Gemeinnützigkeitsrechts bedarf die Prüfung, ob die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (verdeckte Einlage) unter Umständen einer Modifikation. (Rn.18) (Rn.19) Orientierungssatz 1. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG steht nach der Gesetzesbegründung nur unter dem Vorbehalt
G. Eine Erweiterung
Vorbehalts auf verdeckte Einlagen ist nicht vorgesehen. (Rn.4)
(Rn.11) 5. Revision eingelegt (Az.
BFH: I R 52/20). Verfahrensgang nachgehend BFH,
Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe
jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe
vollstreckbaren Betrages leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Der Tatbestand ist zur Veröffentlichung nicht geeignet. Entscheidungsgründe Randnummer 2 I. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 Abs. 2 FGO), ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht den Spendenabzug verweigert. Die Zuwendungen
Klägers führten nicht infolge verdeckter Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der X. Randnummer 3 1.a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (bzw. § 9 Nr. 5 GewStG) sind in den dort bestimmten Grenzen Zuwendungen einer Körperschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur „vorbehaltlich
G erfasste Aufwendungen zugleich verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.
G sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Randnummer 4 b) Entgegen der Ansicht
Beklagten steht die Norm nur unter dem Vorbehalt
G. Hierfür spricht vor allem die Gesetzesbegründung, die ausschließlich auf verdeckte Gewinnausschüttungen (nachfolgend: vGA) Bezug nimmt (BT-Drs. 7/5310, 11). Das heißt, liegt in der Zuwendung zugleich eine vGA, scheidet eine Anwendung
G aus (Pohl in BeckOK KStG, Micker/Pohl, Stand 01.09.2020 § 9 Rn. 376; Schulte in Erle/Sauter, KStG,
Vorbehalts auf verdeckte Einlagen - so das Rechtsverständnis
Beklagten - wird nach Ansicht
Senats nicht vom Willen
Gesetzgebers getragen. Randnummer 5 c) Unter Spenden werden Ausgaben verstanden, die von Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet werden. Voraussetzung für den Spendenabzug ist, dass die Ausgabe freiwillig, d.h. ohne rechtliche Verpflichtung bzw. bei freiwillig eingegangener Verpflichtung, und unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung
Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, erbracht wird (vgl. BFH-Urteile vom
Zuwendenden für entscheidend, wie sie durch die äußeren Umstände erkennbar wird (vgl. Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 9 Rz. 54 - 57). Spenden für steuerbegünstigte Zwecke werden meist um der Sache willen aus Liberalität und ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben. Überwiegen diese Ziele deutlich, so handelt es sich um Spenden, auch wenn für die Aufwendungen ein - mehr oder weniger klar hervortretender - betrieblicher Nebenanlass besteht (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1987 I R 126/85, BStBl II 1988, 220 und vom 12. September 1990 I R 65/86, BStBl II 1991, 258; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 3.3.2.4). Randnummer 6
Gesellschaftsverhältnisses, sondern aus altruistischen Motiven. Dies ergibt sich zur Überzeugung
Senats aus folgenden Erwägungen: Randnummer 9 a) Die Zuwendungen stammten, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
Klägers und sind damit grundsätzlich als Spenden berücksichtigungsfähig (zur Nichtberücksichtigung von Spenden, die aus der außersteuerlichen Sphäre einer Körperschaft stammen vgl. BFH-Urteil vom
Senats erfolgten die Zahlungen an die X freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der von der X verfolgten steuerbegünstigten Zwecke. In der Förderung dieser Zwecke lag das Hauptmotiv
Klägers für die Zuwendungen in den Jahren 2014 und
Klägers auch erkennbar. Randnummer 11 Bei Würdigung der Gesamtumstände ist weiter zu berücksichtigen, dass der Kläger bei Hingabe der Geldmittel keine Bestimmung über die Verwendung getroffen hatte. Da die X als gemeinnützige Körperschaft sich in verschiedenen Tätigkeitsfeldern (Sphären) „bewegt“, kann sie grundsätzlich steuerlich abzugsfähige Spenden zur Verwendung im ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung und für Zweckbetriebe i.S. der §§ 65 ff AO entgegennehmen. Zuwendungen zur Verwendung (= Verbrauch) in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.
