Steuerbefreiung podologischer Behandlungen auch ohne ärztliche Verordnung Orientierungssatz 1. Die Steuerfreiheit podologischer Behandlungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Behandlungen nicht aufgrund einer ärztlichen Verordnung erfolgt sind, da sich ein solches Nachweiserfordernis für das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin bei Leistungen arztähnlicher Berufe weder aus dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch aus dem Zweck der Vorschrift, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, ableiten lässt (entgegen BMF-Schreiben vom 19. Juni 2012, BStBl I 2012, 682 und Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 UStAE) (Rn.23) . 2. Podologische Behandlungen sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei, wenn sie der Behandlung einer Erkrankung am Fuß des Patienten dienen. Erfolgen die Behandlungen bei Patienten mit anderweitigen Erkrankungen zum Zweck der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen, so sind sie nur bei unmittelbarem Krankheitsbezug steuerfrei (Rn.21) (Rn.24) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 13/14). Verfahrensgang nachgehend BFH, 1. Oktober 2014, XI R 13/14, Urteil Tenor Die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen der medizinischen Fußpflege, die ohne Vorliegen einer ärztlichen Verordnung erbracht worden sind, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) -UStG- steuerfrei sind. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine am 1. Januar 2011 gegründete GbR, deren Gesellschafterinnen zwei zugelassene Podologinnen sind. Gegenstand der Klägerin ist die medizinische Fußpflege. Die Leistungen der medizinischen Fußpflege wurden in der podologischen Praxis der Klägerin im streitigen Zeitraum von Januar bis Mai 2012 von den Gesellschafterinnen sowie einer weiteren angestellten Mitarbeiterin erbracht. Randnummer 3 Die medizinische Fußpflege umfasste das fachgerechte Schneiden der Nägel und das Entfernen der Hornhaut. Die Behandlungen erfolgten teilweise auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen. Zu den verordnungsfähigen Maßnahmen der podologischen Therapie gehörten die Hornhautabtragung zur Vermeidung von drohenden Hautschädigungen und die Nagelbehandlung zur verletzungsfreien Beseitigung abnormer Nagelbildungen zur Vermeidung von drohenden Schäden an Nagelbett und Nagelwall. Voraussetzung für die Verordnungsfähigkeit war die Diagnose eines diabetischen Fußsyndroms mit der Funktionsstörung der Hyperkeratose bei der Hornhautabtragung und des pathologischen Nagelwachstums bei der Nagelbearbeitung. Randnummer 4 In der Praxis der Klägerin wurden im streitigen Zeitraum ferner Patienten behandelt, bei denen die betreffenden Leistungen weder aufgrund einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers noch im Rahmen einer Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahme erbracht wurden. Die Behandlung erfolgte in diesen Fällen aufgrund von Vorerkrankungen der jeweiligen Patienten, nach denen die Patienten folgenden Kategorien zuzuordnen sind: Bluter (Nr. 1), Chemotherapie (Nr. 2), Cortison (Nr. 3), Diabetes (Nr. 4), Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5), Hühneraugen (Nr. 6), Immunsuppressiv (Nr. 7), Marcumar (Nr. 8), Nagelpilz (Nr. 9), Neurodermitis (Nr. 10), Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11), Rheuma (Nr. 12), Schuppenflechte (Nr. 13), Rollnägel (Nr. 14), Arthrose (Nr. 15), Hüftoperation (Nr. 16), pathologischer Zustand (Nr. 17), Prävention (Nr. 18). Randnummer 5 Die Klägerin erzielte im streitigen Zeitraum folgende (Brutto-)Erlöse aus der Erbringung von Leistungen der medizinischen Fußpflege ohne Vorliegen einer vorherigen ärztlichen Verordnung: Randnummer 6 Januar 2012 Februar 2012 März 2012 April 2012 Mai 2012 Summe 4.485 € 3.492 € 4.027 € 3.805 € 4.202 € 20.011 €. Randnummer 7 Die Klägerin reichte auf Anforderung des Beklagten für Januar bis Mai 2012 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, mit denen sie folgende Umsatzsteuer-Vorauszahlungen anmeldete: Randnummer 8 Zeitraum Umsatzsteuer-Vorauszahlung