Zur Auslegung des Begriffs der "Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital" im Sinne des § 8a Abs. 6 KStG a.F. Leitsatz Auch bei weitem Verständnis des Begriffs der "Vergütung" für die Fremdkapi

§ 8aKSt

G Rz 218). Indes lässt diese auch vom BMF in seinem Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 - S 2742a - 63/94, BStBl I 1995, 25 (ähnlich auch in dem die gesetzliche Folgeregelung behandelnden Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718) verwendete Formulierung nicht den Schluss zu, auch die Ergebnisse solcher - wie hier gegenüber den Zinsaufwendungen quasi gegenläufiger - Vorgänge, mögen sie sich auch aus einem im Zusammenhang mit der Fremdkapitalüberlassung abgeschlossenen anderweitigen Geschäft ergeben, als Bestandteil einer weit verstandenen Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital anzusehen. Dass die vom BMF gewählte Formulierung die Ergebnisse derartiger Vorgänge nicht umfasst, zeigen bereits die dort (unter Tz. 51 Satz 1) zur Präzisierung („insbesondere“) des Vergütungsbegriffs angeführten Gestaltungen ebenso wie die vom BMF vorgenommene Einbeziehung weiterer Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (unter Tz. 51 Satz 2). Ohne dass es für den Streitfall darauf ankäme, ob dem so umschriebenen Vergütungsbegriff des BMF in allen Einzelheiten gefolgt werden kann, vermag der Senat für den Streitfall jedenfalls nicht zu erkennen, dass den aus den Währungssicherungsgeschäften erzielten Erträgen ein solcher Vergütungscharakter für die Überlassung von Fremdkapital zukommt. Randnummer 43 In ähnlicher Weise beurteilt auch Gosch/Förster, KStG,

1. Aufl. § 4h EStG Exkurs Rn. 132 sowie
2. Aufl. § 8a KStG Rn. 268, 272, jeweils m.w.N., Aufwendungen zur Kurs- und Währungssicherung anders als Erträge und Aufwendungen aus Zinssicherungsgeschäften, die mit den Zinsaufwendungen zusammenzufassen seien, sofern sie eine Bewertungseinheit mit dem Grundgeschäft bildeten, nicht als Vergütung für Fremdkapital, sondern etwa als Vergütungen für andere Leistungen. Dieser Auffassung folgend können unabhängig davon, dass Erträge aus Währungssicherungsgeschäften bereits sprachlich nicht als dem Kapitalgeber, mag es sich auch um die identische Person handeln, zu gewährende Leistungen anzusehen sind, solche Erträge aus Währungssicherungsgeschäften ebenso wenig Eingang in den hier relevanten Vergütungsbegriff finden. Randnummer 44 Den nach einem weiten Verständnis unter den Begriff der Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital zu fassenden Gegenleistungen ist gemeinsam, dass sie vom Empfänger des Fremdkapitals an den Geber des Fremdkapitals zum Zweck der Überlassung des Kapitals oder wegen dessen Überlassung in einem synallagmatischen Sinne geleistet werden. Es muss sich um eine wirtschaftliche Gegenleistung für die zeitraumbezogene Fremdkapitalüberlassung handeln. Davon kann jedoch im Streitfall im Hinblick auf die von der Klägerin mittels der Währungssicherungsgeschäfte erzielten Erträge nicht ausgegangen werden. Zwar weist die Klägerin vor dem Hintergrund, dass der Streitfall von einer Identität der Vertragsparteien von Darlehens- und Währungssicherungsgeschäften und deren zeitlicher Parallelität (zeitgleicher Abschluss in einem Vertrag; gleiche Laufzeit) gekennzeichnet ist, zu Recht auf einen aus diesen Umständen resultierenden engen sachlichen und letztlich auch wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen beiden Geschäften hin, jedoch vermag ein solcher Zusammenhang nicht eine von der Klägerin für die Überlassung des Fremdkapitals an den Kapitalgeber zu erbringende Gegenleistung zu begründen. Randnummer 45 So kommt es für die Einordnung von Aufwendungen als Vergütung für Fremdkapital auf eine Berücksichtigung des Rechtscharakters der streitgegenständlichen Beträge an, allein der Umstand, dass derartige Beträge an den Darlehensgeber gezahlt werden, genügt hierfür nicht (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom
3. April 2019 10 K 2859/15 K, StE 2019, 422 zu Gebühren im Rahmen eines Konsortialkredits im dortigen Streitjahr 2011, Revision unter Az. I R 33/19 anhängig). Diesen Grundsatz auf die - anders gelagerte - Konstellation des Streitfalls übertragend kann es daher darauf, dass eine Personenidentität zwischen Darlehensgeber und Vertragspartner der Währungssicherungsgeschäfte besteht, ebenso wenig entscheidend ankommen wie auf die zeitliche Parallelität. Randnummer 46 Soweit die Klägerin zur Übertragbarkeit von zu § 4h EStG ergangener Rechtsprechung auf die Frage des Streitfalls auf die Verwendung unterschiedlicher Begriffe in § 4h EStG einerseits („Zinsaufwendungen“) und § 8a Abs. 6 KStG a.F. andererseits („Vergütung für Fremdkapital“) verweist, wird übersehen, dass § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG den Begriff der Zinsaufwendungen mit Vergütung für Fremdkapital definiert mit der Folge, dass davon ausgegangen werden kann, dass für Zwecke des § 4h EStG und des § 8a KStG beide Begriffe grundsätzlich den gleichen Inhalt haben und für die Zinsschrankenregelung und den § 8a KStG gleich auszulegen sind (vgl. Dötsch/Pung/