hierzu Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 3.1 und Tz. 3.10). Unstreitig sind die Geldmittel dem ideellen Bereich der X zugeflossen. Randnummer 12 Die durch seine Zuwendung neben der Förderung der Satzungszwecke erfolgte finanzielle Stärkung der Tochtergesellschaft war nach Ansicht
Senats lediglich ein günstiger Nebeneffekt . Die X erwartete weder im gemeinnützigen Bildungsbetrieb (geringe Entgelte) noch im gemeinnützigen Forschungsbereich (ausschließlich Zuschüsse) Gewinne. Die Zuwendungen
Klägers waren der steuerbegünstigten Sphäre der X zugeflossen und mussten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Hätte die Motivation
Klägers zur Hingabe der Mittel überwiegend - so der Beklagte - in der finanziellen Unterstützung der Tochtergesellschaft bestanden, dann hätte er nicht einen Weg gewählt, der zum einen der Form- und Inhaltsstrenge
Gemeinnützigkeitsrechts unterliegt und zum anderen für ihn zu einem tatsächlichen Vermögensopfer führt. Vielmehr hätte er - wie bereits in der Vergangenheit geschehen - Darlehensmittel zur Verfügung gestellt. Zwar trifft es zu, dass diese neben einer Verbesserung der Liquidationssituation auch zu einer Erhöhung der Verbindlichkeiten geführt hätten. Dennoch besteht der enorme Vorteil für den Darlehensgeber und den Darlehensnehmer darin, dass die Mittel (auch) im grundsätzlich gewinnversprechenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet werden dürfen und nicht der zeitnahen Verwendungspflicht
1 Nr. 5 AO unterliegen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Zweifel an der Rückzahlung
bereits hingegebenen Darlehens hätte haben müssen und diese ihn von der Hingabe eines weiteren Darlehens an die X abgehalten hätten, bestehen unter Berücksichtigung der nachvollziehbaren Ausführungen der Klägerbevollmächtigten zu den Umständen, die zur Zinsanpassung geführt hatten, nicht. Randnummer 13 Da auch die übrigen Voraussetzungen
G (bzw. § 9 Nr. 5 GewStG) erfüllt sind, sind die Zuwendungen im Rahmen der festgelegten Höchstgrenzen steuerlich als Spenden in Abzug zu bringen. Randnummer 14 b) Entgegen der Ansicht
Beklagten kann die Rechtsprechung zur Abgrenzung von Spendenabzug und Ansatz einer vGA (z.B. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988) auf den Streitfall nicht entsprechend übertragen werden. Randnummer 15 Der BFH hat in dem o.g. Beschluss ausgeführt, dass er der im Schrifttum vertretenen Ansicht, dass eine solche Zuwendung generell keine vGA i.S.
G sein könne, wenn sie aus der Sicht
Leistenden eine Spende darstelle, nicht folgt (so Woitschell in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 9 KStG Rz 35; Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 161, 162). Zwar werden Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe
Spenders zum Empfänger heraus geleistet, weshalb der praktische Anwendungsbereich
G allzu sehr eingeschränkt würde, wenn allein aus der Identifikation
Gesellschafters mit den Zielen
Begünstigten eine Veranlassung der Spende durch das Gesellschaftsverhältnis und in der Folge das Vorliegen einer vGA abgeleitet würde (ebenso Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 125). Andererseits würde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer Spendenmotivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang
G weitgehend aushöhlen. Das kann ebenfalls nicht richtig sein, weshalb eine Spende jedenfalls dann als vGA gewertet werden kann, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist. Randnummer 16 Zwar handelt es sich beim Kläger und der X um nahestehende Personen und das der X zugeführte Kapital stammte nicht aus der steuerbefreiten Sphäre, so dass die Zuwendungen - als verdeckte Einlagen - grundsätzlich ertragsteuerliche Folgen auslösen könnten. Dies ist aber aus folgenden Gründen nicht der Fall: Randnummer 17 Der hier zu entscheidende Sachverhalt unterscheidet sich grundlegend von den der o.g. Rechtsprechung zugrundeliegenden Fällen. Zum einen handelt es sich beim Empfänger der Zuwendung (X) und beim Zuwendenden (Kläger) um steuerbegünstigte Körperschaften, die ausschließlich auf die Allgemeinheit ausgerichtete gemeinnützige Satzungszwecke verfolgen. Zum anderen erfolgt vorliegend ein umgekehrter Mittelfluss, nämlich von dem gemeinnützigen Gesellschafter (der Kläger als „Mutter“) an die gemeinnützige Tochtergesellschaft (im Gegensatz hierzu: durch Spenden „verschleierte“ Ausschüttungen). Randnummer 18 Die Frage, ob die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist nach Ansicht
