Fiktive Anschaffungskosten im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG Leitsatz Nach der gesetzlichen Regelung, wonach gemäß § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG als fiktive Anschaffungskosten in den Fällen der Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen durch Entnahme der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Wert zugrunde zu legen ist, soll eine unterbliebene Besteuerung der während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven nunmehr im Rahmen des § 23 EStG nachgeholt werden. (Rn.33) (Rn.45) Orientierungssatz Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 3/21). Verfahrensgang nachgehend BFH, 6. Dezember 2021, IX R 3/21, Urteil Tenor I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 des Einkommensteuergesetztes (EStG). Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend aus den Geschwistern Frau C und Herrn L. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Diese Grundstücke – darunter auch das hier streitige Grundstück „N-Straße Hausnummer “ (Grundbuch L, Blatt …8, Flur …9 Nr. …/1 und …/2) - wurden den Mitgliedern der Klägerin von ihrem Vater im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Randnummer 3 Der Vater war Landwirt. Zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörte auch das hier streitige Grundstück „N-Straße“ mit einer Gesamtfläche von 2.853 qm. Mit Übertragungsvertrag vom 14.12.2007 und Ergänzung zum Übertragungsvertrag vom 16.12.2008 übertrug der Vater das Grundstück unter Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs zu seinen Gunsten auf seine beiden Kinder. Der Verkehrswert des Grundstücks wurde im Übertragungsvertrag mit 300.000 € angegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag vom 14.12.2007 und der Ergänzung zum Übertragungsvertrag vom 16.12.2008 (Bl. 21f der Vertragsakte) verwiesen. Randnummer 4 Steuerliche Folgerungen im Rahmen der Gewinnermittlung bei den Einkünften des Vaters aus Land- und Forstwirtschaft wurden aus der Grundstücksübertragung nicht gezogen. Das Grundstück wurde zwar nicht mehr als Betriebsvermögen behandelt. Einen Entnahmegewinn aus der Übertragung des streitigen Grundstücks erklärte der Vater in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr der Übertragung jedoch nicht. Die diesbezüglichen Steuerbescheide des Vaters sind bestandskräftig. Randnummer 5 Im Oktober 2013 verstarb der Vater. Aufgrund des Wegfalls des Nießbrauchrechts erklärte die Klägerin ab diesem Zeitpunkt die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks. Mit notariellem Vertrag vom 23.05.2016 wurde das Grundstück mit weiteren Objekten zu einem anteiligen Kaufpreis in Höhe von 570.600 € veräußert (Bl. 2f der Vertragsakte). Der Kaufpreis wurde auf den Konten der Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft im Juni 2017 gutgeschrieben. Randnummer 6 In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2016 erklärte die Klägerin im Zusammenhang mit der Veräußerung des streitigen Grundstücks einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.265 €. Dabei wurden vom Veräußerungserlös in Höhe von 570.600 € fiktive Anschaffungskosten bzw. ein „Entnahmewert Betriebsvermögen“ von 556.335 € in Abzug gebracht. Diesem „Entnahmewert“ wurde in Anlehnung an den Erwerb eines Nachbargrundstücks im Februar 2007 durch die Gemeinschafterin ein Wert von 195/qm zugrunde gelegt. Randnummer 7 Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert des Rechtsvorgängers als Anschaffungskosten in Höhe von 11.582 € anstelle des Teilwertes anzusetzen und somit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 559.018 € zu versteuern sei. Die fiktiven Anschaffungskosten nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG seien in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 14.12.1999 – IX R 62/96 – (BStBl II 2000, 656) zu ermitteln. Da der Rechtsvorgänger keinen Entnahmegewinn angesetzt und versteuert habe, sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Klägerin der damalige Buchwert maßgeblich. Hierfür spreche auch der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der angesetzte Wert an die Stelle der Anschaffungskosten trete. Durch eine Gesetzesänderung sei hier der Wortlaut „anzusetzender“ Wert in „angesetzter“ Wert geändert worden. Eine Korrektur der Steuerbescheide beim Rechtsvorgänger sei wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich. Randnummer 8 Das wegen der Höhe des Veräußerungsgewinns