steuerpflichtiger Nettoumsatz Januar 2012 716,19 € 3.769 € Februar 2012 557,55 € 2.934 € März 2012 643,11 € 3.384 € April 2012 607,64 € 3.198 € Mai 2012 671,07 € 3.531 € Randnummer 9 Gegen die mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen verbundenen Festsetzungen der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen legte die Klägerin jeweils zeitgleich Einspruch ein. Die nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungen bedürften grundsätzlich keiner ärztlichen Anordnung in Form eines Rezepts. Eine ärztliche Anordnung sei nur im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S.d. § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bzw. Behandlungen, die dem bloßen allgemeinen Wohlbefinden dienen, erforderlich; derartige Behandlungen würden von der Klägerin indessen nicht erbracht. Randnummer 10 Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für den streitigen Zeitraum als unbegründet zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG komme für die streitigen Umsätze nicht in Betracht, da die betreffenden Behandlungen nicht aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder in Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt worden seien. Als ärztliche Verordnung komme sowohl das Kassen- als auch das Privatrezept in Betracht; eine bloße Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker reiche nicht aus. Ein steuerfreier Umsatz liege auch dann nicht vor, wenn die Behandlung durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers erfolge, sofern für diese Anschlussbehandlung keine neue ärztliche Verordnung vorliege (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. Juni 2012, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2012, 682; Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-). Randnummer 11 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 18. Juli 2012 beim Finanzgericht eingegangenen Klage. Sie trägt hierzu vor, dass die Klägerin auch für die streitigen Umsätze die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfülle. Die Steuerbefreiung sei lediglich für Leistungen im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens nur bei Nachweis der medizinischen Indikation durch ärztliche Verordnung zu gewähren. Die von der Klägerin durchgeführten podologischen Behandlungen seien eindeutig nicht diesem Grenzbereich zuzuordnen, da sie sich auf konkrete Fußbereiche mit individuellen Beschwerden bezögen und konkret der Vorbeugung insbesondere von Verletzungen und Infektionen dienten. Die Behandlungen hätten einen konkreten Krankheitsbezug, da sie bei sog. Risikopatienten erfolgt seien, die jeweils ein konkretes Krankheitsbild aufgewiesen hätten. Die medizinische Fußpflege bei den Risikopatienten stelle eine Heilbehandlung in Form der vorbeugenden Maßnahme dar, da sie zur Vermeidung von Infektionen bis hin zu Fuß- und Beinamputationen erforderlich sei. Bei den Risikopatienten handele es sich im Wesentlichen um Chemotherapie- und Dialyse-Patienten, deren Immunsystem stark angegriffen sei und die regelmäßig sehr dünne Haut und entzündete Füße hätten, sowie um Marcumar-Patienten, bei denen aufgrund der Einnahme blutgerinnungshemmender Medikamente die Gefahr bestehe, dass kleinste Verletzungen zu offenen Wunden und lebensbedrohlichen Infektionen führten. Weitere Risikogruppen bildeten Rheumapatienten, die zur Vermeidung von Schmerzen im Hinblick auf Arthrose und Gicht behandelt würden, sowie Patienten mit typischerweise bei Diabetes auftretenden Nervenerkrankungen, deren Füße aufgrund von Infektionen zur Vermeidung von Amputationen regelmäßig behandelt werden müssten. Behandelt würden schließlich auch Hüft-OP Patienten, die sich operationsbedingt längere Zeit nicht bücken dürften. Die fachkundige Nagelbearbeitung sei explizit im Leistungskatalog der Krankenkassen aufgeführt. Die podologischen Behandlungen seien jeweils durch die pathologischen Zustände der Patienten medizinisch indiziert. Soweit für Patienten der Kategorie Nr. 18 (Prävention) dennoch eine ärztliche Verordnung für die Gewährung der Steuerfreiheit erforderlich sei, greife im Streitfall