erkennenden Senats unter Umständen (die hier gegeben sind) bei einer steuerbefreiten Körperschaft anders zu beantworten als bei einer steuerpflichtigen Körperschaft. Dies ist vor allem darin begründet, dass sich der Zuwendende bei einer Zuwendung an eine gemeinnützige Körperschaft seiner Vermögenswerte begibt; eine Rückgabe der Vermögenswerte ist aufgrund der Restriktionen
Gemeinnützigkeitsrechts in der Regel ebenso ausgeschlossen wie eine Ausschüttung der laufenden Erträge an den Gesellschafter (Verbot der Mitgliederbegünstigung, § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO). Auch eine Werterhöhung der Anteile ist in der Regel durch die Zuwendung nicht zu verzeichnen (vgl. hierzu Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil B Rz. 6 mit Verweis auf Gosch in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 Rn. 201; Gersch in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 55 Rz. 3). Eine teilweise Weiterleitung liquider Mittel an andere steuerbegünstigte Körperschaften ist nur nach den Maßstäben
2 AO gestattet. Hinzu kommt, dass bei gemeinnützigen Körperschaften - anders als bei nicht selbst steuerbegünstigten Körperschaften - nicht per se der Verdacht besteht, dass sie mit ihren Spenden entweder die Interessen ihres Gesellschafters verfolgen, oder dass sie mit der Spende ihre Erwerbszwecke (z.B. in Form der Imagewerbung) verfolgen (vgl. hierzu Mai in Frotscher/Drüen, KStG, Stand 152. Lfg. Januar 2020, § 9 Rz. 21). Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Mitgliedschafts-/Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist auf das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Vereinsvorstands abzustellen, der diesem Zweck
Vereins entsprechend handelt (vgl. zur Prüfung einer vGA bei einem Verein: BFH-Urteil vom 19. August 1998 I R 21/98). Randnummer 19 Der Senat ist nach Gesamtwürdigung der Umstände zu der Überzeugung gelangt, dass vorliegend vom Kläger keine Zuwendungen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen geleistet wurden. Anders als bei einer nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft dient der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
Klägers gemäß seiner Satzung ausschließlich dem Zweck, Eigenmittel für die gemeinnützige Tätigkeit bereitzustellen. Dass der Kläger im Streitzeitraum keine nennenswerten Spenden an andere Empfänger getätigt hatte, ist nach Ansicht
Senats nicht entscheidungserheblich, da wegen der oben aufgezeigten Besonderheiten
Streitfalls allenfalls ein modifizierter Fremdspendenvergleich vorgenommen werden könnte. Die Zuwendungen entsprachen den vom Kläger verfolgten Satzungszwecken; diese insbesondere unter Nr. 2.2.3 und Nr. 2.2.7 genannten Zwecke werden auch von der X erfüllt. Bei der Prüfung ist zu beachten, dass nach der BFH-Rechtsprechung eine einseitige Ausrichtung
Spendenverhaltens lediglich eine von mehreren zu einer Gesamtwürdigung führenden Erwägungen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Der Beklagte hingegen weist dem Spendenverhalten
Klägers zu Unrecht eine überragende Bedeutung zu. Aufgrund der ideellen und örtlichen Nähe
Klägers zur X und dem mit der Spende verbundenen Wunsch, die Forschung und Entwicklung in der Branche zu fördern, in der das eigene Unternehmen aktiv ist, ist der Senat der Ansicht, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Vorstand eines gemeinnützigen Vereins - diesem Vereinszweck entsprechend - ebenso gehandelt hätte. Auch war das Spendenvolumen im Verhältnis zur Ertragslage
