Gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG 2003 - § 1 AStG 2003 verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit - § 1 AStG: Abgrenzung der Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit und der Kap

Art. 63AEUV, einschlägig sei. Denn nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 ASt

G 2003 sei eine Person dem Steuerpflichtigen auch dann nahestehend, wenn der Steuerpflichtige imstande sei, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben, oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen habe. Folglich sei der Anwendungsbereich des § 1 AStG 2003 auch dann eröffnet, wenn keine wesentliche Beteiligung und damit die Möglichkeit eines sicheren Einflusses vorliege, sondern lediglich das auch in ihrem Falle unstreitig bestehende eigene Interesse an der Erzielung der Einkünfte der gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaft. Da ein derartiges Näheverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 genüge, um den Tatbestand des § 1 AStG 2003 zu eröffnen, stelle die Vorschrift eine Regelung dar, die nicht nur Situationen erfasse, in denen aufgrund der vorliegenden Beteiligung am Kapital der gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaft ein sicherer Einfluss bestehe, der die Kontrolle der Gesellschaft ermögliche. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit sei folglich nicht ausgeschlossen (unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 3. Oktober 2013, Itelcar, C-282/12, Rn. 20). Randnummer 22 Die im Hinblick auf die Schweizer Gesellschaft mögliche Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit werde auch nicht durch die Stillhalteklausel des Art. 57 Abs. 1 EG,

Art. 64Abs. 1 AEUV, ausgeschlossen. Denn mit der Ausweitung des § 1 Abs. 4 ASt

G 2003 durch das StVergAbG vom

1. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) sei der Begriff der Geschäftsbeziehung dahingehend geändert worden, dass – mit Ausnahme von gesellschaftsvertraglichen Beziehungen – alle schuldrechtlichen Geschäftsbeziehungen von § 1 AStG 2003 erfasst worden seien. Damit habe § 1 AStG 2003 in der für das Streitjahr geltenden Fassung gegenüber der Fassung vom
2. Dezember 1993 eine Änderung erfahren und nicht bereits zum
3. Dezember 1993 bestanden. Dies habe zur Konsequenz, dass auch die Standstill-Klausel des Art. 57 EG,

Art. 64AEUV, nicht eingreife und die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit des Art.

56 EG (

Art. 63AEUV) auf die Geschäftsbeziehung zur Schweizer Gesellschaft möglich sei.

Randnummer 23 Zudem sei die Ausgangsentscheidung des EuGH auch im Hinblick auf die tschechischen Konzerngesellschaften anzuwenden, da hier das Niederlassungsrecht des Art. 45 Abs. 1 und 3 des am 4. Oktober 1993 unterzeichneten Europa-Abkommens zur Gründung einer Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Tschechischen Republik andererseits (ABl. EU 1994, L 360, Seite 2; im Folgenden: Assoziierungsabkommen Tschechien) einschlägig sei. Dem Assoziierungsabkommen sei nicht nur eine Bindung des Aufnahmestaates, sondern auch eine solche des Herkunftsstaates zu entnehmen, da auch die Bestimmungen von Assoziierungsabkommen wie etwa des EWR-Abkommens wie die Grundfreiheiten des EGV bzw. des AEUV auszulegen seien, soweit sie mit den Bestimmungen des EGV bzw. des AEUV in ihrem wesentlichen Gehalt identisch seien (unter Bezugnahme auf EuGH vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Rn. 48 - 50). Des Weiteren sei das Niederlassungsrecht des Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien auch unmittelbar anwendbar, da es unter Berücksichtigung seines Wortlauts und im Hinblick auf Zweck und Wesen des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung für die Mitgliedstaaten enthalte, die nicht vom Erlass weiterer Akte abhänge (unter Bezugnahme auf EuGH vom 27. September 2001, Gloszczuk, C-63/99, Rn. 30). Zudem bezwecke das Assoziierungsabkommen Tschechien nach seinem Art. 1 Abs. 2 sowie seiner achtzehnten Begründungserwägung die Schaffung einer Assoziation, die die Ausweitung des Handels und ausgewogene Wirtschaftsbedingungen zwischen den Vertragsparteien fördere, wobei es vorwiegend die dynamische wirtschaftliche Entwicklung in der Tschechischen Republik begünstigen solle, um ihren Beitritt zur Gemeinschaft zu erleichtern. Ein mögliches Ungleichgewicht zwischen den jeweiligen Verpflichtungen der Gemeinschaft und der Tschechischen Republik entspreche daher dem Abkommenszweck (unter Bezugnahme auf EuGH vom 27. September 2001, Barkoci und Malik, C-257/99, Rn. 36 - 39). Der Transfer der Auslegung einer Bestimmung des EGV auf eine vergleichbare Bestimmung des Assoziierungsabkommens Tschechien hänge daher vom Zweck ab, den die jeweilige Bestimmung verfolge und erfordere einen Vergleich von Zweck und Kontext des Assoziierungsabkommens Tschechien mit dem des EGV. Während das Assoziierungsabkommen Tschechien die schrittweise Integration Tschechiens in die Gemeinschaft zur Vorbereitung des späteren Beitritts sicherstellen solle, bezwecke der EGV die Schaffung eines Binnenmarktes durch Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren- und Personenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten. Nach Art. 45 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4

1. a)
2. ii)und
3. b)Assoziierungsabkommen Tschechien gewährten die Mitgliedstaaten für die in ihrem Gebiet niedergelassenen tschechischen Gesellschaften mit Ausnahme der in Anhang XVa explizit aufgeführten Bereichsausnahmen (als Aufnahmestaat) eine nicht weniger günstigere Behandlung als sie für ihre eigenen Gesellschaften vorgesehen sei (Inländergleichbehandlung), wobei die Niederlassung die Gründung und Leitung von Tochtergesellschaften, die sie tatsächlich kontrollierten, umfasse. Während Art. 45 Abs. 1 Assoziierungsabkommen Tschechien die Tschechische Republik als Aufnahmestaat außerhalb der in Art. XVIa/b des Anhangs des Assoziierungsabkommens Tschechien benannten sektoralen und thematischen Bereichsausnahmen zur Inländergleichbehandlung von in Tschechien aktiven EU-Gesellschaften verpflichte, statuiere Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien (ohne sektorale oder thematische Bereichsausnahmen) für die EU-Mitgliedstaaten in ihrer Funktion als Aufnahmestaaten die Inländergleichbehandlung für in der EU aktive tschechische Gesellschaften. Da die nur an die Aufnahmestaaten gerichteten Verpflichtungen zur Inländergleichbehandlung leerlaufen würden, wenn es stattdessen den Herkunftsstaaten erlaubt bliebe, ihre Staatsangehörigen im Hinblick auf ihre Aktivitäten im Aufnahmestaat gegenüber reinen Inlandstransaktionen nachteilig zu behandeln, sei die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Grundfreiheiten des EGV auch den Herkunftsstaat zur Inländergleichbehandlung verpflichteten (unter Bezugnahme auf EuGH vom 12. September 2016, Cadbury Schweppes, C-196/04, Rn. 42), auf das Niederlassungsrecht nach Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien zu transferieren. Folglich seien auch die EU-Mitgliedstaaten als Herkunftsstaaten im Hinblick auf ihre Gesellschaften, die sich in der Tschechischen Republik durch die Gründung und Leitung von Tochtergesellschaften niederließen, zur Inländergleichbehandlung verpflichtet. Diese Interpretation des Niederlassungsrechts nach Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien fördere nicht nur den Zweck des Assoziierungsabkommens, nämlich durch Ausweitung des Handels ausgewogene Wirtschaftsbeziehungen zwischen den Vertragsparteien herzustellen, die dynamische wirtschaftliche Entwicklung und den Wohlstand in der Tschechischen Republik zu begünstigen und damit einen geeigneten Rahmen für die schrittweise Integration der Tschechischen Republik in die Gemeinschaft zu bieten, sondern entspreche auch dem in dem Assoziierungsabkommen enthaltenen Verpflichtungsungleichgewicht. Dagegen würde dieses Ziel verfehlt, wenn Tschechien als Aufnahmestaat nach Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien zwar zur Inländergleichbehandlung von EU-Gesellschaften verpflichtet wäre, die Mitgliedstaaten aber zwecks Heranführung des Beitrittsstaates Tschechische Republik an den Binnenmarkt die vom Abkommen erwünschten ökonomischen Aktivitäten von EU-Gesellschaften im Beitrittsstaat durch diskriminierende Regelungen verhindern und damit das Abkommen leerlaufen lassen könnten. Da das Assoziierungsabkommen Tschechien auch keine sektoralen oder thematischen Bereichsausnahmen für den Bereich der direkten Steuern vorsehe, sei das Niederlassungsrecht der Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien so auszulegen, dass es in vergleichbarer Weise wie die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV die EU-Mitgliedstaaten als Herkunftsstaaten zur steuerlichen Inländergleichbehandlung von Gesellschaften verpflichte. Sie – die Klägerin – dürfe demnach durch die Bundesrepublik Deutschland in ihrem im Beitrittsstaat Tschechien durch eine Tochtergesellschaft ausgeübten Niederlassungsrecht steuerlich nicht schlechter gestellt werden, als wenn sie ein vergleichbares Engagement im Inland durch eine Tochtergesellschaft ausüben würde. Diese Sichtweise entspreche auch dem EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-471/04 in der Rechtssache Keller Holding, denn darin habe der EuGH entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat im Hinblick auf eine Beteiligung im damaligen EWR-Staat Österreich wegen der Niederlassungsfreiheit des Art. 31 EWR-Abkommen die Inländergleichbehandlung gewährleisten müsse. Soweit der BFH mit Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19 (BFH/NV 2020, 1307) im Übrigen darauf verweise, dass die Niederlassungsfreiheit des Art. 45 Assoziierungsabkommen Tschechien dem Grunde nach wie die des AEUV auszulegen sei, jedoch nicht den Herkunftsstaat, sondern nur den Aufnahmestaat verpflichte, sei diese anderweitige Interpretation unzutreffend, da auch der Wortlaut des Art. 49 AEUV explizit nur den Aufnahmestaat verpflichte, der EuGH jedoch zutreffend darauf hingewiesen habe, dass nur eine korrespondierende Verpflichtung des Herkunftsstaats der Niederlassungsfreiheit entsprechende Wirksamkeit verleihen könne. Randnummer 24 Sie fühle sich in ihrer Auffassung, dass auf ihre Geschäftsbeziehungen in die Drittstaaten Tschechien und Schweiz auch die Kapitalverkehrsfreiheit Anwendung finde, da diese zum einen nicht von der Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verdrängt werde und zum anderen auf die hier streitgegenständliche Regelung des § 1 AStG 2003 in der Fassung des StVergAbG vom 16. Mai 2003 die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht zur Anwendung komme, zudem durch verschiedene nach dem 5. November 2018 veröffentlichte BFH-Entscheidungen bestärkt (unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 27. Februar 2019 I R 51/17, vom 19. Juni 2019 I R 32/17, I R 5/17, vom 14. August 2019 I R 14/18, vom 27. November 2019 I R 14/16 und vom 19. Februar 2020 I R 19/17). Nach dieser Rechtsprechung des BFH solle die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf Drittstaatengeschäftsbeziehungen im Zusammenhang mit § 1 AStG 2003 nicht anwendbar sein. Der BFH sehe in § 1 AStG 2003 eine Vorschrift, deren Tatbestand eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % voraussetze, sodass die Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit verdrängt werde. Da § 1 AStG 2003 nach Ansicht des BFH seit dem 31. Dezember 1993 bis heute im Kern weitgehend unverändert bestanden habe, sei zudem (hilfsweise) auch die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV, die die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf Drittstaatenbeziehungen ausschließe, einschlägig. Randnummer 25 Allerdings könnten diese beiden vom BFH getroffenen Annahmen widerlegt werden. So verkenne der BFH zunächst die Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003, wonach eine Person auch dann nahestehend sei, wenn sie imstande sei, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben. Diese Tatbestandsalternative habe demnach – anders als die Tatbestandsalternativen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG 2003 – keine wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft zur Voraussetzung. Der Umstand, dass der BFH bei der Abgrenzung der anwendbaren Grundfreiheiten auf den Terminus der Direktinvestition Bezug nehme (z.B. im Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09), der ein wichtiges Tatbestandsmerkmal für das materielle Kriterium der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV sei, indiziere eine unpräzise Abgrenzung der anzuwendenden Grundfreiheiten. Auch die in der neueren BFH-Rechtsprechung zunehmend hilfsweise bejahte Anwendung der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV auf § 1 AStG 2003 in Drittstaatenfällen spreche dafür, dass der BFH von der Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit in den Fällen des § 1 AStG 2003 nicht wirklich überzeugt sei. Da der Tatbestand des Nahestehens im Sinne von § 1 AStG 2003 nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 auch mittels einer „außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Fähigkeit zur Einflussnahme“ erfüllt werden könne und insoweit nicht wie bei § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG 2003 eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % Voraussetzung sei, stelle § 1 AStG 2003 eine Regelung dar, die nicht nur Situationen erfasse, in denen ein sicherer Einfluss die Kontrolle der Gesellschaft ermögliche. Der BFH habe sich aber bis heute nicht mit dieser Frage auseinandergesetzt. Wenn er das Erfordernis des in der Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 statuierten „Nahestehens durch außerhalb der Geschäftsbeziehung begründete Fähigkeit zur Einflussnahme“ bedenken würde, müsste er den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf die Geschäftsbeziehungen in Drittstaaten für eröffnet erklären. Wegen des in der Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 zum Ausdruck kommenden Verzichts auf eine wesentliche Beteiligung für eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 qualifiziere diese nicht als Regelung, die ausschließlich auf wesentliche Beteiligungen anwendbar sei. Folglich werde der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit – entgegen der BFH-Rechtsprechung – in Drittstaatenfällen nicht durch die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verdrängt, da § 1 AStG 2003 gerade keine Vorschrift sei, die nur auf Beteiligungen anwendbar sei, die einen sicheren Einfluss auf die Gesellschaft im Sinne einer Kontrolle ermöglichten. Randnummer 26 Auch der Annahme des BFH, dass § 1 Abs. 1 AStG 2003 eine Beschränkung darstelle, die von der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV gedeckt sei, da sie im Zusammenhang mit einer Direktinvestition stehe (materielles Kriterium) und im Kern unverändert seit dem 31. Dezember 1993 bestanden habe (zeitliches Kriterium), sei zu widersprechen. Diese Ansicht ignoriere in ihrem Falle den Umstand, dass eine erstmals im Jahr 2003 zur Anwendung gelangende Beschränkung davor nicht bestanden und damit auch nicht in ihrem Kern unverändert weitergegolten haben könne. Das zeitliche Kriterium im Sinne der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV sei nicht erfüllt. Denn erst mit der Ausweitung des Begriffs der Geschäftsbeziehung in § 1 Abs. 4 AStG 2003 durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 sei der Begriff der Geschäftsbeziehung dahingehend geändert worden, dass auch die streitgegenständlichen Geschäftsbeziehungen von § 1 AStG 2003 erfasst würden. Der Beklagte habe daher erstmals im Veranlagungszeitraum 2003 nach der deutschen Regelungslage (ohne Berücksichtigung des Unionsrechts) eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 vornehmen dürfen und dies auch getan. Randnummer 27 Bereits im Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08 in der Rechtssache SGI habe der EuGH festgestellt, dass sich eine Einkommenskorrekturnorm auf solche fremdvergleichsunüblichen konzerninternen Entgeltvereinbarungen beschränken müsse, die als rein „künstliche Konstruktionen“ im Sinne manipulativer Gewinnverlagerungen qualifizierten, wenn sie verhältnismäßig im Sinne des Unionsrechts sein solle. Die Ausgangsentscheidung transferiere die Erkenntnisse des EuGH aus dem Urteil in der Rechtssache SGI auf ihren Fall und gelange zu dem Ergebnis, dass auch die hier strittige Einkünftekorrektur des § 1 AStG 2003 nur dann verhältnismäßig sei, wenn sie sich auf die Verhinderung von geschäftlichen Vorgängen beschränke, die eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellten. Da die Ausgangsentscheidung die Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 AStG 2003 als Missbrauchsvermeidungsnorm prüfe, seien fremdvergleichsunübliche Vereinbarungen unionsrechtlich auch dann zu akzeptieren, wenn sie aus der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Unternehmen resultierten, solange keine rein künstlichen Konstruktionen im Sinne manipulativer Gewinnverlagerungen vorlägen. Randnummer 28 Die Grundfreiheiten des europäischen Primärrechts bezweckten die Gewährleistung des freien Verkehrs von Waren, Dienstleistungen, Personen und Kapital im europäischen Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und damit eine optimale Allokation von Ressourcen und Produktionsfaktoren in einem System offener Märkte an den Orten innerhalb der EU, an denen sie den größten Nutzen entfalteten (Art. 126 AEUV). Da sich ihr Einsatz ausschließlich nach natürlichen, technischen oder betriebswirtschaftlichen Vorgaben entfalten solle, verstießen von den Mitgliedstaaten errichtete rechtliche Hindernisse, die diese optimale Ressourcenallokation beeinträchtigten, grundsätzlich gegen das europäische Primärrecht, wenn es für sie nicht ausnahmsweise eine unionsrechtliche Rechtfertigung gebe. Indem insbesondere die Niederlassungsfreiheit das Recht einräume, in einem anderen Mitgliedstaat Tochtergesellschaften zu gründen (Art. 49, 55 AEUV), erfasse sie auch die grenzüberschreitende Konzernbildung als eigenständiges Schutzgut. Folglich liege die systematische Konsequenz aus dem Grundkonzept des Binnenmarktes und der Grundfreiheiten, nämlich die effiziente Allokation von Ressourcen im Binnenmarkt zu verbessern und dabei auch die organisatorische Freiheit grenzüberschreitender Unternehmen zu schützen, darin, dass das Steuerrecht alle diejenigen Gestaltungen bzw. konzerninternen Verrechnungspreise akzeptieren müsse, die zwar vom Fremdvergleichsgrundsatz abwichen, sich jedoch aus den Bedingungen der jeweiligen Produktion oder des Vertriebs innerhalb des Konzerns wirtschaftlich legitimieren ließen. Wenn die gewählten Verrechnungspreise etwa dazu dienten, die internen Herstellungs- und Absatzprozesse effizient zu steuern, besäßen sie eine wirtschaftliche Legitimation und könnten nicht mehr als „Manipulation“ der ausgewogenen Zuteilung von Besteuerungsrechten abqualifiziert oder als „künstliche Konstruktionen“ negiert werden. Da der Bereich der direkten Steuern von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen nicht harmonisiert sei, erweise sich die Rechtsprechung des EuGH nur dann als konsistent, wenn man die Anwendung des Rechtfertigungsgrundes der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse auf die Fälle beschränke, in denen die Steuerpflichtigen rein künstliche Konstruktionen zu steuerlichen Zwecken vorgenommen hätten und damit die Steueroptimierung das treibende, andere Motive überlagernde Motiv der Gestaltung gewesen sei. Wenn hingegen – wie in ihrem Fall – das vom Unionsrecht erwünschte Motiv der Aufrechterhaltung bzw. Ausweitung ökonomischer Aktivitäten in anderen Mitgliedstaaten überwiege und die dabei nicht zu vermeidende Konsequenz der Minderung deutscher Steuereinnahmen kein Motiv, sondern lediglich die Konsequenz dieser ökonomischen Aktivitäten darstelle, sei der Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht einschlägig. Die in ihrem Falle aus den entgeltlosen Patronatserklärungen resultierende Beeinträchtigung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den beteiligten Mitgliedstaaten sei daher hinzunehmen, da sie – was auch der Beklagte zu keinem Zeitpunkt behauptet habe – keine aus steuerlichen Gründen vorgenommene „rein künstliche Konstruktion“ darstelle. Randnummer 29 Dass bei der durch die Wahrnehmung der Grundfreiheiten zwangsläufig eintretenden Minderung des nationalen Steueraufkommens der Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht greife, ergebe sich zudem auch aus der – bedingungslos auf ihren Fall transferierbaren – ständigen Rechtsprechung des EuGH im Hinblick auf die Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe im Zusammenhang mit nationalen Missbrauchsbekämpfungsnormen. Lägen nach dieser Rechtsprechung wirtschaftliche Gründe für eine Gestaltung vor, so sei eine fremdvergleichsunübliche Gestaltung und die darin liegende Beeinträchtigung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse hinzunehmen, solange keine ausschließlich der Manipulation der ausgewogenen Zuteilung der Besteuerungsrechte dienende künstliche Gestaltung vorliege und die anderen Motive überwiege (unter Bezugnahme auf EuGH vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes plc, C-196/04; vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04; vom 23. April 2008, The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Ligitation, C-201/05; vom 4. Dezember 2008, Jobra, C-330/07; vom 