geführte Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für 2016 war erfolgreich, weil der Veräußerungsgewinn wegen des Zuflusses des Kaufpreises erst im Juni 2017 nicht im Jahr 2016 zu erfassen war. Randnummer 9 Der im Laufe des gegen den Feststellungsbescheid für 2016 geführten Rechtsbehelfsverfahrens erlassene Bescheid für das Jahr 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erging zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In ihm wurden lediglich laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst. Aufgrund der Erkenntnisse aus dem Einspruchsverfahren das Vorjahr betreffend änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid für 2017 und setzte im Änderungsbescheid vom 03.02.2020 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG in Höhe von 559.018 € an. Randnummer 10 Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, das Urteil des BFH vom 14.12.1999 – IX R 62/96 – (BStBl II 2000, 656), auf das sich der Beklagte berufe, finde auf den Streitfall keine Anwendung, weil dort lediglich die AfA-Bemessungsgrundlage bei der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen ohne steuerliche Erfassung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Entnahme streitig gewesen sei. Als fiktive Anschaffungskosten sei hier nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen, weil eine Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur mit dem Teilwert zu berücksichtigen sei. Ein Veräußerungsgewinn in Höhe des vom Beklagten ermittelten Wertes führe zu einer ungerechtfertigten Nachversteuerung der stillen Reserven. Das Finanzamt habe durch entsprechende Veräußerungsanzeigen im Jahr 2007 bereits Kenntnis von der unentgeltlichen Übertragung gehabt. Randnummer 11 Mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns seien die Anschaffungskosten lediglich mit 11.582 € zu berücksichtigen. In den Fällen des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG trete an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG). Da es sich vorliegend um eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen gehandelt habe, sei diese Entnahme grundsätzlich mit dem damaligen Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten gewesen. Bei der Entnahme sei jedoch vom Rechtsvorgänger ein Wert angesetzt worden, der dem damaligen Buchwert in Höhe von 11.582 € entsprochen habe. Im Rahmen des § 23 EStG sei nicht der damalige richtige bzw. anzusetzende Teilwert zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe vielmehr nach einer Gesetzesänderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) die Berücksichtigung des „angesetzten“ Wertes angeordnet unabhängig davon, ob der ursprünglich in den Veranlagungen der Steuererklärungen 2007 des Rechtsvorgängers angesetzte Teilwert der Höhe nach richtig oder falsch gewesen sei. Ob das Finanzamt bereits im Jahr 2007 von diesem Vorgang aufgrund einer Veräußerungsanzeige betreffend die unentgeltliche Übertragung Kenntnis gehabt habe, sei für die Streifrage irrelevant. Eine eventuell unterbliebene Ermittlung ändere nichts daran, dass tatsächlich kein Entnahmegewinn steuerlich erfasst worden sei. Gerade auf die steuerliche Erfassung des Entnahmegewinns komme es aber an, wie die Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage und der fiktiven Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG bei unterbliebener steuerlicher Erfassung der stillen Reserven im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Entnahme zeige. In rechtlicher Hinsicht sehr nahe seien sich die Ermittlungen der Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG. In beiden Fällen seien die Anschaffungskosten von dem erzielten Veräußerungspreis abzuziehen. Zwar finde sich in § 17 Abs. 2 EStG keine den § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG vergleichbare Norm wieder. Den Inhalt habe der BFH jedoch im Rahmen einer teleologischen Reduktion entsprechend in § 17 EStG hineingelesen. Demnach seien in vergleichbaren Entnahmefällen im Rahmen des § 17 EStG die Anschaffungskosten grundsätzlich mit dem Entnahmewert (Teilwert) und nicht mit den historischen Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Ausgenommen vom Teilwertansatz seien jedoch gerade die Fälle der fehlenden steuerlichen Erfassung des Entnahmegewinns (BFH, Urteil vom 24.06.2008 IX R 58/05, BStBl II 2008, 872; BFH, Urteil vom 13.04.2010 IX R 22/09, BStBl II 2010, 790). Beide Konstellationen führten letztlich dazu, eine frühere nicht erfolgte Besteuerung – sei es über Aufwand bei der AfA oder den Abzug geringerer Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis – zulasten des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Der Steuerpflichtige könne nicht dort steuerlich begünstigt werden, wo eine ursprüngliche Besteuerung unterblieben sei. Nichts Anderes habe der Gesetzgeber auch mit § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG gesetzlich geregelt. Randnummer 12 Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor, das Finanzamt habe den Veräußerungsgewinn unzutreffend ermittelt. Die im Jahr 2007 erfolgte Entnahme sei mit dem Teilwert im Entnahmezeitpunkt am 14.12.2007 in Höhe von 556.335 € zu bewerten gewesen, so dass sich ein Veräußerungsgewinn von 14.265 € ergebe. Soweit das Finanzamt die Vermutung anstelle, seitens des Rechtsvorgängers sei die Entnahme mit dem Teilwert in Höhe des Buchwerts unter Verstoß gegen die gesetzliche Regelung angesetzt worden, entbehre dies jeglicher Grundlage. Steuerliche Folgen aus der Entnahme seien – wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung auch ausführe – gerade nicht gezogen worden. Es müsse daher bei der gesetzlichen Grundregel des Ansatzes einer Entnahme mit dem Teilwert verbleiben. Dies gelte trotz der Formulierung des „angesetzten Wertes“ in § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG. Randnummer 13 Da bisher überhaupt kein Wertansatz – auch nicht ein Wertansatz in Höhe von 0,- €, wie das Finanzamt vermute - erfolgt sei, sei dieser „angesetzte Wert“ nunmehr erstmals neu festzusetzen. Er gelte dann sowohl für die Entnahme als auch für die Ermittlung des Gewinns nach § 23 EStG. Dies widerspreche auch nicht dem mit der Gesetzesänderung verfolgten Zweck. Denn bei der Gesetzesänderung sei es offenkundig nicht darum gegangen, vergessene Erfassungen von Entnahmen nachzuholen, sondern vielmehr den bewussten Ansatz unterschiedlicher Werte durch Steuerpflichtige zu verhindern. Im Übrigen würde das Nachholen einer unterbliebenen Besteuerung von Gewinnen im betrieblichen Bereich dem Gesetzeszweck des § 23 EStG widersprechen, der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften besteuern solle. § 23 EStG erfasse nur die Wertsteigerungen im Privatvermögen. Randnummer 14 Etwas Anderes folge auch nicht aus der vom Finanzamt zitierten Rechtsprechung des BFH zur AfA-Bemessungsgrundlage sowie der Veräußerung nach § 17 EStG. In der Rechtsprechung zur AfA-Bemessungsgrundlage (BFH, Urteil vom 14.12.1999 IX R 62/96) führe der BFH aus, dass als Entnahmewert grundsätzlich der Teilwert anzusetzen sei. Eine Ausnahme bei der Abschreibung sei jedoch vorzunehmen, wenn die stillen Reserven im Teilwert nicht der Besteuerung unterlägen hätten, weil dem gleichen Steuerpflichtigen ansonsten ein doppeltes AfA-Volumen zustehen würde, ohne dass er entsprechende Aufwendungen getragen habe. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Klägerin erhalte keine zweite Abzugsmöglichkeit der identischen Kosten. Es gehe auch nicht um eine gesetzliche Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts, sondern um eine reale Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Die Konstellationen seien daher nicht vergleichbar. Randnummer 15 Gleiches gelte für die Rechtsprechung zu § 17 EStG (BFH, Urteil vom 13.04.2010 IX R 22/09). § 17 EStG spreche ausschließlich von Anschaffungskosten. Der Ansatz von Entnahmewerten erfolge lediglich durch eine teleologische Reduktion zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Der Vermeidung einer Doppelbesteuerung bedürfe es nach Auffassung des BFH jedoch dann nicht, wenn der angefallene Entnahmegewinn nicht der Besteuerung unterworfen worden sei. Die Konstellation sei mit § 23 EStG nicht vergleichbar, weil dort schon im Gesetzeswortlaut der Ansatz des Entnahmewertes geregelt sei, so dass es insoweit keiner teleologischen Reduktion bedürfe, die im Wege einer Rückausnahme für bestimmte Fälle nicht anzuwenden sei, wie dies nach der Rechtsprechung des BFH für den Bereich des § 17 EStG der Fall sei. Randnummer 16 Die Bestandskraft der gegen den Rechtsvorgänger ergangenen Bescheide führe im Streitfall dazu, dass die bei ihm entstandene Wertsteigerung nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könne. Andernfalls würde dies zu dem völlig unzutreffenden Ergebnis führen, dass die Mitglieder der Klägerin als Rechtsnachfolger Steuern für eine Wertsteigerung zu zahlen