nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), noch
1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt (Rn.26) (Rn.36) (Rn.39) (Rn.40) (Rn.43) (Rn.52) .
gehend BFH, 10. August 2016, V R 14/15, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bzw. ob die Umsätze von der Umsatzsteuer (USt) befreit sind. Randnummer 2 Kläger ist ein Reiterverein e.V. (im Folgenden: der Verein). Der Zweck des Vereins ist gemäß § 2 der Satzung (unpaginierte Vertragsakte, letzte Seite), den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen.
Sätze 3 und 4 der Satzung will der Verein zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Randnummer 3 Der Verein erfüllt
der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
G), weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient. Randnummer 4 Der Verein verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt dagegen über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Verein; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Verein übernommen. Der Einzugsbereich des Vereins beläuft sich auf einen Umkreis von etwa 20 km. Randnummer 5 Der Kläger hatte im Streitjahr 2005 etwa 55 (aktive und passive) Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlen einen Vereinsbeitrag von 82,00 EUR pro Jahr. In diesem Beitrag ist das Recht inkludiert, die Anlage zu betreten und beispielsweise die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist davon das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Letzteres Recht kann entweder durch den Abschluss eines Pensionsvertrags oder durch die Zahlung eines individuellen Nutzungsentgelts erlangt werden. Das individuelle Nutzungsentgelt beläuft sich für Nichtmitglieder auf 10,00 EUR für eine Einheit (etwa eine Stunde) und für Mitglieder auf 5,00 EUR pro Einheit. Da jedoch nahezu ausschließlich jedes aktive Mitglied einen Pensionsvertrag abgeschlossen hat, wird die Möglichkeit der Entrichtung eines individuellen Nutzungsentgelts praktisch nicht genutzt. Randnummer 6 Bei Abschluss eines Pensionsvertrags verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Vereins bestanden zunächst in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung (Raufutter, Heu sowie Ergänzungsfutter), sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Verein, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war gemäß Ziff. 5 des Vertrages in dem Pensionspreis ein Reitanlagennutzungsentgelt enthalten, welches zur Nutzung der gesamten Reitanlage berechtigte. Randnummer 7 In der Umgebung des Vereins – namentlich in einem Umkreis von etwa 4 bis 16 km – befanden und befinden sich etwa dreizehn privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z. B. sieben Pferdeboxen im Privatstall …; bis zu 100 Einsteller im Reiterhof ….) und mit unterschiedlicher Ausstattung für die Betreibung des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten und bieten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegen sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR. Zu den Einzelheiten der in der Umgebung gelegenen Höfe wird auf die Auflistung des Klägers und die Darlegungen der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 16. Dezember 2014 verwiesen. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld – im Raum …– noch weitere Pferdepensionen. Diesbezüglich wird auf die Auflistung des Beklagten vom 17. Dezember 2014 sowie auf die Stellungnahme des Beklagten vom 2. Januar 2015 Bezug genommen. Randnummer 8 Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus der Pferdepensionshaltung in Höhe von 70.167,50 EUR brutto. Diese unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz und erklärte in seiner am 31. Januar 2007 beim Finanzamt eingereichten USt-Erklärung Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 % in Höhe von 65.577,00 EUR (netto), USt in Höhe von 4.590,39 EUR (gesamt 70.167,39 EUR), abziehbare Vorsteuern in Höhe von 6.063,52 EUR, so dass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 1.446,13 EUR ergab. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu und informierte den Kläger darüber durch Mitteilung vom 14. Februar 2007. Randnummer 9 Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte das Finanzamt fest, dass die Umsätze aus der Pferdepension für die Kalenderjahre 2005 und 2006 –
Auffassung des Finanzamts zu Unrecht – lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden.