20. Dezember 2017, Deister Holding und Juhler Holding, C-504/16, C-613/16; vom 14. Juni 2018, GS, C-440/17; vgl. hierzu im Einzelnen Schriftsatz der Klägerin vom 13. September 2018, Seite 6 unten bis 8 unten, Bl. 479 - 481 d. PA). In ihrem Falle sei – wie die Ausgangsentscheidung in Rn. 55 zutreffend festgestellt habe – wegen des im Streitjahr höheren Steuerniveaus in den Ansässigkeitsstaaten der gebietsfremden Konzerngesellschaften weder die Gefahr einer Steuerumgehung mit einer Minderung der steuerpflichtigen Gewinne bei ihr – der Klägerin – noch das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH gegeben. Auch wenn die Ausgangsentscheidung diese Feststellung nur im Hinblick auf die ihr zur Beurteilung vorgelegten Patronatserklärungen getroffen habe, gelte dies auch für die übrigen streitgegenständlichen Geschäftsbeziehungen. Mit der (wegen eines fehlenden Steuergefälles) fehlenden Möglichkeit, im Hinblick auf die hier zu beurteilenden Geschäftsbeziehungen ihre konzernweite Steuerbelastung zu reduzieren, sei zugleich der Nachweis erbracht, dass der Entgeltverzicht gegenüber ihren gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaften keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung, deren einziger Zweck es sei, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne zu zahlen sei, darstelle. Auch der Umstand, dass im deutschen Text der Ausgangsentscheidung nur von „wirtschaftlichen“ Gründen die Rede sei, während in der englischen Übersetzung zwischen „commercial reasons“ und „economic reasons“ differenziert werde und damit sowohl handelswirtschaftliche betriebliche Gründe („commercial reasons“) als auch interne gesellschaftsrechtliche Gründe („economic reasons“) die fremdvergleichsunübliche Entgeltvereinbarung zu rechtfertigen vermögen, spreche dafür, dass künstliche steuerliche Gestaltungen die Grenze fremdvergleichsunüblicher Entgeltvereinbarungen darstellten. Randnummer 30 Bezüglich des Vorliegens wirtschaftlicher Gründe sei zwischen den Patronatserklärungen bei negativem Eigenkapital sowie den Patronatserklärungen bei positivem Eigenkapital zu differenzieren. Da in der zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs erforderlichen Zufuhr von Eigenkapital bzw. in funktional gleichwertigen Finanzierungsmaßnahmen keine Gefährdung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gesehen werden könne, ergebe sich allein aus dem negativen Eigenkapital der gebietsfremden Tochtergesellschaften die wirtschaftliche Begründung für die Unentgeltlichkeit der abgegebenen Patronatserklärungen. In Bezug auf die Patronatserklärungen bei positivem Eigenkapital sei die unionsrechtliche Einschränkung des Fremdvergleichsmaßstabs geboten und eine Entgeltkorrektur auf die in ihrem Falle nicht vorliegenden künstlichen Gestaltungen zwecks Steueroptimierung beschränkt. Insofern liege auch im Hinblick auf die Geschäftsbeziehungen zu Tochtergesellschaften mit positivem Eigenkapital ein wirtschaftlicher Grund für die Entgeltlichkeit, nämlich die angestrebte Erweiterung des Geschäftsbetriebs, vor. Randnummer 31 Sämtliche hier streitigen fremdunüblichen Vereinbarungen hätten alternativ der Aufrechterhaltung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs gedient und es handele sich daher um wirtschaftliche Gründe im Sinne der Ausgangsentscheidung des EuGH. Hierzu verweist die Klägerin auf eine Übersicht, in welcher u.a. das Eigenkapital der begünstigten ausländischen Konzerngesellschaften zum Beginn und zum Ende des Wirtschaftsjahres des Jahres der Kreditaufnahme, die Funktion der jeweiligen Konzerngesellschaft und der Zweck der Darlehensgewährung dargestellt sind (vgl. hierzu im Einzelnen Bl. 484 d. PA). Randnummer 32 Mit Beschluss vom 6. Mai 2019 ordnete der Berichterstatter gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 Abs. 1 ZPO das Ruhen des Klageverfahrens bis zum Abschluss des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens I R 14/16 an. Nach Fortsetzung des Klageverfahrens trug die Klägerin u.a. weiter vor: Randnummer 33 Die Notwendigkeit der Gewährung der hier strittigen Patronate und Garantieerklärungen ergebe sich aus der Expansionsstrategie der H-Baumarkt-Gruppe in Verbindung mit den auf der beigefügten Übersicht (vgl. hierzu die tabellarische Übersicht „Verpflichtungserklärungen der H-Baumarkt-AG per 28.02.2003“, Bl. 564 d. PA) angebrachten Erläuterungen. Randnummer 34 Nachdem sie – die Klägerin – in den 1980/90er Jahren zahlreiche Bau-, Heimwerker- und Gartenmärkte in Deutschland eröffnet gehabt habe und so ihre nationale Marktstellung habe weiter ausbauen können, sei ab Mitte der 1990er Jahre erstmals die Expansion ins europäische Ausland vorangetrieben worden. Eingeleitet worden sei die Expansion mit dem Markteintritt in Österreich im … 1996. In den darauffolgenden Jahren seien weitere Märkte u.a. in den Niederlanden, der Schweiz und Tschechien eröffnet worden. Dazu seien in den jeweiligen Ländern eigene Kapitalgesellschaften gegründet worden; in den Niederlanden sei anfangs eine Betriebsstätte der Klägerin operativ tätig gewesen. Randnummer 35 Die ab 1996 eingeleitete Expansion sei jedoch bis Mitte der 2000er Jahre mit schwierigen ökonomischen Rahmenbedingungen im EU-Wirtschaftsraum konfrontiert gewesen: Die globale Konjunkturabkühlung im Jahr 2001 habe teilweise zu signifikanten Gewinneinbrüchen bei vielen Unternehmen geführt. Die internationalen Aktienmärkte seien im Börsenjahr 2002 von erheblichen Kursrückgängen auf breiter Front und Verunsicherung auf der Anlegerseite geprägt gewesen. Zusätzlich sei die Weltkonjunktur durch die steigende Krisengefahr im Mittleren Osten im Herbst 2002 belastet worden, die letztlich im März 2003 mit einer militärischen Auseinandersetzung eskaliert sei. Randnummer 36 Die Stimmung der Verbraucher, Unternehmen und Investoren habe sich zusehends verschlechtert. Die Zurückhaltung der Verbraucher bezüglich der Anschaffung langlebiger Gebrauchsgüter und Investitionen in Wohnung, Haus und Garten habe zugenommen. Randnummer 37 Der H-Baumarkt-Konzern habe sich durch die angespannte Wirtschaftslage jedoch nicht von seiner Expansionsstrategie abbringen lassen. Nach neun Markteröffnungen im Geschäftsjahr 2001/2002 seien im Folgejahr elf neue H-Filialen eingeweiht worden. Randnummer 38 Bei den von H betriebenen Märkten handele es sich um großflächige Bau- und Gartenmärkte, sog. „Megastores“, mit einer Verkaufsfläche von mehr als 10.000 m². Um einen Markt in dieser Größe betreiben zu können, seien Grundstücke mit einer Größe von 35.000 m² bis 45.000 m² erforderlich, da zusätzliche Flächen für Anlieferzonen, Parkplätze und Feuerwehrumfahrten benötigt würden. Bei der Auswahl der Immobilien achte H insbesondere auf eine verkehrsgünstige Lage, um so ein möglichst großes und regionales Einzugsgebiet mit ca. 200.000 Einwohnern abzudecken. Randnummer 39 Bei H stünden die Projektkunden im Mittelpunkt. Das seien einerseits Heimwerker und professionelle Kunden, die umfangreiche Renovierungs- und Bauvorhaben im Haus, in der Wohnung oder im Garten in eigener Regie verwirklichten. Andererseits seien das Kunden, die ihre Produkte selbst auswählten, die komplette Abwicklung ihres Projekts jedoch einem Partner anvertrauten. So müsse H seinen Kunden ein besonders breites und tiefes Sortiment in ausreichend großen Mengen (sog. „Projektmengen“) und entsprechende projektbezogene Services anbieten. Die Produktpalette der H-Filialen umfasse im Durchschnitt rund 50.000 stationär vorrätige Artikel aus den Warenbereichen Eisenwaren/Elektro, Farben/Tapeten/Bodenbeläge, Baustoffe/Holz/Baufertigteile, Sanitär/Fliesen sowie Garten. Dies mache eine großzügige Ausgestaltung der Verkaufsflächen erforderlich, sodass ein durchschnittlicher Bau- und Gartenmarkt ein Fassungsvermögen von 60.000 m³ bis 100.000 m³ habe und mit Schwerlastregalen ausgestattet sein müsse. Die im Markt vorrätigen Warenbestände beliefen sich auf einen Wert von … €. Randnummer 40 Die zuvor angeführten Punkte – Immobilien und Warensortiment – führten bei der Neueröffnung eines Bau- und Gartenmarktes zu einem erheblichen Kapitalbedarf. So bewegten sich die Investitionskosten für die Eröffnung eines Baumarktes Anfang der 2000er Jahre in einer Bandbreite von … € pro Markt und umfassten dabei die Kosten für Grund und Boden, Gebäude inkl. Außenanlagen, Einrichtung und Ware. Unter Berücksichtigung der hohen Expansionsgeschwindigkeit mit der Öffnung von 10 bis 11 neuen Baumärkten pro Jahr Ende der 1990er Jahre und Anfang der 2000er Jahre sei ein erheblicher Bedarf von bis zu … € liquiden Mitteln pro Jahr gegeben gewesen, der ein Rückgriff auf Fremdkapital notwendig gemacht habe. Der Kapitalbedarf sei nicht nur allein von den Investitionskosten, sondern auch von den Anlaufverlusten, die jede Markteröffnung mit sich gebracht habe, getrieben gewesen. Randnummer 41 Die H-Landesgesellschaften seien als neue Marktteilnehmer zu diesem Zeitpunkt in Österreich, den Niederlanden, der Schweiz und Tschechien noch weitgehend unbekannt gewesen. Die zu dieser Zeit vorherrschenden schwierigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen hätten die Aufnahme von Fremdkapital erschwert und sich negativ auf die Konditionen ausgewirkt. Um dem entgegenzutreten und trotz Unbekanntheit möglichst optimale Konditionen für Darlehens- und Mietverträge zu erreichen, seien daher regelmäßig Patronatserklärungen durch sie – die Klägerin – an die jeweiligen Landesgesellschaften gewährt worden. Randnummer 42 Ziel der hohen Expansionsgeschwindigkeit sei es gewesen, möglichst schnell bedeutende Marktanteile in den jeweiligen Ländern zu gewinnen und durch eine Erhöhung der Marktanzahl langfristig eine Senkung des Fixkostenanteils zu erreichen. Die Investition in neue Baumärkte sei daher von besonderer Bedeutung für die jeweiligen Landesgesellschaften gewesen und habe durch die Erweiterung des Geschäftsbetriebs auch zu einer deutlichen Erhöhung der Umsatzzahlen geführt (vgl. hierzu die Tabelle auf Seite 11 unten des Schriftsatzes vom 28. Januar 2021, Bl. 557 d. PA). Randnummer 43 Da zu diesem Zeitpunkt das Hauptgeschäft des H-Konzerns aus „Cash and Carry“ bestanden habe und noch kein Webshop betrieben worden sei, sei die Investition in neue Baumärkte für den gesamten Konzern wichtig gewesen. Randnummer 44 Die Expansionssituation in den einzelnen Ländern habe sich wie folgt gestaltet: Randnummer 45 Im Jahr des Expansionsstarts 1996 seien zunächst zwei Märkte in Österreich eröffnet worden. In den Jahren 1998, 2001, 2002 und 2003 seien weitere Markteröffnungen gefolgt, sodass die Expansion im österreichischen Markt mit hohem Tempo vorangetrieben worden sei und sich die Marktanzahl auf elf Märkte im Jahr 2003 erhöht habe. In keinem anderen Land seien zwischen 1998 und 2003 so viele neue Märkte eröffnet worden wie in Österreich. Der Kapitalbedarf für Investitionen in Vorräte und Grundstücke sei entsprechend hoch gewesen. Einige Baumärkte wie L, W und G seien nach der Eröffnung an Immobiliengesellschaften veräußert und langfristig zurückgemietet worden. Andere Baumärkte seien unter Gewährung von Mietgarantien direkt von der jeweiligen Landesgesellschaft angemietet worden. Der Kapitalbedarf habe im Wesentlichen aus der Finanzierung der Handelswarenbestände und der Einrichtung resultiert. Dies gelte auch für die weiteren nachfolgend aufgeführten Länder. Randnummer 46 In den Niederlanden seien die wirtschaftlichen Tätigkeiten unter der HH B.V. zusammengefasst worden. Zwecks Verstärkung der Expansion seien im Sommer 2001 in der Nähe von M und R zwei alleinstehende Gartencenter übernommen worden. In 2002 und 2003 seien in den Niederlanden insgesamt drei weitere Märkte eröffnet worden. Dabei hätten die Märkte in G und W neu gebaut und eingerichtet werden müssen, was einen entsprechend hohen Kapitalbedarf begründet habe. Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2003/2004 habe das H-Filialnetz in den Niederlanden aus acht Märkten bestanden. Die Niederlande hätten sich zu dieser Zeit jedoch in einer Rezessionsphase mit sinkenden privaten Konsumausgaben befunden, was dazu geführt habe, dass Anlaufverluste nicht so schnell hätten gedeckt werden können. Randnummer 47 In Tschechien sei der erste Baumarkt im …1998 eröffnet worden. Mit dem im … 2000 in Betrieb genommenen Markt in O die Geschäftstätigkeit in der Tschechischen Republik zielgerichtet ausgebaut worden. Im Jahr 2002 habe sich die Anzahl der Märkte auf vier erhöht. Die gewährten Kredite seien im Wesentlichen eingesetzt worden, um den Bau des Marktes in O und die Anschaffung von Vorräten und Einrichtung in den bestehenden Märkten zu finanzieren. Randnummer 48 Im … 2002 sei in L bei L der erste H Bau- und Gartenmarkt in der Schweiz eröffnet worden. Im … 2003 sei der Standort in E bei L gefolgt. Im Zuge dessen sei in 2003 ein Kontokorrentkredit aufgenommen worden, der in Working Capital investiert und zur laufenden Finanzierung beider Märkte eingesetzt worden sei. Die Investitionskosten eines Baumarktes seien in der Schweiz aufgrund des Preisunterschiedes höher als in anderen Ländern und führten zu höheren Anlaufverlusten, die durch Zuführung von Kapital hätten gedeckt werden müssen. Das Filialnetz in der Schweiz sei dann im … 2004 mit der Neueröffnung in V… am … auf drei Standorte erweitert worden (vgl. zu alledem auch die Unterlagen Bl. 565 – 571 d. PA sowie den vorgelegten Geschäftsbericht 2002/2003, der PA beigelegt). Randnummer 49 Auf Bitte des Berichterstatters um nähere Angaben zu den einzelnen Fallgestaltungen konkretisierte die Klägerin ihr Vorbringen mit Schriftsatz vom 28. Juli 2021 wie folgt: Randnummer 50 Zu Beginn der Expansion in Österreich sei H noch ein unbekannter Akteur auf dem Markt gewesen. Zudem sei die HB GmbH zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen, was ein zusätzliches Risiko für die österreichischen Kreditgeber bzw. Investoren dargestellt habe, weshalb regelmäßig Sicherheiten eingefordert worden seien. Auch nachdem die HB GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr überschuldet gewesen sei, seien die bis dato abgegebenen Patronatserklärungen nicht zurückgezogen worden, da die Expansion in Österreich weiter habe vorangetrieben werden sollen. Randnummer 51 Zwischen 1998 und 2003 seien insgesamt neun Baumärkte in Österreich durch die operative HB GmbH oder durch die österreichischen Konzern-Immobiliengesellschaften (z.B. EZ GmbH, HT GmbH) selbst errichtet und anschließend im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an den zukünftigen Vermieter verkauft worden. Den Transaktionen habe jeweils eine Anteilsveräußerung der Immobiliengesellschaft zu Grunde gelegen, wodurch die Immobilien an den neuen Vermieter übergegangen seien. Randnummer 52 Die Verkäufe der Standorte seien notwendig gewesen, da das hohe Expansionstempo sonst nicht hätte aufrechterhalten werden können. Sie seien dadurch ermöglicht worden, dass die HB GmbH die Märkte für eine vereinbarte Festmietzeit (i.d.R. 15 Jahre) angemietet habe und die Miete zusätzlich durch eine Mietgarantie der Klägerin abgesichert worden sei. Randnummer 53 Ab 2003/2004 habe es jedoch einen Genehmigungsstopp für großflächige Baumärkte in Österreich gegeben, sodass die Expansion dort vorerst zum Stillstand gekommen sei. Bis heute seien noch alle Märkte in Österreich in Betrieb. Randnummer 54 Die in Tschechien zwischen 1998 und 2002 eröffneten vier neuen Baumärkte (P-C, B, O, P-R) seien von der HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden. Pro Markt hätten die Anschaffungs-/Herstellungskosten für Grundstück und Gebäude bei durchschnittlich … € gelegen. Die Märkte seien alle im Konzerneigentum geblieben, was einen sehr hohen Kapitalbedarf begründet habe (vgl. zu den jeweiligen Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Datum der Ersteröffnung Seite 8 unten des Schriftsatzes vom 28. Juli 2021, Bl. 592 unten d. PA). Randnummer 55 Im Einzelnen führte die Klägerin zu den Garantieerklärungen Folgendes aus: Randnummer 56 Garantieerklärung Nr. 1 Randnummer 57 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich am … 1998 einen neuen, großflächigen Bau- und Gartenmarkt (11.083 m²) in W-S eröffnet. Die österreichische HBM GmbH habe den Markt selbst gebaut. Anschließend seien die Gesellschaftsanteile inklusive der Baumarkt-Immobilie im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter veräußert worden. Der Markt sei durch die HB GmbH zurückgemietet worden. Der Verkauf und die Anmietung seien nach der Eröffnung des Marktes im … 1998 erfolgt. Randnummer 58 Im Rahmen dessen habe die Klägerin am … 1998 eine Zahlungsgarantie gegenüber dem Vermieter eingeräumt. Sie habe die Garantie für die ordnungsgemäße Bezahlung der Miete und aller übrigen Beträge, die der HB GmbH als Mieterin vertragsmäßig anzulasten gewesen seien, übernommen. Die Garantie habe auch den Ersatz jeglichen, dem Vermieter durch eine von der Mieterin zu vertretende Vertragsauflösung vor Ablauf von 15 Jahren ab dem … 1998 und somit vor Ablauf der ersten 15 Vertragsjahre entstehenden Schadens und etwaiger vertraglicher Verzugszinsen umfasst. Randnummer 59 Die Gewährung der Mietgarantie sei notwendig gewesen, da die HB GmbH den Baumarkt anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt noch ein neuer Akteur auf dem österreichischen Markt gewesen. Aus Sicht des Vermieters sei unsicher gewesen, ob sich die Baumarktkette auch in Österreich durchsetzen würde und der Baumarkt tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könne. Diese Unsicherheit sei zudem dadurch gegeben gewesen, dass die HB GmbH, Österreich, zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen sei. Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 sei die HB GmbH, Österreich, auf die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Randnummer 60 Garantieerklärung Nr. 2 Randnummer 61 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Jahr 1998 drei neue Bau- und Gartenmärkte in Österreich eröffnet (G im … 1998, B im … 1998, W-S im … 1998). Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits zwei Märkte in Österreich bestanden. Randnummer 62 Für die erstmalige Bevorratung der drei neuen Märkte seien Vorräte im Wert von … € anzuschaffen gewesen. Zu diesem Zweck habe die HB GmbH, Österreich, einen Kontokorrentkredit bei der E aufgenommen. Zum Stichtag … 1998 sei die HB GmbH, Österreich, jedoch noch überschuldet gewesen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Am … 1998 habe die Klägerin gegenüber der E dann eine Patronatserklärung abgegeben, dass sie die HB GmbH, Österreich, finanziell stets so ausstatte, dass sie sämtliche gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gegenüber der Bank erfüllen könne. Die intendierten Expansionsmaßnahmen, vorliegend die Eröffnung und Bevorratung drei neuer Märkte, hätten ohne die Darlehensgewährung nicht erfolgen können. Auf die HB GmbH, Österreich, sei im Wirtschaftsjahr 1998/1999 die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Randnummer 63 Garantieerklärung Nr. 3 Randnummer 64 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich am … 1998 einen neuen, großflächigen Bau- und Gartenmarkt (11.547 m²) in B eröffnet. Die österreichische SHI GmbH habe den Markt selbst gebaut. Anschließend seien die Gesellschaftsanteile inklusive der Baumarkt-Immobilie im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter veräußert worden. Der Markt sei durch die HB GmbH angemietet worden. Der Verkauf und die Anmietung seien erst nach der Eröffnung des Marktes im … 1998 erfolgt. Randnummer 65 Im Rahmen dessen habe die Klägerin am … 1998 eine Zahlungsgarantie gegenüber dem Vermieter eingeräumt. Sie habe die Garantie für die ordnungsgemäße Bezahlung der Miete und aller übrigen Beträge, die der HB GmbH als Mieterin vertragsgemäß anzulasten gewesen seien, übernommen. Die Garantie habe auch den Ersatz jeglichen, dem Vermieter durch eine von der Mieterin zu vertretende Vertragsauflösung vor Ablauf von 15 Jahren ab dem … 1998 und somit vor Ablauf der ersten 15 Vertragsjahre entstehenden Schadens und etwaiger vertraglicher Verzugszinsen umfasst. Randnummer 66 Die Gewährung der Mietgarantie sei notwendig gewesen, da die HB GmbH den Baumarkt anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt noch ein neuer Akteur auf dem österreichischen Markt gewesen. Aus Sicht des externen Vermieters sei unsicher gewesen, ob sich der Baumarkt auch in Österreich durchsetzen würde und der Baumarkt tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könne. Diese Unsicherheit sei zudem dadurch gegeben gewesen, dass die HB GmbH, Österreich, zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen sei. Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 sei die HB GmbH, Österreich, auf die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Randnummer 67 Garantieerklärung Nr. 9 Randnummer 68 Die als Immobiliengesellschaft fungierende EZ GmbH, Österreich (100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin), habe 2001 den Verbrauchermarkt in L eröffnet. Der Verbrauchermarkt sei von unmittelbarer Bedeutung für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs am Standort L gewesen. Denn dadurch habe es einen weiteren Handelszweig am Standort gegeben, der sich sehr positiv auf die Kundenfrequenz im Baumarkt ausgewirkt habe. Randnummer 69 Die Anschaffungs-/Herstellungskosten hätten … € betragen. Da die Gesellschaft über wenig Eigenmittel verfügt habe, habe sie einen Finanzierungskredit in Höhe von … € bei der Bank … aufgenommen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Ohne diese Sicherheit wäre der Kredit nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Klägerin habe am … 2001 für die EZ GmbH eine Patronatserklärung abgegeben, in der sie erklärt habe, dass sie die Gesellschaft stets finanziell so ausstatten werde, dass diese ihre gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gegenüber der Bank … erfüllen könne. Ohne die Kreditgewährung wäre die Ausweitung des Geschäftsbetriebs, die durch die Eröffnung des anliegenden Verbrauchermarktes unterstützt worden sei, nicht möglich gewesen. Randnummer 70 Garantieerklärung Nr. 13 Randnummer 71 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe einen neuen Bau- und Gartenmarkt in K am … 2002 eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits sieben Märkte in Österreich bestanden. Randnummer 72 Die österreichische H habe den Markt gebaut und anschließend im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter verkauft. Für die erstmalige Bevorratung des neuen Marktes seien Vorräte und Einrichtung im Wert von … € anzuschaffen gewesen. Zu diesem Zweck habe die HB GmbH, Österreich, einen Kontokorrentkredit bei der B in Höhe von … € aufgenommen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Am … 2002 habe die Klägerin gegenüber der B eine Patronatserklärung abgegeben, dass sie die HB GmbH, Österreich, finanziell stets so ausstatte, dass diese ihre gegenwärtigen und künftigen Verpflichtungen gegenüber der Bank erfüllen könne. Die intendierte Expansionsmaßnahme, d.h. die Eröffnung und Bevorratung des neuen Marktes, hätte ohne die Darlehensgewährung nicht erfolgen können. Randnummer 73 Garantieerklärung Nr. 14 Randnummer 74 Die als Immobiliengesellschaft fungierende HT GmbH, Österreich (100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin), habe im Jahr 2002 den Baumarkt in L errichtet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits zehn Märkte in Österreich bestanden. Randnummer 75 Der Markt sei im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion im … 2002 verkauft worden. Zur Zwischenfinanzierung der Errichtung des Baumarktes habe die Gesellschaft bei der Bank … einen Kredit von … € aufgenommen. Die Klägerin habe am … 2002 eine Patronatserklärung gegenüber der Bank abgegeben, dass sie die HT GmbH, Österreich, finanziell so ausstatte, dass diese ihren Verbindlichkeiten fristgemäß nachkommen könne. Die Patronatserklärung sei notwendig gewesen, da die Immobiliengesellschaft über geringes Eigenkapital verfügt habe und das Darlehen anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden wäre. Ohne die Darlehensgewährung wäre die Expansionsmaßnahme, vorliegend der Bau und die Eröffnung des neuen Marktes, nicht möglich gewesen. Randnummer 76 Garantieerklärungen Nr. 16, 17 und 18 Randnummer 77 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich in den Jahren 2002 und 2003 drei neue Märkte (H am … 2002, P am … 2003, L am … 2003) eröffnet. Die österreichischen H-Immobiliengesellschaften (HP GmbH, HT GmbH, HV GmbH) hätten die drei Märkte jeweils selbst errichtet. Anschließend seien die Anteile an den Immobiliengesellschaften im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Käufer, die I AG, verkauft worden. Dadurch seien auch die Baumarkt-Immobilien übergegangen. Die Märkte seien dann von der HB GmbH zurückgemietet worden. Randnummer 78 Im Rahmen dessen habe die Klägerin den Vermietern Mietgarantien eingeräumt. Sie habe sich darin bereit erklärt, in den Mietvertrag jeweils einzutreten, sofern die Mieterin vor Ablauf der vereinbarten Festmietzeit den Mietvertrag ordentlich aufkündige. Randnummer 79 Die Gewährung der Mietgarantien sei notwendig gewesen, da anderenfalls die HB GmbH den Baumarkt nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt erst wenige Jahre auf dem österreichischen Markt vertreten gewesen. Aus Sicht des externen Vermieters sei noch unsicher gewesen, ob sich der Baumarkt in Österreich dauerhaft durchsetzen werde und die Märkte tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könnten. Randnummer 80 Garantieerklärung Nr. 5 Randnummer 81 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien am … 2000 einen neuen Baumarkt in B sowie am … 2000 einen weiteren Markt in O eröffnet. Die Märkte seien durch die HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden und stünden bis heute im Konzerneigentum. Für die erstmalige Ausstattung und Bevorratung der beiden Märkte seien Vorräte im Wert von … € und Einrichtung für ca. … € anzuschaffen gewesen. Randnummer 82 Zur Finanzierung dieser Investitionen habe die HB CS spol, Tschechien, bei der B einen Kontokorrentkredit von … € aufgenommen. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Bank eine Zahlungsgarantie verlangt. Die erste Zahlungsgarantie gegenüber der B habe die Klägerin bereits am … 1997 über … CZK abgegeben. Diese Garantie sei damals im Rahmen der Finanzierung des Marktes P-C am … 1998 eingefordert worden. Aufgrund der Erhöhung der Kreditaufnahme für die Finanzierung des Marktes B habe die B eine weitere Erhöhung der Zahlungsgarantie gefordert, welche die Klägerin am … 2000 abgegeben habe. Die Garantie sei auf … CZK erhöht worden. Schließlich sei am … 2002 die dritte Erhöhung auf … CZK im Rahmen der Eröffnung des Marktes P-R gefolgt. Randnummer 83 Ohne die Darlehensgewährung wäre die Expansionsmaßnahme, vorliegend die Eröffnung drei neuer Märkte, nicht möglich gewesen. Randnummer 84 Garantieerklärung Nr. 6 Randnummer 85 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien am … 2000 den Baumarkt in B sowie am … 2000 einen weiteren Markt in O eröffnet. Die Märkte seien durch die HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden und im Konzerneigentum geblieben. Der Bau der Märkte habe einen sehr hohen Kapitalbedarf begründet, der durch die Aufnahme eines Darlehens finanziert worden sei. Daneben habe das Darlehen auch zur Finanzierung der erstmaligen Ausstattung und Bevorratung der beiden Märkte gedient. Randnummer 86 Zur Finanzierung dieser Investitionen habe die HB CS spol, Tschechien, bei der D einen Kontokorrentkredit von ca. … € aufgenommen. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Bank eine Zahlungsgarantie verlangt, die am … 2000 von der Klägerin abgegeben worden sei. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil die Errichtung und Ausstattung der neuen Märkte sonst nicht hätte finanziert werden können. Randnummer 87 Garantieerklärung Nr. 7 Randnummer 88 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien den am … 2000 eröffneten Markt in O errichtet. Randnummer 89 Die Errichtung des Marktes habe insgesamt ca. … € gekostet. Die HB CS spol habe ein Darlehen bei der B in Höhe von … € aufgenommen, mit dem der Bau finanziert worden sei. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Klägerin am … 2000 eine Patronatserklärung für die HB CS spol abgegeben. Darin habe sie erklärt, dass sie die HB CS spol finanziell stets so ausstatten werde, dass sie in der Lage sei, sämtliche gegenwärtigen und künftigen Verpflichtungen fristgemäß zu erfüllen. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil damit der Bau des Marktes O finanziert worden sei und die Expansion weiter habe vorangetrieben werden können. Randnummer 90 Garantieerklärung Nr. 8 Randnummer 91 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien im Jahr 2002 einen weiteren Baumarkt in P-R eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits drei Märkte in Tschechien bestanden. Randnummer 92 Zur Finanzierung der Errichtung des Marktes und der erstmaligen Bevorratung (… € Anschaffungs-/Herstellungskosten, … € Vorräte) habe die HB CS spol, Tschechien, einen Kontokorrentkredit bei der Z in Höhe von ca. … € aufgenommen. Die von der Klägerin abgegebene Firmengarantie vom … 2000 sei am … 2002 auf … CZK erhöht worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil damit der Bau und die Eröffnung des Marktes P-R finanziert worden sei und die Expansion weiter habe vorangetrieben werden können. Randnummer 93 Garantieerklärung Nr. 10 Randnummer 94 Die als Holdinggesellschaft fungierende HH B.V., Niederlande, habe zur Zwischenfinanzierung der drei Markteröffnungen in 2002 und 2003 in den Niederlanden einen Kredit bei der D in Höhe von … € aufgenommen. Die HH B.V. habe das Kapital an die jeweils operative niederländische Baumarkt-Gesellschaft weitergegeben, damit diese die Errichtung, Einrichtung und Bevorratung der in 2002 eröffneten Märkte in G und W habe finanzieren können (Gesamtkosten für beide Märkte: … € Vorräte, … € für Immobilie und Einrichtung). Daneben seien Vorlaufkosten für die Errichtung des im Jahr 2003 eröffneten Marktes in N entstanden (Grundstück … €, Bau … €). Randnummer 95 Zur Absicherung der Kreditgewährung habe die Bank eine Patronatserklärung eingefordert. Die Klägerin habe am … 2002 eine Patronatserklärung gegenüber der D abgegeben und darin erklärt, dass sie die HH B.V. finanziell so ausstatten werde, dass sie die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank fristgemäß erfüllen könne. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Darlehensgewährung sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs wichtig gewesen, da ansonsten der Bau und die Eröffnung der drei neuen Märkte nicht hätte finanziert werden können. Randnummer 96 Garantieerklärung Nr. 15 Randnummer 97 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB (Schweiz) AG habe 2003 einen weiteren Baumarkt in der Schweiz (E) eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt habe bereits ein Markt in der Schweiz bestanden (L). Randnummer 98 Die HB (Schweiz) AG habe den Markt in E selbst gebaut und im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter verkauft. Für die Eröffnung des neuen Marktes hätten Vorräte in Höhe von … € finanziert werden müssen. Zu diesem Zweck habe die HB (Schweiz) AG einen Kontokorrentkredit bei der C in Höhe von ca. … € aufgenommen. Aufgrund des hohen Preisniveaus in der Schweiz sei es bei der Eröffnung des neuen Marktes zu hohen Anlaufverlusten gekommen (ca. … € Verlust). Das Eigenkapital der HB (Schweiz) AG sei zwischenzeitlich negativ, die wirtschaftliche Existenz sei gefährdet gewesen. Randnummer 99 Zur Absicherung des Kredits habe die C eine Garantieerklärung verlangt, die von der Klägerin am … 2003 zugunsten der HB (Schweiz) AG abgegeben worden sei. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Expansion wichtig gewesen, um damit die Eröffnung des Marktes in E zu finanzieren und die Anlaufverluste aus dem Markt in L abzufangen. Randnummer 100 Bezüglich der Garantieerklärungen Nr. 4, 11 und 12 verweist die Klägerin auf die Angaben in ihren Anlagen zum Schriftsatz vom 25. Mai 2016 (Bl. 297 f. d. PA). Randnummer 101 Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß, die Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 3. März 2010, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 in Höhe von … € unterbleibt, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 102 Der Beklagte beantragt schriftsätzlich, die Klage abzuweisen. Randnummer 103 Er führt im Wesentlichen aus, in Bezug auf die in der Schweiz ansässige HB AG könne sich die Klägerin nicht auf entgegenstehendes Unionsrecht berufen. Eine Berufung auf den freien Kapitalverkehr, der im Streitzeitraum durch Art. 56 EGV gewährleistet worden sei, sei insoweit nicht möglich. Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH finde die Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten keine Anwendung in Fällen, in denen die nationale Vorschrift allein für Beteiligungen gelte, die es dem Anteilsinhaber ermöglichten, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Die im vorliegenden Fall anzuwendende Alternative des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG 2003 sei allein auf derartige Beteiligungen anwendbar. Diese Auffassung sei in sämtlichen von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen seit 2019 im Ergebnis bestätigt worden. Die vorgebrachten Argumente gäben keinen Anlass, von der insoweit gefestigten Rechtsprechung des EuGH und des BFH abzuweichen. Randnummer 104 Dies gelte auch in Bezug auf die in Tschechien ansässigen Gesellschaften, da die Tschechische Republik im Streitjahr noch nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft gewesen sei. Auch aus dem Assoziierungsabkommen Tschechien folge kein Recht, auf welches sich die Klägerin im vorliegenden Fall berufen könnte. Assoziierungsabkommen, welche die EU mit Drittstaaten abgeschlossen habe, vermittelten grundsätzlich keine Grundfreiheiten. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH reiche eine Ähnlichkeit der Formulierungen im EGV und in dem jeweiligen Abkommen nicht aus, um die Niederlassungsfreiheit des EGV mit der des Assoziierungsabkommens gleichzusetzen (unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 27. September 2001, Kondova, C-235/99, Rn. 51). Im Rahmen des Niederlassungsrechts hätten die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft zwar nach Art. 45 Abs. 3 des Abkommens die Gleichbehandlung tschechischer Gesellschaften zu gewährleisten, jedoch nur als Aufnahmestaat. Der EuGH habe dieses Recht – anders als bei der Niederlassungsfreiheit des EGV bzw. des AEUV – nicht auf Ungleichbehandlungen durch den Herkunftsmitgliedstaat erstreckt. Die Klägerin werde aber im vorliegenden Fall nur durch die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat in ihrer Niederlassungsfreiheit in anderen Staaten beschränkt. Die hier vertretene Rechtsauffassung sei im Übrigen zwischenzeitlich durch das BFH-Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19 bestätigt worden. Randnummer 105 Soweit sich die Klägerin auf ihre Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV im Verhältnis zu Tochtergesellschaften berufen könne, die im Streitjahr in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ansässig gewesen seien, stehe die Niederlassungsfreiheit nach den bisherigen Erkenntnissen der Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG 2003 nicht entgegen. Nach den Vorgaben des EuGH im Urteil vom 31. Mai 2018 lägen wirtschaftlich beachtliche Gründe für ein fremdunübliches Geschäft im Rahmen der Gesellschafterstellung vor, wenn erstens das jeweilige Finanzierungsgeschäft erforderlich sei, um den Geschäftsbetrieb der Tochtergesellschaft fortzuführen oder zu erweitern (Rn. 53 f. des Urteils) und zweitens Gründe für die Unentgeltlichkeit des Finanzierungsgeschäfts bestünden; diese könnten sich aus dem wirtschaftlichen Eigeninteresse der Muttergesellschaft am geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft und aus ihrer Finanzierungsverantwortung ergeben (Rn. 56 des Urteils). Das Vorliegen beachtlicher wirtschaftlicher Gründe werde danach nicht allein durch den Umstand belegt, dass die ausländischen Tochtergesellschaften der Klägerin für die Fortführung oder Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs mangels ausreichendem Eigenkapital auf die Abgabe der streitgegenständlichen Garantie- und Patronatserklärungen angewiesen gewesen seien. Daraus ergäben sich nämlich nur wirtschaftliche Gründe für die Inanspruchnahme der Garantie- und Patronatserklärung, nicht aber für den Verzicht auf eine Haftungsvergütung. Randnummer 106 Ein wirtschaftliches Eigeninteresse am geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft könne nicht regelmäßig vorausgesetzt werden, weil dies zur Folge hätte, dass der Fremdvergleich im Regelfall nicht durchzuführen wäre. Konsequenz wäre, dass alle geschäftlichen Transaktionen mit Tochtergesellschaften von der Anwendung des Grundsatzes ohne weiteres und vollständig ausgenommen wären, weil eine Muttergesellschaft stets ein allgemeines Interesse daran haben werde, dass ihre Tochtergesellschaft wirtschaftlich erfolgreich sei; dies würde im Übrigen für jegliche Konstellationen in Unternehmensgruppen gelten. Dies widerspreche aber der bisherigen – im Urteil Hornbach-Baumarkt bestätigten – EuGH-Rechtsprechung, wonach der Fremdvergleich grundsätzlich nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße. Vielmehr sei vor diesem Hintergrund von einem spezifischen wirtschaftlichen Eigeninteresse der Muttergesellschaft nur dann auszugehen, wenn wirtschaftliche Gründe dafür bestünden, dass sie auf ein unabhängig vom geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft gezahltes Entgelt – hier in Form einer Haftungsvergütung – verzichte und sich mit einer bloßen Gewinnaussicht begnüge. Dies dürfte regelmäßig nur für den Fall anzunehmen sein, dass die Tochtergesellschaft zur Zahlung des Entgelts nicht in der Lage sei oder die Zahlungsverpflichtung die ernsthafte Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz zur Folge hätte. Dies sei keine Frage der Höhe des Eigenkapitals, sondern der vorhandenen und prognostizierten Liquidität, die auch bei negativem Eigenkapital gewährleistet sein könne. Randnummer 107 Vergleichbares müsse nachgewiesen werden, um einen wirtschaftlich beachtlichen Grund für die Unentgeltlichkeit der Garantie- und Patronatserklärungen in der Finanzierungsverantwortung der Muttergesellschaft für ihre Tochtergesellschaft zu sehen. Auch hier könne das Bestehen einer Finanzierungsverantwortung nicht regelmäßig unterstellt werden, da dies – entgegen der Rechtsprechung des EuGH – die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nahezu vollständig ausfüllen würde. Wirtschaftlich beachtliche Gründe aus der Finanzierungsverantwortung der Muttergesellschaft könnten sich aber ergeben, soweit die wirtschaftliche Existenz der Tochtergesellschaft auf dem Spiel stünde, sofern die Muttergesellschaft eine marktübliche Vergütung für das Finanzierungsgeschäft verlangte. In der beschriebenen Fallkonstellation könnte eine „marktunübliche“ Vergütung auch im Fremdvergleich selbst begründet sein, wenn durch die Nichterhebung einer Gebühr während einer wirtschaftlichen Notlage in der Gesamtschau und damit unter Einbeziehung von wirtschaftlich besseren Zeiten ein wirtschaftlicher Vorteil resultiere. Randnummer 108 Im BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018 werde dargestellt, wann wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich vorlägen, nämlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen könne, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erforderten, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahme). Der Nachweis, dass es sich im vorliegenden Fall bei den unentgeltlich hingegebenen Patronatserklärungen um sanierungsbedingte Maßnahmen gehandelt habe, sei bislang jedoch nicht erbracht worden. Sollte das Gericht darüber hinaus wirtschaftliche Gründe für die unentgeltliche Gewährung von Patronatserklärungen auch außerhalb sanierungsbedingter Maßnahmen anerkennen, sei zu beachten, dass auch in diesem Fall wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein könnten, soweit die Erweiterung eines Geschäftsbetriebes wegen des negativen Eigenkapitals nicht ohne die unentgeltliche Patronatserklärung der Muttergesellschaft möglich gewesen wäre. Nach der dem Schriftsatz vom 5. November 2018 beigefügten Aufstellung der Klägerin (Bl. 484 d. PA) habe jedoch lediglich bei drei der Gesellschaften zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Kreditaufnahme überhaupt ein negatives Eigenkapital vorgelegen, nämlich bei der HB GmbH Österreich sowie bei den beiden niederländischen Gesellschaften, die Gegenstand der EuGH-Vorlage gewesen seien. Randnummer 109 Der BFH habe diese Argumentation inzwischen in wesentlichen Punkten bestätigt. Insbesondere habe er festgestellt, dass die in der Ausgangsentscheidung genannten wirtschaftlichen Gründe nicht im Sinne eines Automatismus Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten hätten. Aus der Formulierung des Urteils ergebe sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen habe, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife (unter Bezugnahme auf BFH vom 27. November 2019 I R 40/19 und vom 27. Februar 2019 I R 73/16). Der BFH habe weiterhin geurteilt, dass sich die Frage, ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegenstehe, nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls bestimme. Dabei seien das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen (unter Bezugnahme auf BFH vom 27. Februar 2019 I R 73/16). Randnummer 110 In Bezug auf die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 28. Juli 2021 führt der Beklagte im Wesentlichen weiter aus: Randnummer 111 Lt. den Rn. 53 und 54 des EuGH-Urteils vom 31. Mai 2018 C-382/16 könnten wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein, soweit für die Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes der Tochtergesellschaften erforderliche Kredite von der Gestellung von Patronatserklärungen abhängig gemacht worden seien, da die ausländischen Tochtergesellschaften über kein ausreichendes Eigenkapital verfügten. Die Patronatserklärungen Nr. 1, 3, 8, 10, 13, 14, 16, 17 und 18 erfüllten jedoch nicht die Voraussetzungen für das Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen. Ohne diese Mietgarantien bzw. Patronatserklärungen hätte nach den Ausführungen der Klägerin die Anmietung der jeweiligen Baumärkte bzw. die Gewährung der Kredite grundsätzlich durchaus erfolgen können, nur eben nicht zu den gewünschten Konditionen. Bezüglich der Patronatserklärung Nr. 2 sei bislang nicht nachgewiesen worden, dass die E eine solche als Sicherheit angefordert habe. Darüber hinaus sei die Gewährung von Patronatserklärungen, die für die Bevorratung von Baumärkten erforderlich gewesen sein sollen, nicht als für die Sicherung der wirtschaftlichen Existenz der jeweiligen Gesellschaft erforderlich anzusehen. Selbst wenn man die Fortführung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs der jeweiligen Gesellschaft als möglichen wirtschaftlichen Grund für die Gewährung der strittigen Garantien ansehen könnte, könnten wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein, wenn die Erweiterung des Geschäftsbetriebs wegen des negativen Eigenkapitals nicht ohne die unentgeltliche Patronatserklärung der Muttergesellschaft möglich gewesen wäre. Zwar habe die Tochtergesellschaft zu Beginn des abweichenden Wirtschaftsjahres … 1998 bis … 1999 ein negatives Eigenkapital in Höhe von … € gehabt; es sei aber nicht erkennbar, ob das Eigenkapital im Zeitpunkt der Kreditvergabe negativ gewesen sei. Weiter sei nicht nachgewiesen worden, dass der Kredit von der E ohne diese Patronatserklärung nicht gewährt worden wäre. Im Übrigen habe die Klägerin nach wie vor nicht nachgewiesen bzw. zumindest glaubhaft gemacht, warum die Gewährung dieser Garantien unentgeltlich erfolgt und auf die Zahlung einer Haftungsvergütung, die Gegenstand der Einkommenskorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 gewesen sei, verzichtet worden sei. Randnummer 112 Die Klägerin nimmt hierzu noch wie folgt Stellung: Randnummer 113 Der EuGH habe dem erkennenden Senat in Rn. 57 der Ausgangsentscheidung die Prüfung auferlegt, ob es § 1 AStG 2003 ohne übermäßige Verwaltungszwänge ermögliche, Beweise für wirtschaftliche Gründe einer gegebenenfalls fremdvergleichsabweichenden Unentgeltlichkeit der Patronate beizubringen. In Rn. 49 des Urteils räume er ihr die Möglichkeit des Nachweises wirtschaftlicher Gründe im Hinblick auf die Vermeidung einer „rein künstlichen Konstruktion zu steuerlichen Zwecken“ ein und qualifiziere damit § 1 AStG 2003 als eine auf verbundene Unternehmen anwendbare Missbrauchsbekämpfungsnorm. Auf die Regelung des § 1 AStG 2003 seien mithin die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung zu mitgliedstaatlichen Missbrauchsbekämpfungsnormen anzuwenden. Randnummer 114 Nach der Rechtsprechung des EuGH sei die Steuerbehörde hinsichtlich des Nachweises eines Rechtsmissbrauchs grundsätzlich beweisbelastet; sie habe also nachzuweisen, dass die Voraussetzungen eines Rechtsmissbrauchs erfüllt seien (unter Bezugnahme auf EuGH vom 26. Februar 2019, T-Danmark, C-116/16 und C-117/16). Die weitere Aussage des EuGH in der zitierten Entscheidung, das von der Steuerbehörde nicht verlangt werden könne, Beweise zu erbringen, die sie nicht erbringen könne, müsse gleichermaßen auch für den Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Wahrnehmung seiner primärrechtlichen Grundfreiheiten gelten. Hieraus folge, dass die Anforderungen an die Nachweispflichten des Steuerpflichtigen bei der Inanspruchnahme seiner Grundfreiheiten ebenfalls nicht überspannt werden dürften. Randnummer 115 Der BFH habe diese grundsätzlichen Erwägungen des EuGH zur Feststellungs- und Beweislast jüngst im Hinblick auf einen steuerlichen Missbrauch im Sinne der Missbrauchsbekämpfungsnorm des § 50d Abs. 3 EStG ins deutsche Recht transformiert. In seinem Beschluss vom 9. Juni 2021 I B 60/20 führe er im Hinblick auf eine sog. Mäanderstruktur aus, dass es gegen eine missbräuchliche, grenzüberschreitende Gestaltung spreche, wenn eine Steuerentlastung auch in einem hypothetischen, rein inländischen Sachverhalt eintrete. Eine hypothetische Entlastungsberechtigung im Inlandsfall sei ein tauglicher Gegenbeweis im Sinne der EuGH-Rechtsprechung. In einer solchen Situation obliege es der Steuerbehörde, den hypothetischen Gegenbeweis zu entkräften; anderenfalls sei für die Anwendung der Missbrauchsvermeidungsnorm kein Raum. Die Feststellungslast liege in diesen Fällen mithin bei der Steuerbehörde. Randnummer 116 Diese Grundsätze des BFH seien auf die Regelung des § 1 AStG 2003 übertragbar. Der EuGH nehme für die von § 1 AStG 2003 ausgehende Beschränkung explizit eine Gesamtbetrachtung der Rechtfertigungsgründe „Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ und „Notwendigkeit einer Verhinderung einer Steuerumgehung“ vor, obwohl ansonsten bereits ein Rechtfertigungsgrund genüge. Aus dieser Gesamtbetrachtung zweier Rechtfertigungsgründe ergäben sich für die Mitgliedstaaten erhöhte Anforderungen an den Nachweis eines von § 1 AStG 2003 zu bekämpfenden Missbrauchs durch fremdvergleichswidrige Absprachen zwischen verbundenen Unternehmen. Denn ohne die vom EuGH vorgenommene doppelte Rechtfertigungsgrundprüfung könnte jede Hinzurechnung und damit auch die bei einer wirtschaftlich begründeten Abweichung vom Fremdvergleichsmaßstab durch den Rechtfertigungsgrund der „gebotenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ unionsrechtlich gerechtfertigt werden. Lägen indes wirtschaftliche Gründe für ein nicht fremdvergleichsübliches Verhalten vor, so entfalle nach zutreffender Auffassung des EuGH ein Missbrauch und damit zugleich die Rechtfertigung für eine Einkommensanpassung nach § 1 AStG 2003. Aus dieser Überlegung folge zugleich, dass eine Preisvereinbarung, die im Vergleich zum reinen Inlandsfall keine Entlastung für die (grenzüberschreitende) Konzernsteuerquote zur Folge habe, nicht steuermissbräuchlich sei (unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 9. Juni 2021 I B 60/20). Einer solchen Vereinbarung lägen mithin andere, nicht steuerliche, somit vornehmlich wirtschaftliche Gründe zugrunde. Da der EuGH die Regelung des § 1 AStG 2003 als Missbrauchsvermeidungsnorm behandele, müsse der gegen eine missbräuchliche, grenzüberschreitende Transaktion sprechende Gegenbeweis somit schon dadurch als geführt erachtet werden, dass die Steuerbelastung im In- und Ausland einander entsprächen. Gelinge es der Steuerbehörde nicht, diesen Gegenbeweis zu entkräften, so müsse auch eine Korrektur der Einkünfte nach § 1 AStG 2003 ausscheiden. Randnummer 117 Bezüglich des Nachweises fehlender Missbräuchlichkeit sei demzufolge nach der wirtschaftlichen Situation der unterstützten Tochtergesellschaft zu differenzieren: Soweit die Patronatserklärungen, Mietgarantien und Garantien gegenüber Gesellschaften ergangen seien, die sich in einer Verlustsituation befunden hätten, ergäben sich die wirtschaftlichen Gründe aus der Verlustsituation und damit dem Umstand, dass nur die Stützungsmaßnahme durch Abgabe der Patronatserklärung den Fortbestand der Tochtergesellschaften habe sicherstellen können. Da in diesem Fall weder die Gefahr einer Steuerumgehung noch die einer rein künstlichen Gestaltung bestehe, sei der Gegenbeweis im Sinne der Rechtsprechung des EuGH und des BFH erbracht, sodass den Transaktionen nicht steuerliche, sondern andere – wirtschaftliche – Gründe zugrunde lägen. Dies gelte für die Garantieerklärungen Nr. 1, 2, 3, 11, 14, 15 und 22. Randnummer 118 Bezüglich der in Österreich ansässigen Tochtergesellschaften ohne negatives Eigenkapital (Garantieerklärungen Nr. 1, 2, 3, 4, 8, 13, 14, 16, 17 und 18) sei zu bedenken, dass die (körperschaft-)steuerliche Belastung im Streitjahr 2003 in Österreich mit 34 % die deutsche Körperschaftsteuerbelastung von 26,5 % überstiegen habe. Dasselbe gelte für die (Körperschaft-)Steuerbelastung in Tschechien (Garantieerklärungen Nr. 5, 6, 7 und 9) mit 31 % und in den Niederlanden (Garantieerklärungen Nr. 10, 11 und 12) mit 29 % bei einem Gewinn bis zu 22.689 € bzw. 34,5 % für den 22.689 € übersteigenden Betrag. Es sei hiernach ersichtlich, dass sich für sie – die Klägerin – kein steuerlicher Vorteil aus der unentgeltlichen Patronatsgestellung habe ergeben können. Auch diese Transaktionen seien mithin in nachweislich nicht missbräuchlicher Absicht vollzogen worden. Randnummer 119 Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entscheidungsgründe Randnummer 120 Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 Abs. 2 FGO), ist zum Teil begründet. Die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Beklagte der Besteuerung gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 (fiktive) Haftungsvergütungen in einer den Betrag von … € übersteigenden Höhe zugrunde gelegt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Randnummer 121 Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Randnummer 122 Eine Person ist dem Steuerpflichtigen dann nahestehend im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG 2003, wenn sie an ihm mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Nr. 1), wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Nr. 2) oder wenn die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (Nr. 3). Randnummer 123 Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 ist jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (§ 1 Abs. 4 AStG 2003). 2. Randnummer 124 Die ausländischen Konzerngesellschaften waren nahestehende Personen der Klägerin im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003, da die Klägerin an ihnen mittelbar zu 100% beteiligt war. Randnummer 125 Mit den streitgegenständlichen Garantieerklärungen wurden auch Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 zu den ausländischen Konzerngesellschaften begründet. Denn die Garantieerklärungen selbst wurden zwar unmittelbar gegenüber den Banken bzw. Vermietungsgesellschaften abgegeben. Im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften bestanden jedoch entsprechende Auftragsverhältnisse und damit schuldrechtliche Beziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003, die Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin waren. Soweit den Garantieerklärungen eigenkapitalersetzende Funktion zugekommen sein sollte, steht dies der Annahme von Geschäftsbeziehungen nicht entgegen, da auch eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003 begründen bzw. es sich hierbei nicht um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen handelt. 3. Randnummer 126 Mit den im Streitfall begebenen sog. harten Patronatserklärungen (Garantieerklärungen Nr. 2, 4, 7 – 14) hat sich die Klägerin als Muttergesellschaft gegenüber den jeweiligen kreditgebenden Banken rechtsverbindlich verpflichtet, die ausländischen Konzerntochtergesellschaften so auszustatten, dass sie ihre Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis erfüllen können („Ausstattungsverpflichtung“; vgl. zu harten Patronatserklärungen im Einzelnen z.B. Kuder/Unverdorben, in Schmidt K./Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Restrukturierung und Insolvenz,