die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ein. Entgegen der Auffassung des Beklagten ermögliche das BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 schließlich auch andere Formen des Nachweises der medizinischen Indikation, da es nur „grundsätzlich“ vom Erfordernis einer ärztlichen Verordnung ausgehe. Zum Nachweis durch ärztliche Verordnung verweise das BMF-Schreiben auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Juli 2005 V R 23/04 (BStBl II 2005, 904) und vom 20. Januar 2008 XI R 53/06 (BStBl II 2008, 647), die zur Ernährungsberatung und zum therapeutischen Reiten ergangen seien. Hierbei handele es sich jedoch gerade um Tätigkeiten im Grenzbereich zwischen steuerfreier Heilbehandlung und steuerpflichtiger Befriedigung alltäglicher Lebensbedürfnisse, bei denen es für die Steuerfreiheit zur klaren Abgrenzung einer ärztlichen Verordnung bedürfe. Eine Beschränkung des Nachweises der Heilbehandlung auf ärztliche Verordnungen liefe dem Gesetzeszweck zuwider, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese dem Einzelnen dadurch zugänglicher zu machen. Randnummer 12 Die Klägerin hat zum Nachweis der medizinischen Indikation der an Risikopatienten erbrachten Leistungen der medizinischen Fußpflege ein Gutachten von Prof. Dr. med. ... vom 14. März 2013 samt Anlage der Evidenzbasierten Leitlinie der Deutschen Diabetes-Gesellschaft sowie eine Ergänzung zum Gutachten vom 3. Juni 2013 eingereicht, auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Randnummer 13 Die Klägerin beantragt, die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 aufzuheben. Randnummer 14 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 15 Der Beklagte trägt unter Verweis auf die im BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 enthaltene Verwaltungsanweisung vor, dass Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen seien, sofern für die Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliege. Die Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker stelle keine ausreichende Verordnung dar. Im Hinblick auf die streitigen Umsätze sei die Abgrenzung zwischen steuerfreien Heilbehandlungen und steuerpflichtigen Maßnahmen zur bloßen Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens wegen des nur allgemein festgehaltenen Krankheitsbildes der Patienten erschwert. Eine medizinisch indizierte Heilbehandlung dürfte daher nicht ohne ärztliche Eignungsdiagnose feststellbar sein. Eine eindeutige Zuordnung der einzelnen podologischen Leistungen, die ohne ärztliche Verordnung erbracht worden seien, zu einer steuerfreien Heilbehandlung sei nach objektiven Merkmalen auch unter Einbeziehung des von der Klägerin eingeholten Gutachtens und der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen nicht möglich. Von der angebotenen Vorlage der Patientenkartei hinsichtlich der Zuordnung der einzelnen Patienten zu den Risikogruppen könne im Streitfall abgesehen werden. Randnummer 16 In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin eine Aufstellung der in den Jahren 2011 und 2012 erbrachten Umsätze mit und ohne ärztliche Anordnung vorgelegt, deren Höhe und Aufteilung zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Beteiligten haben zudem unstreitig gestellt, dass in den Jahren 2011 und 2012 im Wesentlichen dieselben Patienten behandelt worden sind. Entscheidungsgründe Randnummer 17 Die zulässige Klage ist begründet. Randnummer 18 Die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die von der Klägerin erbrachten Umsätze aus Leistungen der medizinischen Fußpflege zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, da diese überwiegend gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sind und für den verbleibenden Teil der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG unterliegen. Randnummer 19 1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Die Vorschrift entspricht der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 18. August 2011 V R 27/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 2214). Randnummer 20
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