vorangegangenem Schriftwechsel änderte das Finanzamt die USt-Festsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO und unterwarf die Umsätze aus der Pferdepension dem Regelsteuersatz. Im Bescheid vom
G) dem ermäßigten Steuersatz, denn der Kläger erziele Einnahmen aus der Pferdepension im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8
dem sie ihren Sport ausüben. Ein solches Verlangen an die Sportler werde als verantwortungslos, wenigstens aber Gefährdungen in Kauf nehmend betrachtet. Es gebe zudem auch wirtschaftliche Zwänge. So verbrauche man ca. 13 l Benzin auf 100 km mit einem Pferdeanhänger. Es sei wohl kaum denkbar, dass jemand beispielsweise aus der …straße mit einem Anhänger zum Reitverein fährt, um dort Reitsport zu betreiben. Die Unverzichtbarkeit des Pensionsbetriebs folge zudem daraus, dass ein Teil des Geldes aus der Pension zur Deckung der Kosten für die Reithalle und Außenplätze Verwendung finde. Soweit das Finanzamt zudem meine, dass eine potenzielle Wettbewerbssituation vorliege, treffe dies ebenfalls nicht zu. Denn der Pensionsbetrieb trete zu nicht begünstigten Pferdepensionen nicht in größerem Umfang in den Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zweckes unvermeidbar sei. Insgesamt erfülle daher der Verein alle drei Bedingungen des § 65 AO. Randnummer 13 Zudem vertrete er, dass die Pferdepensionshaltung aufgrund von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 (XI R 34/11, HFR 2014, 336) dargelegt, dass die Dienstleistungen eines gemeinnützigen Reitsportvereins im Rahmen einer Pferdepensionshaltung von der USt befreit sein können. Das Leistungsspektrum des Vereins in dem vom BFH zu entscheidenden Fall decke sich mit dem des Klägers. Ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze stellten auch die Stallungen unabdingbar erforderliche Einrichtungen dar, da anderenfalls die Ausübung des Reitsports für die aktiven Reiter unmöglich sei. Insbesondere der von einer großen Zahl der Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das regelmäßige Training von Pferd und Reiter voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage überhaupt nicht nutzen bzw. wären in der Nutzung derart beschränkt, dass eine erfolgreiche Teilnahme an Turnieren verunmöglicht würde. Zur Frage der Unerlässlichkeit sei
der neuen Rechtsprechung darauf abzustellen, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre. Danach liege eine Unerlässlichkeit vor. Denn der auf der Anlage betriebene Reit- und Turniersport könne gerade nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler auf herantransportierte eigene Pferde oder auf Leihtiere angewiesen wären. Was die Qualität angehe, so würde sie auch durch die haltungsbedingten Verhaltensveränderungen der Pferde in entfernten Pensionsställen leiden. So würden Pferde beispielsweise
ein- oder mehrtägigen Ruhepausen zu vermehrten Temperamentsausbrüchen bei Wiederaufnahme des Reittrainings neigen. Auch sei wegen Konditionsabfalls mit stärkerem Schwitzen zu rechnen mit der Folge, dass sich das Trockenreiten zeitlich verlängere oder die Anfälligkeit für Krankheiten aller Art zunehme. Es sei daher darauf hinzuweisen, dass Einbußen bei den Erfolgen im Sport, etwa bei Vergleichswettkämpfen, bei Mannschaftswettbewerben und Einzelwettbewerben auf Pferdeleistungsschauen (Turnieren) unvermeidlich seien. Die Reiter des Vereins hätten eine gute Erfolgsbilanz vorzuweisen. Ohne die vereinseigene Pferdepension als Voraussetzung für das Wintertraining seien die sportlichen Erfolge nicht zu erreichen. Randnummer 14 Die Absicht, zusätzliche Einnahmen zu erzielen, habe der Kläger nicht, da sein Handeln weder explizit noch implizit darauf gerichtet sei, Einnahmen durch Maximierung des Produkts aus Dienstleistungen und Preisen zu erzielen. Es gehe vielmehr um die Umlage von Ausgaben auf die Mitglieder
Maßgabe des individuellen Ressourcenverbrauchs. An Dritte werde grundsätzlich nichts verkauft und soweit es ein monetäres Ziel gebe, dann lediglich das, niedrigere Ausgaben zu erreichen. Ein unmittelbarer Wettbewerb des Klägers mit den umliegenden Höfen komme nicht in Betracht, weil diese jeweils „Gesamtpakete“ anböten, also nicht die isolierte Pferdepensionshaltung, sondern stets eine solche, die notwendig mit dem Recht auf Nutzung der jeweils vorhandenen Anlagen verbunden sei. Auch unterscheide sich die Pensionstierhaltung eines fremden Unternehmens fundamental von der vereinseigenen Pensionstierhaltung, die den Reitsport auf der eigenen Anlage ermögliche und insoweit keine Distanzüberbrückung erfordere. Die Distanzüberbrückung mit Pferden sei zeit- und kostenintensiv und – anders als bei „toten“ Sportgeräten – insbesondere bei winterlichen Verhältnissen oder Sturm und Regen gefährlich. Randnummer 15 Schließlich werde darauf hingewiesen, dass die Boxen meistens langfristig vermietet würden und insofern eine Steuerbefreiung