4. d)Harte Patronatserklärungen, Rn. 27.127). Eine harte Patronatserklärung statuiert eine rechtsgeschäftliche Einstandspflicht des Patrons gegenüber dem Adressaten der Erklärung. Handelt es sich – wie vorliegend – um externe Patronatserklärungen einer Muttergesellschaft für ihre Tochtergesellschaften, haftet die Muttergesellschaft dem Gläubiger neben der Tochtergesellschaft für dieselbe Leistung auf das Ganze, und zwar im Falle der Uneinbringlichkeit der gesicherten Forderung auf Schadensersatz (st. BGH-Rspr., vgl. nur BGH, Beschluss vom 12. Januar 2017 IX ZR 95/16, DStR 2017, 611, m.w.N.). Randnummer 127 Die vorstehenden Ausführungen gelten für (Firmen-)Garantien auf erstes Anfordern (Garantieerklärungen Nr. 5, 6 und 15) sowie Miet-/Zahlungsgarantien (Garantieerklärungen Nr. 1, 3, 16 – 18) entsprechend, mit der Maßgabe, dass der Sicherungsgeber auf die schriftliche Zahlungsanforderung des Sicherungsnehmers die Garantiesumme sofort zahlen muss und Einwendungen gegen die materielle Berechtigung der gesicherten Ansprüche grundsätzlich erst nach Zahlung geltend machen kann (vgl. zu Garantien auf erstes Anfordern z.B. BGH, Urteil vom 10. September 2002 XI ZR 305/01, NJW 2002, 3627, m.w.N.) bzw. eine Verpflichtung zur Schadloshaltung übernimmt, falls der garantierte Erfolg nicht eintritt, also die geschuldete Miete nicht gezahlt wird (Miet-/Zahlungsgarantien, vgl. BGH, Urteil vom 9. Dezember 1993 III ZR 94/92, juris, m.w.N.). Randnummer 128 Der Beklagte ist dementsprechend auch zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbarten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Denn voneinander unabhängige Geschäftspartner würden für die Abgabe derartiger Garantieerklärungen wegen des damit verbundenen Haftungsrisikos für den Sicherungsgeber ein Entgelt vereinbaren. 4. Randnummer 129 Da die Klägerin für die Abgabe der Garantieerklärungen kein Entgelt mit den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin sind damit erfüllt. Randnummer 130 Soweit der Beklagte im Wege der Schätzung nach § 162 AO von einer fremdüblichen Provision bzw. Haftungsvergütung von 0,35 % der jeweiligen Haftungsbeträge ausgegangen ist, begegnet dies keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die Höhe der Korrekturbeträge nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 steht zwischen den Beteiligten im Übrigen auch außer Streit. 5.
5. a)Randnummer 131 Die Klägerin wendet gegen die streitgegenständlichen Korrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 allerdings ein, sie habe als inländische Konzernmutter ihre ausländischen Konzerngesellschaften mit eigenkapitalersetzenden Maßnahmen, nämlich der Gewährung von Kreditbesicherungen bzw. Miet-/Zahlungsgarantien, gestützt. Viele der Gesellschaften, deren Verbindlichkeiten besichert worden seien, hätten ein negatives Eigenkapital gehabt; in anderen Fällen sei das Eigenkapital im Vergleich zu den Verbindlichkeiten zu gering gewesen. Insofern hätten wirtschaftliche Gründe für die Fremdunüblichkeit der vereinbarten Bedingungen im Sinne des EuGH-Urteils vom 21. Januar 2010 in der Rechtssache SGI (C-311/08) vorgelegen. Randnummer 132 Der Senat hat das Verfahren daher gemäß § 74 FGO ausgesetzt und dem EuGH – in Bezug auf die Garantieerklärungen Nr. 11 und 12 – die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob § 1 Abs. 1 AStG 2003 gegen die in Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV normierte Niederlassungsfreiheit verstößt, weil die Regelung dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit des Nachweises einräumt, dass die vom Fremdvergleich abweichenden Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft ergeben, vereinbart wurden.
6. b)Randnummer 133 Mit Urteil vom 31. Mai 2018 C-382/16 (DStR 2018, 1221) hat der EuGH hierzu wie folgt Stellung genommen: Randnummer 134 Die Klägerin halte mittelbar eine Beteiligung von 100 % des Kapitals der ausländischen Konzerngesellschaften und habe daher im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 einen sicheren Einfluss auf deren Entscheidungen und Tätigkeiten ausüben können. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung sei deshalb im Licht der Bestimmungen des EGV über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen (Rn. 28 – 31). Randnummer 135 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sei eine steuerliche Maßnahme, die – wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung – geeignet sei, die in Art. 43 EGV verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken (Rn. 32 – 35), nur statthaft, wenn sie Situationen betreffe, die nicht objektiv miteinander vergleichbar seien, oder wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei. In diesem Fall müsse die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und dürfe nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich sei (Rn. 36). Randnummer 136 Die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, könne eine Ungleichbehandlung dann rechtfertigen, wenn mit der untersuchten Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollten, die geeignet seien, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden. Gewähre eine gebietsansässige Gesellschaft einer mit ihr verflochtenen in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft Vorteile unter Bedingungen, die nicht auf Marktbedingungen beruhten, könnte der gebietsansässigen Gesellschaft die Übertragung der Gewinne in Form von Vorteilen an ihre gebietsfremde Tochtergesellschaft ermöglicht und die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt werden. Indem die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung die Besteuerung der im betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in Höhe des angenommenen Entgelts für den Vorteil vorsehe, den diese Gesellschaft einer mit ihr verflochtenen, in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft ohne Gegenleistung gewährt habe, um den Betrag zu berücksichtigen, den die Muttergesellschaft als Teil ihrer Gewinne hätte angeben müssen, wäre das Geschäft unter Marktbedingungen abgeschlossen worden, ermögliche sie dem erstgenannten Mitgliedstaat die Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten. Eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende sei daher geeignet, die Wahrung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen (Rn. 43 – 47). Randnummer 137 Eine nationale Regelung, die eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsehe, damit festgestellt werden könne, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstelle, gehe zudem auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung der Ziele der Notwendigkeit, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, und der Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern, erforderlich sei, wenn erstens in jedem Fall, in dem der Verdacht bestehe, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgehe, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werde, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen, und zweitens sich die steuerliche Berichtigung gegebenenfalls auf den Teil beschränke, der über das hinausgehe, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten (Rn. 49). Randnummer 138 Aus der Vorlageentscheidung gehe hervor, dass die ausländischen Konzerngesellschaften über ein negatives Eigenkapital verfügt hätten und dass die finanzierende Bank die Gewährung der für die Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs dieser Gesellschaften erforderlichen Kredite von der Gestellung einer Patronatserklärung durch die Klägerin des Ausgangsverfahrens abhängig gemacht habe. Sei die Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfüge, so könnten wirtschaftliche Gründe die Überlassung von Kapital durch die Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Im Übrigen sei in der vorliegenden Rechtssache keine Gefahr einer Steuerumgehung geltend gemacht worden. Die deutsche Regierung habe weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs angeführt, noch die Absicht der Klägerin des Ausgangsverfahrens, ihre in Deutschland steuerpflichtigen Gewinne zu mindern. Unter diesen Umständen könnten mit der von der Klägerin eingenommenen Stellung als Gesellschafterin der ausländischen Konzerngesellschaften zusammenhängende wirtschaftliche Gründe den Abschluss des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Da nämlich die Fortführung oder Ausweitung des Geschäftsbetriebs dieser ausländischen Gesellschaften mangels ausreichendem Eigenkapital von einer Zuführung von Kapital abgehangen hätten, ließe sich die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen – obgleich voneinander unabhängige Gesellschaften eine Haftungsvergütung für solche Garantien vereinbart hätten – durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Klägerin am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften erklären, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiere, sowie durch eine gewisse Verantwortung der Klägerin als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften (Rn. 53 – 56). Randnummer 139 Es sei allerdings Sache des vorlegenden Gerichts, zu überprüfen, ob der Klägerin, ohne sie übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt worden sei, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Geschäfte beizubringen, ohne dabei auszuschließen, dass wirtschaftliche Gründe, die sich aus ihrer Stellung als Gesellschafterin der gebietsfremden Gesellschaft ergäben, berücksichtigt werden könnten. Daher gehe eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht über das hinaus, was zur Erreichung des von ihr verfolgten Ziels erforderlich sei, sofern die mit der Anwendung dieser Regelung betrauten Behörden dem ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumten, zu beweisen, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart worden seien, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben könnten; dies zu prüfen, sei Sache des vorlegenden Gerichts (Rn. 57 – 58). 6. Randnummer 140 Nach diesen Grundsätzen ist die Klage zum Teil begründet. Randnummer 141 In Bezug auf die tschechischen Tochtergesellschaften (Garantieerklärungen Nr. 5 - 8) bzw. die schweizerische Tochtergesellschaft (Garantieerklärung Nr. 15) kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG 2003 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt (a). Auch lässt sich keine Verletzung der durch das Assoziierungsabkommen Tschechien gewährleisteten Niederlassungsfreiheit feststellen (b). Im Übrigen hat die Klage hingegen Erfolg, da die Klägerin hinreichende wirtschaftliche Gründe dafür nachgewiesen hat, dass für die Gestellung der Garantieerklärungen Nr. 1 – 4, 9 – 14 und 16 – 18 zugunsten der niederländischen und österreichischen Tochtergesellschaften keine Haftungsvergütungen vereinbart wurden (c). Randnummer 142 Im Einzelnen:
7. a)Randnummer 143 Die Hinzurechnung von Haftungsvergütungen nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 verstößt in Bezug auf die tschechischen Tochtergesellschaften (Garantieerklärungen Nr. 5 - 8) und die schweiz