hätten, die beim Rechtsvorgänger eingetreten sei. Dies sei mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren. Hinzu komme, dass betriebliche Gewinne durch Durchbrechung der Bestandskraft im Privatbereich von einer anderen Person zu versteuern wären, obwohl § 23 EStG allein private Geschäfte der Besteuerung unterwerfe. Randnummer 17 Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 2017 vom 03.02.2020 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG auf 14.265,00 € vermindert werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 18 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 19 Er trägt vor, der Auffassung der Klägerin, es sei bei der Entnahme zu gar keinem Wertansatz gekommen, könne nicht gefolgt werden. Durch die Schenkung sei das Grundstück ohne weitere Entnahmehandlung entnommen und in das Privatvermögen überführt worden. Da weder ein Entnahmegewinn noch ein Entnahmeverlust angesetzt worden sei, habe die Entnahme wertneutral erfolgen müssen. Dabei könne dahin gestellt bleiben, dass es sich um einen unbewussten Ansatz gehandelt habe. Mit der hier erfolgten erfolgsneutralen Entnahme zu einem Wert, der dem Buchwert entsprochen habe, sei unter Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein zu niedriger und damit falscher Teilwert angesetzt worden. Ein Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG würde aber auch vorliegen, wenn ein beliebig anderer Wert angesetzt worden wäre, der nicht dem tatsächlichen Teilwert entsprochen hätte. Zudem gebe § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG lediglich vor, dass eine Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten sei. Ob eine solche Bewertung vorgenommen worden sei, sei eine tatsächliche Frage, die im Streitfall zu verneinen sei. Die unzutreffende Annahme, es sei gar kein Wertansatz erfolgt, würde dazu führen, dass die fiktiven Anschaffungskosten mit 0,-€ zu berücksichtigen wären. Denn der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG beschränke sich auf den „angesetzten“ Wert. Randnummer 20 Die Vergleichbarkeit mit den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 13.04.2010 - IX R 22/09 – (BStBl II 2010, 790) sei ebenfalls gegeben. Der Gesetzgeber habe mit § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG eine Norm verabschiedet, welche der vom BFH vorgenommenen teleologischen Reduktion entspreche. Würde es die Norm nicht geben, müssten im Fall der fiktiven Anschaffung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) die ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden. Dies würde aber – wie bei § 17 EStG – zu einer Doppelbesteuerung führen, die gerade durch § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG vermieden werde. Mangels steuerlicher Erfassung des Entnahmegewinns beim Rechtsvorgänger seien die ursprünglichen Anschaffungskosten – hier der Buchwert – zu berücksichtigen. Dies wäre auch der Fall gewesen, wenn der Rechtsvorgänger das Grundstück ohne Schenkung seinem Betriebsvermögen entnommen, die Entnahme nicht erklärt und das Grundstück innerhalb der Zehn-Jahres-Frist veräußert hätte. Insofern wäre auch in diesem Fall eine „verlagerte“ Besteuerung vorzunehmen gewesen. Randnummer 21 Der Gesetzgeber habe diesen Gedanken gerade im Wortlaut der Norm mit der Änderung von „anzusetzender“ in „angesetztem“ Wert nochmals verdeutlicht. Dabei sei zu beachten, dass der Wortlaut den Steuerpflichtigen auch nicht einseitig belaste. Ein ursprünglich zu hoch angesetzter Wert würde bei einer späteren Besteuerung nach § 23 EStG zu einem entsprechend günstigeren Ergebnis für den Steuerpflichtigen führen. Die Vorschrift solle einerseits eine Doppelbesteuerung vermeiden (Versteuerung stiller Reserven im betrieblichen Bereich und Wertzuwächse im privaten Bereich), andererseits solle die Korrektur/Nachholung der Besteuerung bei einem zu niedrig angesetzten Entnahmewert ermöglicht werden. Ein Steuerpflichtiger, der wie im Streitfall keinen Entnahmegewinn erklärt habe, könne nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, der einen solchen – wenn auch zu niedrigen – erklärt habe. Entscheidungsgründe I. Randnummer 22 Die Klage ist unbegründet. Randnummer 23 Der Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Randnummer 24 Der Beklagte hat zu Recht bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme als fiktive Anschaffungskosten berücksichtigt. 1. Randnummer 25
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.