G in Betracht komme. Sofern die Steuerbefreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes seitens des Gerichts verneint werden sollte, so sei jedenfalls der Teil des Nutzungsentgelts begünstigt, der auf die Nutzung der Reithalle entfalle. Randnummer 16 In der mündlichen Verhandlung am 18. Februar 2015 hat die Klägervertreterin ergänzend vorgetragen, dass es letztlich auf die Frage der Wettbewerbssituation nicht ankomme, weil die streitigen Leistungen den Kernbereich der Befreiung beträfen und damit ein Eingreifen des Ausschlusstatbestands des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
der Rechtsprechung des BFH per se ausscheide. Sie hat hierzu eine Kopie des Protokolls vom
dem Kostendeckungsprinzip stelle sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar (Verweis auf BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960, III 134/56 U, BStBl III 161, 109). Randnummer 20 Auch komme eine Steuerfreiheit
1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Dies gelte auch vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom
1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit waren (dazu 2.), nicht
G (dazu 3.) oder § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, und die auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit waren (dazu jeweils 4.). 1.) Randnummer 23 Die streitgegenständlichen Pensionsleistungen stellten einheitliche, sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Die zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern geschlossenen Einstellungsverträge beinhalteten Elemente des Mietvertrags (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB), des Kaufvertrags (§§ 433 ff. BGB), des Dienstvertrags (§ 611 ff. BGB) und des Werkvertrags (§§ 633 ff. BGB). Denn der Kläger gewährte den Gebrauch der konkret vereinbarten Box, sowie das Recht auf Benutzung der Reithalle und sonstigen Anlagen, er verkaufte das Futter, das Einstreu und das Stroh, er führte die Fütterung der Pferde sowie deren Beaufsichtigung mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Pflegers durch und erbrachte schließlich Reinigungsleistungen in Gestalt des Ausmistens der Box. Die Gegenleistung bestand dabei in einem einheitlichen Entgelt. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Mehrzahl zusammenhängender Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze: Randnummer 24 Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 224, 172, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 865; vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. August 2009, 15 K 3176/05 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1979). Randnummer 25
diesen Grundsätzen hat der Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde mehrere Handlungen vorgenommen und Elemente geliefert, die umsatzsteuerrechtlich eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung und damit eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG bilden. Denn bei den vom Kläger erbrachten Leistungen handelt es sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht. Diese Leistungsbestandteile sind so eng miteinander verbunden, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einzige und einheitliche sonstige Leistung eigener Art – namentlich eine einheitliche Pensionsleistung – bilden (vgl. BFH-Urteil vom
individuellen Maßstäben in Anspruch genommen und abgerechnet, sondern geht als unselbständiger Bestandteil in der Gesamtdienstleistung auf. Unschädlich ist insoweit, dass für die Mitglieder ohne Einstellungsvertrag die Möglichkeit bestand, für 5,00 € pro Einheit die Anlagen zu nutzen. Zwar belegt diese Tatsache, dass auch Personen ohne Pensionsvertrag die Anlagen nutzen durften; allerdings steht die Tatsache, dass einzelne Elemente auch isoliert
gefragt werden können, der Annahme einer einheitlichen Leistung nicht entgegen. Denn bei den streitgegenständlichen Umsätzen handelte es sich gerade nicht um isoliert bezogene Einzelleistungen, sondern um das oben beschriebene Leistungsbündel. Dieses stellt sich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als einheitliche Leistung dar, die zudem nicht durch ein einziges seiner einzelnen Elemente geprägt ist, sodass auch keines der Elemente (z.B. das Zurverfügungstellen der Reitanlagen oder die Vermietung der Box) für sich allein als für die Besteuerung maßgebliche Hauptleistung anzusehen ist. Vielmehr stellt das Leistungsbündel eine sonstige Leistung eigener Art dar, in welcher die unterschiedlichen Elemente als unselbstständige Bestandteile aufgehen und deren prägender Charakter darin besteht, verschiedentliche (Grund-)Bedürfnisse von zur Ausübung des Freizeitsports untergebrachten Reitpferden zu befriedigen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2011, 12 K 4547/08, DStRE 2011, 1466; vgl. auch zur Überlassung von Sportanlagen im Rahmen eines Benutzervertrags BFH-Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658). 2.) Randnummer 26 Die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen sind nicht
