Besteuerungsrecht für Einkünfte eines im Dienst der US-Streitkräfte stehenden Steuerpflichtigen - Zeitpunktbezogene Betrachtung nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. bb DBA USA 1989/2008 bei späterem

Art. 19, Rn.

34; Wassermeyer/Wassermeyer/Drüen, 155. EL Oktober 2021,

Art. 19, Rn.

71, 72). Randnummer 46 Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger bereits im Juni 1989 zur Vorbereitung auf das Militäreintrittsexamen in die Bundesrepublik Deutschland eingereist ist, aber erst am

1. Dezember 1989 – also etwa sechs Monate später – seinen Dienst als Reservist der US-Streitkräfte aufgenommen hat. Gleichwohl ist von einem zumindest hinreichend engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Begründung der Ansässigkeit und der „Leistung der Dienste“ auszugehen. Denn die erfolgreiche Absolvierung des Examens – und damit auch die Vorbereitung darauf – war unabdingbare Voraussetzung für die Aufnahme der Tätigkeit. Insofern kann es keinen wesentlichen Unterschied machen, ob sich der Steuerpflichtige in den USA auf das Examen vorbereitet bzw. das Examen dort ablegt und erst kurz vor Dienstantritt in Deutschland ansässig wird oder bereits die notwendigen Vorbereitungshandlungen in Deutschland stattfinden. In beiden Fällen ist das Motiv für das Ansässigwerden die (beabsichtigte) „Leistung der Dienste“. Diese Auffassung scheint auch Beklagte inzwischen zu teilen (vgl. Klageerwiderung vom
2. Dezember 2020, Seite 2 Abs. 1, Bl. 55 d. PA). Randnummer 47 cc) Der Auffassung des Beklagten, es mangele im Streitfall gleichwohl deshalb an der Begründung der Ansässigkeit „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste“, weil kein Zusammenhang zwischen dem Ansässigwerden des Klägers im Juni 1989 und den konkret ausgeübten Arbeitsverhältnissen bestehe, vermag der Senat nicht zu folgen. Randnummer 48 aaa) Nach dem Beschluss des BFH vom
3. Februar 2021 (I B 55/20, BFH/NV 2021, 1064) kommt es im Rahmen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 – anders als bei Art. X Abs. 1 Satz 1 des NATO-Truppenstatuts – auf eine zeitpunktbezogene Betrachtung an („ansässig geworden ist“). Die Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 bleibe demnach auch dann erhalten, wenn die Frage, ob der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden sei, nur zum Zeitpunkt des abkommensrechtlichen Ansässigwerdens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008, aber nicht mehr zu einem späteren Zeitpunkt positiv beantwortet werden könne. Dementsprechend könne sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Falle eines Wechsels der ausgeübten Tätigkeit nicht daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige schon vor Aufnahme der nunmehr konkret ausgeübten Tätigkeit in Deutschland ansässig gewesen sei und deshalb nicht mehr im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 zur Ausübung dieser Tätigkeit habe ansässig werden können. Maßgebend sei vielmehr, zu welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige in Deutschland gemäß Art. 4 DBA USA 1989/2008 ansässig geworden sei, welche Motivation er zu diesem Zeitpunkt gehabt habe und ob dies bis in die Streitjahre fortwirke. Letzteres werde gegebenenfalls davon abhängen, ob und unter welchen Voraussetzungen die Begrenzung eines Besteuerungsrechts des Nicht-Kassenstaats durch Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 auch bei der Erneuerung zeitlich befristeter Dienstverhältnisse, beim späteren Abschluss eines anderen Dienstverhältnisses oder bei längeren Beschäftigungspausen gelte. Soweit hierzu teilweise gefordert werde, dass sich das Ansässigwerden nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit beziehen dürfe (in diesem Sinne Wassermeyer/Drüen, in Wassermeyer,
4. EL Oktober 2021,

Art. 19, Rn.

71, 72, die bei einem Wechsel des Arbeitgebers von einem Abbruch des erforderlichen Zusammenhangs ausgehen), spreche dagegen der Wortlaut der Vorschrift, der allgemein und neutral auf den Zweck der Leistung „der Dienste“ abstelle, ohne ausdrücklich auf die im Veranlagungszeitraum konkret ausgeübten Dienste Bezug zu nehmen (z.B. durch die Formulierung „dieser Dienste“). Dies deute darauf hin, dass das Ergebnis der Prüfung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Ansässigwerdens grundsätzlich auch bei einer Änderung der konkreten Tätigkeit fortwirke (BFH aaO). Randnummer 49 bbb) Soweit der Kläger im Streitjahr Arbeitslohn für seine Tätigkeit als Reservist der US-Streitkräfte bezogen hat, erscheint bereits nicht nachvollziehbar, inwiefern seit seinem Ansässigwerden in Deutschland im Juni 1989 ein Wechsel der ausgeübten Tätigkeit erfolgt sein soll. Vielmehr war der Kläger seit seinem Eintritt in den Dienst der US-Streitkräfte am

1. Dezember 1989 ohne Unterbrechung als Soldat (in Reserve bzw. im regulären Dienst) für den gleichen Arbeitgeber (U.S. Army) tätig. Seine Einkünfte aus der Reservistentätigkeit unterliegen daher ohne weiteres der Besteuerung im Kassenstaat USA. Randnummer 50 ccc) Bezüglich der Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit als Angestellter des US-Verteidigungsministeriums folgt der Senat den Ausführungen des BFH im Beschluss vom
2. Februar 2021 (aaO). Zumindest für eine Fallgestaltung wie die vorliegende – übergangsloser Wechsel von einer Tätigkeit als Soldat für die US-Streitkräfte zu einer Tätigkeit als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums –, wäre es sachwidrig, dem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu entziehen. Ob das Ansässigwerden „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste“ auch dann fortwirkt, wenn der Steuerpflichtige zwischenzeitlich Tätigkeiten ausübt, für die er nicht mehr aus öffentlichen Kassen des Kassenstaats entlohnt wird, bedarf im Streitfall keiner Klärung. Randnummer 51 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Randnummer 52 Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH erhält hierdurch Gelegenheit zur Klärung der grundsätzlichen Rechtsfrage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen ein Wechsel der ausgeübten Tätigkeit nach Begründung der Ansässigkeit dazu führt, dass der Steuerpflichtige nicht mehr im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist“.