Zur Maßgeblichkeit der Staatsangehörigkeit der hinterbliebenen Person für die Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA 1989/2008 Leitsatz Art. 19 Abs

Art. 19Rz.

2, 67) findet im Streitfall Anwendung und weist das Besteuerungsrecht Deutschland zu. Randnummer 23

1. aa)Die Klägerin ist im Streitjahr 2020 aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit ihrem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) aus den USA unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Randnummer 24 Das von der Klägerin in den Streitjahren bezogene Ruhegehalt aus der früheren Tätigkeit für die U.S. Streitkräfte ihres am … 2018 verstorbenen Ehemannes ist gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 2 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 LStDV Arbeitslohn der Klägerin. Da die Klägerin dieses aufgrund eines Beschäftigungsverhältnisses ihres verstorbenen Ehemannes zu den USA oder einer Gebietskörperschaft erhält, sie selbst aber nicht am 29.8.1989 in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA oder einer ihrer Gebietskörperschaften stand, ist für die Bestimmung, wem das Besteuerungsrecht zusteht, auf das DBA USA 1989/2008 abzustellen (Art. 32 DBA USA, Amtl. Anmerkung). Letztlich kann dies aber auch dahinstehen, da das DBA USA 1989 für diesen Fall vergleichbare Regelungen beinhaltete und zu keinem anderen rechtlichen Ergebnis führt. Randnummer 25
2. bb)Die Klägerin ist abkommensberechtigt, da sie nach Art. 4 Abs. 1 DBA USA durch ihren Wohnsitz in Deutschland ansässig ist. Bei Hinterbliebenenpensionen reicht nicht die vormalige Ansässigkeit des Verstorbenen aus, sondern es kommt für die Bestimmung der Abkommensberechtigung auf die Ansässigkeit im Zuflusszeitpunkt und damit auf die Ansässigkeit des Hinterbliebenen an (siehe Wältermann, IStR 2014, 798; Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025,

Art. 19Rz.

136; Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025,

Art. 18Rz.

37). Randnummer 26 cc) Bei der Witwenpension, die die Klägerin erhält, handelt es sich um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die nach Einritt in den Ruhestand für eine Tätigkeit im öffentlichen Dienst gezahlt werden und Versorgungscharakter haben und damit dem Art. 19 Abs. 2 DBA USA unterliegen. Randnummer 27

Art. 19Rz.

39; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art 19Rz.

64a). Danach sind Ruhegehälter nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge, die zwar nicht ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen und die für frühere unselbständige Arbeit oder zum Ausgleich erlittener Nachteile im Zusammenhang mit einer früher ausgeübten unselbständigen Arbeit gezahlt werden. Dem autonom auszulegenden Begriff der Ruhegehälter („Pensions“) unterfallen laufende Zahlungen, nicht unbedingt in gleichbleibender Höhe (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 18Rz.

15 und 16). Der Empfänger muss nicht notwendig mit dem früheren Arbeitnehmer identisch sein. Entscheidend ist nur, ob die natürliche Person für eine einem Vertragsstaat gegenüber erbrachte Dienstleistung bezahlt wird (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025,

Art. 19Rz.

103). Hinterbliebenenpensionen, die an Witwen, Waisen, Lebenspartner und Lebensgefährten des ehemaligen Arbeitnehmers fließen, können daher ebenfalls Ruhegehälter im Sinne des Art. 18 und 19 Abs. 2 DBA USA sein (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art 18Rz.

17). Dies folgt für Art. 19 Abs. 2 DBA USA schon aus dem Wortlaut „für die diesem Staat (…) geleisteten Dienste“; ansonsten hätte es des Zusatzes „von dieser Person“ bedurft (so auch Lambert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025,

Art. 19Rz.

44; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 19Rz.

66). Der Begriff „ähnliche Vergütungen“ erfasst auch andere Alterssicherungsleistungen, zu denen ebenfalls die Hinterbliebenenversorgung zählt (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 18Rz.

20). Letztlich sind Zahlungen erfasst, die im Falle altersbedingter und damit dauerhafter Erwerbsunfähigkeit gewährt werden. Randnummer 28 Eine Gleichsetzung des Begriffes mit dem innerstaatlichen Begriff der Ruhegehälter in § 19 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG ist allerdings nicht möglich, da dieser erkennbar nicht sämtliche Zahlungen des Kassenstaates erfasst, die unter Art. 19 Abs. 2 DBA USA fallen sollen. Dies gilt namentlich für Ruhegehälter an Hinterbliebene, die unter bestimmten Voraussetzungen zwar unter Art. 19 Abs. 2 DBA USA fallen, jedoch aufgrund der Erwähnung des Begriffs der Witwengelder in § 19 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG nicht unter den gleichrangig neben die Witwengelder gestellten Begriff der Ruhegehälter nach innerstaatlichem Recht (BFH-Urteil vom 8.12.2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; Drüen in Wassermeyer, DBA, 171 EL. September 2025,

Art. 18Rz.

16; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 19Rz.

64a). Randnummer 29 Die Zahlungen des Defense Finance and Accounting Service – U.S. Military Retired Pay sind nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge an die Klägerin als Witwe und fallen damit in den Anwendungsbereich des Art. 18 bzw. Art. 19 Abs. 2 DBA USA. Randnummer 30

Art. 19Rz.

45). Randnummer 31 Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe oder aus von diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Das Ruhegehalt darf danach grundsätzlich nur der Kassenstaat besteuern, d.h. der Staat besteuern, aus dessen Kassen die Vergütungen bezahlt werden. Dem Kassenstaatsprinzip liegt der Gedanke zugrunde, dass die Vertragsstaaten bei der Ausübung ihrer öffentlichen Aufgaben nicht durch die Besteuerungsrechte des jeweils anderen Staates behindert werden sollen. Der besondere persönliche und sachliche Verantwortungszusammenhang bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben soll dafürsprechen, Weisungsbefugnisse, Fürsorgepflichten und Steuerhoheit in einer Hand zu belassen (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025,

Art. 19Rz.

1; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 19Rz.

2a, 102, 104). Randnummer 32 Das sogenannte „Kassenstaatsprinzip“ stellt damit eine Sonderregelung für den öffentlichen Dienst dar. Aufgrund der Anbindung der Besteuerung an die Person des Arbeitgebers und die Beeinträchtigung der freien Wohnsitznahme von Personen, die im öffentlichen Dienst tätig sind, ist es nicht unumstritten (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025,

Art. 19Rz. 1, 55). Seine Streichung ist daher zwar mal erwogen, aber letztlich nicht realisiert worden. Vom Eu

GH wird das Kassenstaatsprinzip ohne Bedenken als Ausfluss internationaler Courtoisie und des gegenseitigen Respekts souveräner Hoheitsträger ohne Bedenken angewandt (EuGH-Urteil vom 12.5.1998 Rs. C-336/96 Gilly, Slg. 1998 I-2793, Rz. 31ff; EuGH-Urteil vom 15.9.2011 Rs. C-240/10 Schulz-Delzers, Slg. 2011, I-8531, BStBl II 2013, 56). Randnummer 33 Bei den Zahlungen an die Klägerin handelt es sich um Vergütungen für die Tätigkeit des Ehemannes der Klägerin für die U.S. Streitkräfte, die vom Defense Finance and Accounting Service gezahlt werden und damit von Art. 19 Abs. 2 DBA USA erfasst sind, der das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Kassenstaat USA zuweist. Randnummer 34

Art. 19Rz.

135; Lampert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025,

Art. 19Rz.

48, die als Hintergrund der Vorschrift die Begründung der Besteuerung des Leistungsempfängers durch den Ansässigkeitsstaat sehen). Randnummer 38 Als Argument für die Anbindung an die Person des Verstorbenen wird angeführt, dass die Witwenpension als Annex des ursprünglichen Pensionsberechtigten anzusehen sei. Ihr Anspruch beruhe auf dem abgeleiteten Anspruch des Vollrechtsinhabers aus demselben zugrundeliegenden Beschäftigungsverhältnis. Insofern trete die Witwe in die „Fußstapfen“ des Verstorbenen ein und führe dessen Besteuerungsregime fort. Diese Ansicht fand auch Eingang in die Konsultationsvereinbarung vom 10.8.2012 zwischen Österreich und Deutschland (Schreiben betr. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom

1. August 2000; Steuerliche Behandlung BMF-Schreiben vom 23.8.2012 IV B 2 – S 1301-AUT/07/10019, BStBl I 2012, 865): Die Steuerfreiheit könne daher nicht dadurch verloren gehen, dass die Ruhegehaltszahlung nach dem Tod des ursprünglichen Empfängers an dessen im selben Vertragsstaat lebenden Ehegatten weitergezahlt werde. Da die nachträglichen Einkünfte beim Rechtsnachfolger unter die abkommensrechtliche Einkunftsart einzuordnen seien, die für den Rechtsvorgänger maßgebend gewesen sei, sei laut Aussage der Konsultationsvereinbarung auch für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 2 S. 2 DBA USA nur auf die Staatsangehörigkeit des ursprünglichen Ruhegehaltsempfängers abzustellen. Randnummer 39 Dieser Ansicht vermag der Senat - unabhängig davon, dass Konsultationsvereinbarungen keine Bindungswirkung für die Rechtsauslegung entfalten - jedoch nicht zu folgen. Auch wenn der Rechtsgrund für die Zahlungen in der Person und der Tätigkeit des Verstorbenen im öffentlichen Dienst begründet liegt und damit auch die Ruhegehaltszahlungen weiterhin unter die abkommensrechtliche Einkunftsart des Verstorbenen und nicht unter Art. 18 DBA USA einzuordnen sind, kommt der Senat unter Berücksichtigung des Wortlautes der Ausnahmeregelung in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA und dem Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips zu dem Ergebnis, dass für die Frage der Staatsangehörigkeit auf die des Zahlungsempfängers und damit den Hinterbliebenen abzustellen ist. Randnummer 40 Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA muss die natürliche Person sowohl im anderen Vertragsstaat ansässig als auch Staatsangehöriger dieses Staates sein. Der Wortlaut gibt nach Ansicht des Senats bereits vor, dass beide Voraussetzungen in einer Person vorliegen müssen. Die Frage des Rechtsgrundes für die Zahlung folgt demgegenüber aus der Anbindung zu Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA und setzt gerade, wie bereits zuvor ausgeführt, nicht voraus, dass die natürliche Person, die die Zahlung erhält, die Dienste selbst geleistet hat. Ansonsten hätte es des Zusatzes „von ihr“ bedurft. Noch deutlicher wird die Anbindung für die Frage der Staatsangehörigkeit an die Person des Zahlungsempfängers in der alten Fassung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA USA
2. Danach waren „(…) Ruhegehälter, die die Vereinigten Staaten, ihre Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen zahlen, ausgenommen deutsche Staatsangehörige , in der Bundesrepublik Deutschland steuerbefreit“. Dafür, dass für die Frage der Staatsangehörigkeit hinsichtlich der Anknüpfung an die Person eine Änderung zwischen beiden Abkommen eintreten sollte, bestehen keine Anhaltspunkte. Randnummer 41 Neben dem Wortlaut spielt auch der Grund für die nach dem Abkommen vereinbarte Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips eine ausschlaggebende Rolle, auf wessen Staatsangehörigkeit abzustellen ist. Letztlich folgt die Durchbrechung aus der besonderen persönlichen Bindung der natürlichen Person an den anderen Vertragsstaat, die durch die Staatsbürgerschaft eine über die reine Ansässigkeit hinaus noch verstärkende Wirkung erfährt und damit den Interessen des Kassenstaates an der Besteuerung vorgeht. Eine solche persönliche Bindung kann sich nach Überzeugung des Senats aber nur aus einem zeitgleichen Vorliegen von Ansässigkeit im Vertragsstaat und Staatsangehörigkeit des Vertragsstaates ergeben (a.A. Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA,
3. Auflage 2021,

Art. 19Rz.

67e und 106, der zwar auch von einer persönlichen Beziehung zum Ansässigkeitsstaat als Grund für die Durchbrechung ausgeht, jedoch trotzdem auf die Staatsangehörigkeit des Verstorbenen abstellt). Randnummer 42 Eine solche Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips - die Wahrung der staatlichen Souveränität -, da staatliche Aktivitäten des Kassenstaates durch die Besteuerung der Witwenpension im Unterschied zur Besteuerung der Vergütung für aktive Tätigkeiten nicht beeinflusst werden können. So wird in der Literatur aufgrund der Kritik am Kassenstaatsprinzip auch generell vorgeschlagen, dessen Geltung von der Art der Vergütung abhängig zu machen und Ruhegehälter auszunehmen (Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021,

Art. 19Rz.