1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie) von der Umsatzsteuer befreit. a) Randnummer 27 Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten „unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer konkreten und einfachen Anwendung der
stehenden Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“ von der Mehrwertsteuer: Randnummer 28 „m bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;“ Randnummer 29 Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: „von der in Absatz 1 Buchstaben (…) m (…) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn Randnummer 30 - sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind; - sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“ Randnummer 31 Da das UStG diese Bestimmungen bislang nicht vollständig umgesetzt hat, kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf sie berufen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.).
der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der der Senat folgt, sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG folgende Rechtsgrundsätze zu beachten (vgl. m. w. N. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435): Randnummer 32 aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen
der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedsstaat zu Mitgliedsstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen. Randnummer 33 bb) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, wenn diese in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, und wenn die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Dies entspricht dem Sinn der Vorschrift, wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. EuGH-Urteil – Mesto Zamberk – vom 21. Februar 2013, C-18/12, UR 2013, 338). Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere
der Natur der erbrachten Dienstleistung und
dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung. Bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d. h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihrer Anordnung, ihrer Zahl und ihrer Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt. Dabei kommt es insoweit auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes an und nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers (EuGH – Mesto Zamberk – vom
der Rechtsprechung des BFH sind die Überlassung von Golfbällen, die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage, sowie die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Sports unerlässlich in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Randnummer 35 dd) Schließlich ist für die Steuerbefreiung das Nichtvorliegen des weiteren Ausschlussgrundes
2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich.
dieser Vorschrift kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden. In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden.
der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den „Kernbereich“ der Befreiung
1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss
2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG jedoch per se nicht in Betracht, da ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leerliefe (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). b) Randnummer 36 Es kann dahinstehen, ob die streitigen Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich“ im oben benannten Sinne sind. Denn eine Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionsleistungen dem Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG unterfallen. Der Senat ist der Auffassung, dass die streitigen Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung
1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen (dazu aa)), und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (dazu bb)). Randnummer 37 aa) Der Begriff einer Betroffenheit des Kernbereichs in diesem Sinne ist
Auffassung des Senats nicht identisch mit dem Begriff der Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Denn da Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG einen eigenständigen – und neben dem Tatbestand des ersten Gedankenstrichs stehenden – Ausschlusstatbestand darstellt (vgl. etwa FG Münster, Urteil vom