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G Rz 103). Selbst wenn mit der Klägerin sprachlich aus dem letztgenannten Begriff Vergütung für Fremdkapital auf ein deutlich weiteres Verständnis der Gegenleistung geschlossen werden könnte, wäre zu beachten, dass es sich um eben eine solche, und zwar zielgerichtet für die Nutzungsüberlassung von Fremdkapital, handeln muss, woran es indes im Streitfall fehlt. Randnummer 47 Die durch den Vollzug der Währungssicherungsgeschäfte erwirtschafteten Erträge - und dies würde für den Fall, dass nicht Erträge, sondern Verluste hieraus erzielt worden wären, entsprechend gelten - haben keinen unmittelbaren Finanzierungscharakter. Vielmehr handelt es hierbei um bei über die eigentliche Finanzierung hinausgehenden Geschäften anfallende sonstige Leistungen, die keine Finanzierungsfunktion haben. Für die Klägerin als Kreditnehmerin kommt es allein darauf an, in welcher Weise sie die Nutzung der ihr zur Verfügung gestellten Kreditmittel abzugelten hat. Dazu gehören nach dem für den Streitfall maßgeblichen Sachverhalt die Ergebnisse aus den Währungssicherungsgeschäften jedoch nicht (vgl. zum Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG BFH-Urteil vom 09. August 2000 I R 92/99, BStBl II 2001, 609). Randnummer 48 Gegen die von der Klägerin begehrte Zusammenfassung der Zinsaufwendungen mit den Erträgen aus den Währungssicherungsgeschäften spricht zudem, dass Hintergrund derartiger Währungssicherungsgeschäfte ist, infolge von Währungsschwankungen eintretende Wertveränderungen des Fremdkapitals selbst abzufangen. Wertveränderungen des Fremdkapitals selbst stellen aber keine Zinsaufwendungen dar, denn es handelt sich dabei nicht um Vergütungen für dieses (Dötsch/Pung/

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G Rz 222 m.w.N.). Das gilt in entsprechender Weise auch für die sich aus im Zusammenhang mit Wertveränderungen des Kapitalstamms stehenden Geschäften ergebenden Erträge. Demgegenüber beziehen sich etwa Zinssicherungsgeschäfte unmittelbar auf den Kapitalzins als solchen, deren Erträge oder Aufwendungen können deswegen mit den Zinsaufwendungen zusammenzufassen sein (vgl. Gosch/Förster, KStG

1. Aufl. § 8a KStG Rn. 272, m.w.N.; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom
2. Januar 2019 6 K 6242/17, EFG 2019, 642, m.w.N.). Randnummer 49 Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Klägerin mit dem Darlehensgeber, der Y, nach Ziffer 8 des Loan Agreements vom … 2006 vereinbart hat, dass die Zinsaufwendungen aus dem konzerninternen Darlehen einerseits und die Gewinne aus den Währungssicherungsgeschäften andererseits bei Fälligkeit zu verrechnen sind („Net Payment“), nicht gegen die hier vertretene Auffassung. Denn für die streitgegenständliche Zuordnung kommt es nicht auf einen tatsächlichen Mittelabfluss an, maßgeblich ist vielmehr, dass sich die Vergütungen bei der Kapitalgesellschaft als Aufwand ausgewirkt haben (vgl. Dötsch/Pung/

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G Rz 218). Dies bedeutet für den Streitfall, dass auf die Zinsaufwendungen in ihrer nicht saldierten Höhe abzustellen ist. Anders kann es sich verhalten, wenn ein Darlehensschuldner später einen steuerpflichtigen Ertrag deshalb erzielt, weil ihm die Zinsverbindlichkeit erlassen wird oder eine Rückstellung für Zinsaufwendungen wegen Wegfall des Auszahlungsrisikos aufzulösen ist. Dann wären die Zinsaufwendungen des Darlehensschuldners entsprechend zu kürzen, weil im Ergebnis keine Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital geleistet wurden (so Gosch/Förster, KStG 3. Aufl. § 8a KStG Rn. 280). So verhält es sich im Streitfall indes nicht. Randnummer 50 Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Randnummer 51 Die Revision war nicht zuzulassen. Unabhängig davon, dass der Senat über die Würdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls anhand der getroffenen vertraglichen individuellen Vereinbarungen zu entscheiden hatte, ist die streitgegenständliche Vorschrift des § 8a Abs. 6 KStG a.F. mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 durch die sog. Zinsschranke ersetzt worden. Randnummer 52 Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO).