40 Rn. 23 ff, m.w.N.). Soweit die Klägerin beantragt, das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, hat sie selbst vorgetragen, dass es an diesbezüglichen (ablehnenden) Bescheiden für die Vorjahre und somit auch entsprechenden Rechtsmitteln hiergegen fehlt. Randnummer 60 Das Begehren der Klägerin kann auch nicht mittels einer auf den Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes gerichteten Verpflichtungsklage im weiteren Sinne (sog. Untätigkeitsklage) erreicht werden. Diese Konstellation ist dadurch gekennzeichnet, dass die Finanzbehörde auf einen Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes nicht - etwa durch Ablehnungsbescheid - tätig geworden ist. Der hier nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO zu erhebende (Untätigkeits-)Einspruch stellt sodann das entsprechende Vorverfahren iSd § 44 Abs. 1 FGO für eine Verpflichtungsklage auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes dar (Gräber/Teller § 40 Rn. 27, m.w.N.). Die Klägerin hat insoweit zwar vorgetragen, in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt zu haben, dies sei jedoch nicht erfolgt. Sie hat aber nicht vorgetragen, und dies ist auch aus den Akten nicht anderweitig ersichtlich, dass sie in dieser Situation erforderliche (Untätigkeits-)Einsprüche erhoben hat. Randnummer 61 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Wenn auch ein Bestand eines für die Klägerin zu führenden steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 Abs. 7 KStG grundsätzlich festzustellen ist, vermochte die Klägerin mit ihrem auf eine Feststellung mit 409.100 € gerichteten Begehren im Ergebnis gleichwohl nicht durchzudringen. Randnummer 62 Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage, ob für eine rechtsfähige nicht steuerbefreite Stiftung ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 7 KStG zu führen ist (die insoweit beim BFH unter dem Az. I R 21/19 anhängige Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom
3. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., wurde zurückgenommen), zuzulassen. Randnummer 63 Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO).