Rücklagenbesteuerung gem. § 7 UmwStG 2006: Maßgeblichkeit des --nicht durch Investitionsabzugsbeträge geminderten-- steuerbilanziellen Vermögens für die Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung Orie

§ 20Abs. 1 Nr. 1 ESt

G zuzurechnen, der seiner Beteiligung am Nennkapital entspreche. Hierdurch würden die bisher ausschließlich auf Ebene der Körperschaft besteuerten (Gewinn-)Rücklagen auf der Ebene des Anteilseigners mittels einer fiktiven (Voll-) Ausschüttung der anteilig auf ihn entfallenden Rücklagen nachversteuert („Dividendenteil“ des Übernahmeergebnisses). § 7 Satz 1 UmwStG fingiere bei seiner Anwendung eine Gewinnausschüttung, die zu Einnahmen

§ 20Abs. 1 Nr. 1 ESt

G führe. Diese fiktiven Bezüge würden den Anteilseignern mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (§ 2 Abs. 1 UmwStG) als zugeflossen gelten. Mit der Fiktion von Bezügen in § 7 Satz 1 UmwStG bezwecke der Gesetzgeber, dass die offenen (Gewinn-)Rücklagen der übertragenen Körperschaft bei ihren Anteilseignern nach dem System des Halbeinkünfteverfahrens besteuert würden und dass auf die offenen (Gewinn-) Rücklagen Kapitalertragsteuer einbehalten werde. Diese Fiktion von Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG habe bei den Anteilseignern der übertragenen Körperschaft jedoch nicht zwingend eine Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zur Folge. Vielmehr sei im Einzelfall die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 3 EStG (Zurechnung zu anderen Einkunftsarten) zu beachten. Randnummer 10 Die Steuerbilanz der GmbH habe zum

1. Dezember 2007 einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603,00 EUR ausgewiesen. In dieser Höhe sei eine fiktive Gewinnausschüttung unterstellt worden. Eine Kürzung dieses fiktiven Dividendenanteils um den außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 140.400,00 EUR sei hierbei nicht vorzunehmen. Insbesondere führe diese Handhabung nicht zu einer Doppelbesteuerung des Investitionsabzugsbetrages. Der Verweis auf den Anwendungserlass zum UmwStG führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Tz. 07.04 des Erlasses sei aufgrund dessen expliziten Wortlauts nur auf bilanzielle Sonderposten anzuwenden. Der Investitionsabzugsbetrag sei kein bilanzieller Posten, also finde die Tz. 07.04 auch keine Anwendung. Der Investitionsabzugsbetrag habe nur mittelbar über die Steuerbelastung eine Auswirkung auf das Eigenkapital. Ein Investitionsabzugsbetrag im Sinne des § 7g EStG gewähre keine endgültige Steuerbefreiung sondern lediglich eine zeitliche Verschiebung des Investitionsaufwandes. Die Investition erfolge auf der Ebene der Gesellschaft. Eine Vermischung zwischen Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene sei nicht zulässig. Dies gelte insbesondere hinsichtlich der Besteuerungstatbestände. Randnummer 11 Die Steuerersparnis bei der Kapitalgesellschaft durch den Investitionsabzugsbetrag betrage ca. 30 %, wie folgende Beispielsrechnung zeige: Randnummer 12 Gesellschaft Gesellschafter/Summe JÜ/ZVE Steuer Zugang EK BMG Steuer (KSt, DevSt) (HEV) (ESt) 2007 ohne Investitionsabzugsbetrag GmbH 140.000 56.000 84.000 42.000 16.800 2008 ohne Investitionsabzugsbetrag PersG 100.000 15.000 25.000 (anrechenbar gemäß § 35 EStG) Steuer gesamt 112.800 2007 mit Investitionsabzugsbetrag GmbH 0 0 140.000 70.000 28.000 2008 mit Investitionsabzugsbetrag PersG 240.000 36.000 60.000 (anrechenbar gemäß § 35 EStG) Steuer gesamt 124.000 (unterstellte Steuersätze): KSt 25 %; GewSt pauschal 15 %; ESt pauschal 40 %) Randnummer 13 Aufgrund des Trennungsprinzips der Besteuerung könne auch nur die Belastung der Gesellschaft angerechnet werden, weil die Gesellschaft den Investitionsabzugsbetrag bei der Ermittlung des Einkommens abziehe. Nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft trete die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenen Gesellschaft (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die übernehmende Personengesellschaft habe die Rechtsfolgen, die sich durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrages in der Zeit der Kapitalgesellschaft ergeben, steuerlich umzusetzen. Dazu gehöre auch die entsprechende außerbilanzielle Zurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Zeitpunkt der Investition (vgl. hierzu Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Tz. 181; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Tz. 63). Aufgrund des Wechsels der Besteuerungssysteme (vom Trennungsprinzip zum Transparenzprinzip) erfolge die Besteuerung des Gewinns der Personengesellschaft nun nicht mehr auf der Ebene der Gesellschaft selbst, sondern auf der Ebene des Gesellschafters. Der Gesellschafter übernehme insoweit die „Besteuerung der Gesellschaft“. Die Besteuerungssysteme würden sich durch unterschiedliche Steuersätze unterscheiden. Im Bereich der Personenhandelsgesellschaft erfolge die Besteuerung des Gewinns auf der Ebene des Gesellschafters unter Anrechnung der von der Gesellschaft getragenen Gewerbesteuer. Im Ergebnis ergebe sich eine Besteuerung des Gewinns der Gesellschaft in Höhe von ca. 40 % (nach Anrechnung der Gewerbesteuer). Diese Mehrbelastung, bzw. bei umgekehrter Umwandlung auch Minderbelastung, sei eine Folge der unterschiedlichen Besteuerungssysteme und deren unterschiedlicher Steuersätze. Eine Doppel- bzw. Nichtbesteuerung erfolge nicht. Randnummer 14 Durch die Besteuerung des Investitionsabzugsbetrages auf der Ebene der Personengesellschaft werde die Steuerersparnis der Kapitalgesellschaft wieder ausgeglichen. Sei die Steuerbelastung nicht identisch, liege dies an den unterschiedlichen Besteuerungssätzen. Der Abzugsbetrag führe lediglich aufgrund unterschiedlicher Steuersätze zu einer höheren oder geringeren Steuer im Zeitpunkt des Abzugs und der Hinzurechnung. Randnummer 15
2. Besteuerung auf der Ebene der Gesellschaften Bildung des Investitionsabzugsbetrages bei der Kapitalgesellschaft = 30 % Ersparnis Auflösung des Investitionsabzugsbetrages bei der Personengesellschaft = 40 % Belastung aufgrund anderer Steuersätze Ohne Wechsel im System würden sich diese Vor- bzw. Nachteile ausgleichen. Werde aufgrund einer Umwandlung das Besteuerungssystem gewechselt, könne unterstellt werden, dass die Mehrbelastung bewusst in Kauf genommen worden sei. Randnummer 16
3. Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters Zufluss von Geldmitteln an den Gesellschafter würden mit dem persönlichen Steuersatz besteuert werden. Diese Geldmittel seien für den Gesellschafter auch jederzeit frei verfügbar. Die dem Gesellschafter als solchem zugeflossenen Geldmittel (Eigenkapital der Personengesellschaft) würden der Besteuerung als Ausschüttung unterliegen und seien mit der Besteuerung der Gesellschaft nicht zu vermengen. Würde diese Besteuerung, wie beantragt, aus der Besteuerung herausgenommen werden, würden dem Gesellschafter frei verfügbare Geldmittel in Form von Eigenkapital der Personengesellschaft zufließen, ohne dass diese von dem Gesellschafter besteuert worden wären. Die Besteuerung der offenen Rücklagen auf der Ebene des Gesellschafters erfolge daher zur Sicherstellung der Besteuerung. Der Wert der offenen Rücklagen werde nach der Umwandlung den Kapitalkonten des Gesellschafters gutgeschrieben und sei frei entnehmbar. Randnummer 17 Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass im vorliegenden Fall des Investitionsabzugsbetrages keine freie Rücklage nach § 7 UmwStG vorliege. Der Investitionsabzugsbetrag sei zukünftig steuerbehaftet, weil die Auflösung des Betrages in der Klägerin nicht steuerfrei möglich sei. Der Umstand, dass der Investitionsabzugsbetrag außerhalb der Bilanz gebildet werde, ändere an dieser Tatsache nichts. Aus diesem Grunde sei die Regelung des UmwStG auf Investitionsabzugsbeträge nicht anwendbar. Randnummer 18 Die Besteuerung des laufenden Gewinnes sei in den strittigen Jahren unstreitig erfolgt. Dabei sei der Investitionsabzugsbetrag im Jahr 2007 gewinnmindernd eingesetzt, gleichzeitig sei die Nachversteuerung des gesamten Betrages in den Jahren 2008 und 2009 erfolgt. Die Besteuerung sei jeweils zum vollen Tarif erfolgt. Unstreitig würden die Beteiligten davon ausgehen, dass die effektive Steuerbelastung für den Gesellschafter der KG niedriger sei als die effektive Steuerbelastung für den Gesellschafter der GmbH. Das Finanzamt beziffere die Größenordnung in seinem Schreiben vom
4. August 2012 mit 12,00 EUR respektive Prozent. Der beispielhaften Berechnung des Finanzamts könnte die Klägerin mathematisch, nicht jedoch rechtlich folgen. Das Ergebnis der beispielhaften Berechnung sei, dass die Gesamtsteuerbelastung mit Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages 124.000,00 EUR betrage. In diesem Betrag sei die fiktive Besteuerung (140.000,00 EUR x 20 % = 28.000,00 EUR) enthalten. Diese Steuerbelastung sei um 11.200,00 EUR höher als die Berechnung ohne den Investitionsabzugsbetrag. Die gleiche Berechnung ohne den Investitionsabzugsbetrag ende mit einer Gesamtbelastung von 112.800,00 EUR. Das bedeute, dass durch die Verschiebung des Gewinns in den Zeitraum der Personengesellschaft die Gesamtbelastung um 8 % gestiegen sei. Die Definitivbelastung auf Seiten der Personengesellschaft habe ca. 12 % niedriger sein sollen als auf Seiten der Kapitalgesellschaft. Da in dem Beispiel des Finanzamts die Gesamtbelastung um 8 % gestiegen sei, ergebe sich eine Differenz von 20 % (8 % zu -12 %). Diese Differenz wiederum entspreche exakt dem Wert, der sich aus der fiktiven Besteuerung der Rücklage der Kapitalgesellschaft ergebe. Dadurch sei mathematisch erwiesen, dass die fiktive Besteuerung zu einer doppelten Besteuerung führe. Randnummer 19 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom
5. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
6. September 2012 zu ändern und den Mehrgewinn aus der fiktiven Dividendenbesteuerung des Investitionsabzugsbetrages in Höhe von 140.400,00 EUR zu mindern. Randnummer 20 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 21 Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom
7. September 2012 Bezug genommen. Die Besteuerung der offenen Rücklagen auf der Ebene des Gesellschafters erfolge zur Sicherstellung der Besteuerung. Der Wert der offenen Rücklagen sei nach der Umwandlung den Kapitalkonten des Gesellschafters gutgeschrieben worden und frei entnehmbar. Mit Bildung des Investitionsabzugsbetrages bekomme der Gesellschafter ein wesentlich höheres Kapitalkonto und damit auch ein höheres Betriebsvermögen. Bei einer späteren Veräußerung seiner Anteile würde dieses den Veräußerungsgewinn mindern. Die dem Gesellschafter als solchem zugeflossenen Geldmittel (Eigenkapital der Personengesellschaft) würden der Besteuerung als Ausschüttung unterliegen und seien nicht mit der Besteuerung der Gesellschaft zu vermengen. Würde diese Besteuerung, wie von der Klägerin beabsichtigt, aus der Besteuerung herausgenommen werden, würden dem Gesellschafter frei verfügbare Geldmittel in Form von Eigenkapital der Personengesellschaft zufließen, ohne dass diese von dem Gesellschafter besteuert worden wären. Randnummer 22 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der Gerichtsakte 5 K 124/09 und der Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung. Entscheidungsgründe Randnummer 23 Die Klage ist unbegründet. Randnummer 24 Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat zu Recht die offene Gewinnrücklage in Höhe von 140.603,52 EUR als hälftig fiktiv zu versteuernde Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt. Randnummer 25
8. Gemäß § 7 Satz 1 UmwStG ist dem Anteilseigner der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen

§ 20Abs. 1 Nr. 1 des ESt

G bzw. bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen nach § 20 Abs. 3 EStG 2008 als gewerbliche Einkünfte im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung dem Gesellschafter zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 ermittelt wird (§ 7 Satz 2 UmwStG). § 7 UmwStG ersetzt somit fiktiv die Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen auf der Gesellschafterebene. Randnummer 26 2. Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die offene Gewinnrücklage in Höhe von 140.603,52 EUR nach § 7 Satz 1 UmwStG als fiktive Einkünfte zu erfassen. Randnummer 27

1. a)Die Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2007 entspricht der Schlussbilanz laut UmwStG, da die Buchwerte fortgeführt wurden. Unstreitig wurden in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2007 das gezeichnete Kapital mit 25.000,00 EUR und der Bilanzgewinn einschließlich Gewinnvortrag mit 140.603,52 EUR ausgewiesen. Gemäß § 29 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt in Umwandlungsfällen im Sinne des § 1 des Umwandlungsgesetzes das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft und bei Anwendung des Absatzes 2 Satz 3 und des Absatzes 3 Satz 3 zusätzlich das Nennkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt. Danach bleibt das gezeichnete Kapital von 25.000.00 EUR außen vor. Randnummer 28
2. b)Ein von der übertragenden GmbH vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag geltend gemachter Investitionsabzugsbetrag mindert zwar dessen Einkommen, aufgrund der außerbilanziellen Berücksichtigung aber nicht das steuerbilanzielle Vermögen der GmbH. Im Gegenteil hat die steuerentlastende Wirkung des Investitionsabzugsbetrages eine Vermögenserhöhung zur Folge. Für die Ermittlung der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG ist allein das steuerbilanzielle Vermögen maßgebend. Außerbilanzielle Korrekturen wirken sich somit nicht auf die fiktive Gewinnausschüttung nicht aus (Birkemeier in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz. 15b; Frotscher, Praxiskommentar, Umwandlungserlass S. 259 zu Tz. 07.04). Randnummer 29 Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. § 7 UmwStG stellt nach dem eindeutigen Wortlaut auf die Steuerbilanz der Gesellschaft ab (vgl. Blümich, UmwStG, 120. Aufl., § 7 Rz. 3). Randnummer 30
3. c)Auch aus Tz. 07.04 des Erlasses über die Anwendung des UmwStG vom 11. November 2011 kann eine Kürzung um den Investitionsabzugsbetrag nicht hergeleitet werden. Nach Tz. 07.04 des Erlasses gehören passive Korrekturposten ebenso wie Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, nicht zum Eigenkapital. Ebenso die Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 247 Abs. 3 Handelsgesetzbuch (HGB). Da der Investitionsabzugsbetrag außerhalb der Bilanz berücksichtigt wird (Blümich, EStG, 120. Aufl., § 7g Rn. 35), liegt kein derartiger Korrekturposten vor. Randnummer 31 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt -BGBl- 2007, 1912) wurde die Ansparabschreibung mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17. August 2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz EStG 2008), zu einem Investitionsabzugsbetrag umgewandelt, der außerbilanziell vorgenommen wird (BMF-Schreiben vom BStBl I 2009, 633 Rz. 689; BT-Drs 16/4841, 51; Blümich, EStG, 120. Aufl., § 7g Rn. 35). Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus § 7g Abs. 1 EStG 2008, wohl aber aus dem Gesamtzusammenhang. Das bilanzielle Eigenkapital wird bis zur tatsächlichen Vornahme der Investition nicht gemindert, so dass handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre besteht (Kulosa in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 7g Rn. 4). Folglich liegt auch keine Vergleichbarkeit mit einem Sonderposten mit Rücklagenanteil vor. Randnummer 32 3. Es liegt keine „doppelte Versteuerung“ des Investitionsabzugsbetrages vor. Die Mehrsteuer ist allein auf die unterschiedliche Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften zurückzuführen. Randnummer 33
4. aa)In der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2008 wurden nach Durchführung von Investitionen die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter um 130.330,00 EUR gemindert, in dieser Höhe ein außerordentlicher Aufwand gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG abgezogen und der Gewinn und folglich das Eigenkapital entsprechend gemindert. Dieser Betrag wurde dann außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet, so dass dieser Vorgang bei der Einkunftsermittlung der Klägerin für 2008 „neutral“ war und es auf Gesellschaftsebene in 2007 durch den Investitionsabzugsbetrag bei einer „Vorverlagerung von Abschreibungspotential“ geblieben ist. Randnummer 34
5. bb)Demgegenüber soll § 7 UmwStG auf Gesellschafterebene die Besteuerung sicherstellen. Randnummer 35 Durch die Umwandlung entfällt eine Besteuerungsebene, denn vor der Umwandlung führte der Gewinntransfer der GmbH zu steuerpflichtigen Dividenden des empfangenen Gesellschafters. Nach der Umwandlung stellt der vergleichbare Vorgang nur noch eine steuerlich irrelevante Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) dar. Deshalb führt § 7 UmwStG gedanklich zu einer fiktiven Vollausschüttung der thesaurierten Gewinne. Durch diese Regelung werden die Anteilseigner der GmbH so gestellt, als würde die GmbH unter Vollausschüttung der offenen Rücklagen liquidiert (Stöber in Lademann, UmwStG, 2012, § 7 Rn. 1 m.w.N. aus der Literatur), im Streitfall am 1. Januar 2008. Maßgeblich ist daher das in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2007 ausgewiesene Eigenkapital (Frotscher/Maaß, Praxiskommentar, UmwStG, § 4 Rn. 137; Stöber in Lademann, UmwStG, 2012, § 7 Rn. 13; Hruschka, Umwandlung Kapital- auf Personengesellschaft, Beihefter zu DStR 2 2012, 4, 8), so dass der außerhalb der Bilanz abgezogene Investitionsabzugsbetrag nicht berücksichtigt werden kann. Es kommt nicht darauf an, dass die Investitionen kurz nach dem 1. Januar 2008 im Wesentlichen bereits durchgeführt und der Investitionsabzugsbetrag in der Körperschaftsteuererklärung für 2007 -vor dem Entschluss der Umwandlung- geltend gemacht worden war. Randnummer 36 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 37 Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.gesetze-rechtsprechung.sh.juris.de/perma?d=NJRE001175314