Klägers nicht unangemessen. Randnummer 20 Der Umstand, dass bei der gemeinnützigen Tochtergesellschaft X ein erheblicher Finanzierungbedarf bestand, vermag nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen. Der Beklagte führt insoweit mit Verweis auf die Lageberichte der X aus, dass nur aufgrund der Spende die Zahlungsbereitschaft der X im Jahr 2014 bei der finanziell angespannten Lage gegeben gewesen sei und dass die erhebliche Spende der Klägerin im Jahr 2016 hervorgehoben worden sei. Zudem nimmt er eine Bewertung der finanziellen Gesamtsituation der X vor, d.h. ob bei einem Ergebnis über alle Sphären genügend Mittel zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zur Verfügung standen. Die Sicht
Beklagten, nämlich Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei finanziellen Schwierigkeiten der bedachten Tochtergesellschaft, hätte aber zur Folge, dass kein Anwendungsbereich
G für Aufwendungen einer (gemeinnützigen) Muttergesellschaft an ihre „notleidende“ gemeinnützige Tochtergesellschaft verbliebe. Nach Ansicht
erkennenden Senats würde solch eine enge Betrachtungsweise dem Willen
Gesetzgebers, das selbstlose Handeln von gemeinnützigen Körperschaften, die - anders als nicht begünstigte Kapitalgesellschaften - in erster Linie keine eigenwirtschaftlichen Ziele verfolgen, durch Spendenabzug zu fördern, zuwiderlaufen und zu einer Aushebelung der altruistischen Motivation
Zuwendenden führen. Dass durch die Spenden zugleich bestehende Verluste der X ausgeglichen und ihre Finanzkraft im operativen Bereich gestärkt wurde, ist nach Überzeugung
Senats lediglich ein positiver betrieblicher Nebeneffekt gewesen. Randnummer 21 Da nach ständiger Rechtsprechung
BFH bei der Abgrenzung
Spendenabzugs von gesellschaftsrechtlich veranlassten Zuwendungen die Motivation
Spenders entscheidend ist, misst der Senat dem vom Beklagten benannten Umstand, dass die X in den Streitjahren keine bzw. kaum Fremdspenden erhalten hatte und somit offensichtlich keine Spendenakquise betrieben worden sei, keine entscheidende Bedeutung zu. Randnummer 22 Auch sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger mit der Zuwendung seine Gesellschafterstellung stärken wollte. Es bestand für ihn auch keine Verpflichtung, über die Stammeinlage hinaus Einlagen zu leisten. Vor dem Hintergrund, dass sich die X in finanziellen Schwierigkeiten befand, erscheint es im Übrigen nicht fernliegend, dass eine Werterhöhung durch eine – unterstellte – verdeckte Einlage (wovon der Senat aber nicht ausgeht) durch wertmindernde Umstände mit der Folge ausgeglichen worden wäre, dass dem ursprünglichen Buchwert der Beteiligung keine nachträglichen Anschaffungskosten zuzuschreiben gewesen wären (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822). Randnummer 23 c) Nach Ansicht
Senats ist es im Hinblick auf die klare Gesetzeslage (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 64 AO) und die BFH-Rechtsprechung zum Spendenabzug bei teilweise steuerbefreiten Körperschaften (vgl. Urteile vom
Senats die Zuwendungen in 2014 i.H.v. 100.000 EUR und in 2016 i.H.v. 573.185 EUR deutlich überwiegend zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der X erfolgt sind, sind diese nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu behandeln, sondern im Rahmen der festgelegten Höchstgrenzen (bzgl.
Streitjahres 2016 verbleibender Zuwendungsvortrag zum 31.12.2016) steuerlich als Spenden in Abzug zu bringen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bzw. § 9 Nr. 5 GewStG). Randnummer 25 Die Ermittlung
festzusetzenden und
festzustellenden Betrags wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Randnummer 26 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Randnummer 27 III. Die Revision war zur Fortbildung
Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.