105). Randnummer 43 Es ist daher für die Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips auf die Staatsangehörigkeit des Hinterbliebenen abzustellen. Auch die Konsultationsvereinbarung zwischen Österreich und Deutschland wurde mit BMF-Schreiben vom 26.11.2021 (IV B 3-S 1301-AUT/19/10006:003, BStBl I 2021, 2456) mittlerweile aufgehoben. Randnummer 44 Damit liegen die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA vor. Deutschland hat das Besteuerungsrecht für die Witwenpension. Der Beklagte hat damit zu Recht die Einkünfte der Besteuerung als nichtselbständige Einkünfte gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 24 Nr. 2 EStG unterworfen. Randnummer 45

1. b)Auch hinsichtlich der von dem Beklagten erfolgten Schätzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bestehen hinsichtlich seiner Schätzungsbefugnis und der durch den Beklagten aufgrund der damaligen Erkenntnisse angesetzten Höhe keine Bedenken. Da trotz Aufforderung keine Unterlagen zu den Militärpensionen in den Streitjahren im Veranlagungsverfahren eingereicht wurden, durfte der Beklagte diese nach § 162 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 Abgabenordnung (AO) schätzen. Randnummer 46 Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeits-überlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungs-methoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Ermessens-leitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüber-legungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BFHE 249,390, BStBl II 2015, 743, Rz. 60). Randnummer 47 Die Schätzung darf nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen, auf sachfremden Erwägungen beruhen oder willkürlich sein. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 18.10.1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88; BFH-Urteil vom 20.3.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992; BFH-Urteil vom 3.12.2019 X R 5/18, BFH/NV 2020, 698). Randnummer 48 Es sind alle Umstände sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind, zu berücksichtigen (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO). Möglichkeiten, die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln, sind auszuschöpfen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 188. EL 12/2025, § 162 AO Rz. 30 mit Verweis auf FG Nürnberg v. 28.3.2013 4 K 26/11, juris Rz. 44). Randnummer 49 Mangels anderweitiger Erkenntnisquellen hat sich der Beklagte an den Vorjahreswerten für die Bestimmung der Einkünfte aus Militärpensionszahlungen orientiert. Der Beklagte hat damit die Besteuerungsgrundlagen den damaligen Erkenntnismöglichkeiten entsprechend annähernd zutreffend ermittelt. Moderate Abweichungen nach oben hin hat die Klägerin hinzunehmen, wenn sie selbst ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommt (BFH-Urteil vom 1.10.1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rz. 20). Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss ein Steuerpflichtiger, der Anlass zur Schätzung gibt, es vielmehr hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt bzw. Finanzgericht im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden an der unteren Grenze bleibt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 188. EL 12/2025, § 162 AO Rz. 44, 45; BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 67/99, BFHE 195, 261, BStBl II 2001, 484; FG RLP, Urteil vom 21.9.2012 3 K 2493/10 , EFG 2013, 186 ). Abweichungen von den tatsächlichen Verhältnissen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Randnummer 50 Aufgrund der im Klageverfahren nunmehr vorgelegten Unterlagen (U.S. Steuererklärungen und worksheets für die Streitjahre) sind die tatsächlichen Werte der erhaltenen Pensionszahlungen bei der Bemessung der Steuer zu berücksichtigen. Unter Zugrundelegung der damaligen durchschnittlichen Umrechnungskurse (Euro-Referenzkurse der Europäischen Zentralbank, Deutsche Bundesbank Wechselkursstatistik, Aktualisierte Auflage vom 15.12.2025, S.13) sind für das Jahr 2020 daher Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service in Höhe von … € (… USD : 1,1422) und für das Jahr 2021 in Höhe von … € (… USD : 1.1827) zu berücksichtigen. Randnummer 51
2. c)Eine Anrechnung der in den USA gezahlten Quellensteuer nach Art. 23 Abs. 3b DBA USA hat der Beklagte ebenfalls zu Recht versagt. Es liegt kein entsprechender Anwendungsfall vor. Auf die Möglichkeit von Erstattungsanträgen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 DBA USA wurde die Klägerin durch den Beklagten in der Einspruchsentscheidung bereits hingewiesen. Randnummer 52 Mithin war der Klage insoweit stattzugeben, als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service für das Jahr 2020 in Höhe von … € und für das Jahr 2021 in Höhe von … € zu berücksichtigen sind. Randnummer 53 Die Berechnung wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen. Randnummer 54 2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 S. 1 FGO, da die Klägerin trotz Aufforderung des Beklagten keine U.S. Steuererklärungen sowie Nachweise über die erhaltenen Witwenpensionen für die Streitjahre im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren vorgelegt hat, diese vielmehr erst im Klageverfahren auf Nachfrage des Gerichts eingereicht wurden. Randnummer 55 3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage ergangen ist, ob im Rahmen des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA im Falle von Ruhegehaltszahlungen an Hinterbliebene auf die Staatsangehörigkeit des/der Hinterbliebenen oder des/der Verstorbenen abzustellen ist.