dergestalt der Ertüchtigung dienen, dass sie direkt zur Ertüchtigung in Anspruch genommen werden und die Ertüchtigung bei Fehlen der Dienstleistung nicht durchgeführt werden könnte. Während die Kernbereichsrelevanz also eine direkte und unverzichtbare Leistung für die Körperertüchtigung erfordert, ist von einer Unerlässlichkeit im benannten Sinne dagegen bereits auszugehen, wenn ohne die fragliche Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau gewährleistet wäre. Randnummer 39
diesen Maßstäben betreffen die vom Kläger erbrachten streitgegenständlichen Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass das Leistungsbündel den Mitgliedern die Ausübung des Reitsports auf hohem Niveau erleichtert, und dass die
frage
Mitgliedschaften im Verein ohne entsprechendes Angebot möglicherweise
lassen dürfte. Auch teilt der Senat die Auffassung, dass das Herantransportieren der Pferde mit größeren Kosten sowie mit dem Betrieb eines Kfz-Anhängers und entsprechenden Gefahren verbunden ist. Ferner erkennt der Senat, dass ein isoliertes Bereitstellen von Reitanlagen
den oben genannten Grundsätzen Kernbereichsrelevanz haben könnte und damit – bei Vorliegen einer getrennten Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne – diesbezüglich auch ein Ausschluss der Privilegierung
dem zweiten Gedankenstrich ausscheiden könnte. Randnummer 40 Allerdings handelt es sich im Streitfall um eine nicht durch die Überlassung von Sportanlagen geprägte einheitliche Leistung (Pensionsleistung), bei welcher die einzelnen Elemente in dem Leistungsbündel aufgehen, und welche nicht mit den benannten kernbereichsrelevanten Leistungen vergleichbar ist. Denn die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für den Reitsport; sie sind aber nicht – wie ein Golfball zum Golfspielen – unmittelbar für die Ausübung des Sports oder der Körperertüchtigung erforderlich und werden auch nicht unmittelbar bei der Sportausübung in Anspruch genommen. Denn der prägende Charakter des Leistungsbündels ist von der unmittelbaren Sportausübung insoweit abgelöst, als er maßgeblich (auch) die Versorgung und Unterbringung der Pferde und damit einen Bereich der die Sportausübung vorbereitenden Leistungen betrifft. Auch wenn solcherlei Leistungen bei „lebenden Sportgeräten“ eine größere Bedeutung für die Sportausübung haben mögen als bei „toten Sportgeräten“ – welche gegebenenfalls auch (entgeltlich) untergebracht, gepflegt, und gewartet werden müssen –, so vermag dies nicht die Annahme zu begründen, eine Pensionsdienstleistung sei für das Reiten eine unmittelbar in Anspruch zu nehmende und unverzichtbare Dienstleistung. Die erhobenen Einwände des Klägers zeigen lediglich auf, dass das Reiten ohne Pensionsverträge mit größerem Aufwand verbunden wäre und bestimmte Trainingsintensitäten oder Erfolge nicht erreicht bzw. das aktuelle Niveau des ausgeübten Reitsports nicht gehalten werden könnten. Dass die Sportausübung beim Kläger ohne das umfangreiche Leistungsbündel notwendig ausgeschlossen wäre, ist jedoch in Ansehung der Transportmöglichkeiten von Pferden in dem begrenzten Einzugsbereich des Klägers nicht erkennbar. Dies zeigt auch das Regelungswerk des Klägers, wonach die Pensionsleistungen nicht notwendig mit der (aktiven) Mitgliedschaft und dem Vereinsbeitrag verknüpft sind, sondern auch eine isolierte Anlagennutzung für ein gesondertes Entgelt angeboten wird. Auch das bereits erfolgte Durchführen von Turnieren zeigt, dass der Reitsport auf der Anlage unabhängig von der Inanspruchnahme der Pensionsleistungen ausgeübt werden kann. Auch wenn die Pensionsleistungen mit einer Kostenersparnis, einer Verringerung der Gefahren des Straßenverkehrs, einer Verringerung des Zeitaufwands, einer Erhöhung der Trainingsintensität und einer Verbesserung der Reiterfolge der Mitglieder verbunden sein mögen, so folgt daraus keine im o.g. engen Sinne verstandene Kernbereichsrelevanz. Randnummer 41 bb) Des Weiteren sind die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. In diesem Ausschlusstatbestand liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher
einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (BFH-Urteil vom
diesen Grundsätzen trat der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich liegenden und der Mehrwertsteuer unterliegenden Einrichtungen. Abzustellen ist insoweit auf das Gesamtpaket der Pensionsleistungen, welches sich, wie dargelegt, aus den zu einer einheitlichen Leistung verbundenen Elementen des Kauf-, Miet-, Dienst- und Werkvertrags zusammensetzt und mit welchem der Kläger im Streitjahr Einnahmen erzielt hat. Ein insoweit ähnliches Leistungsspektrum bieten auch zahlreiche im Einzugsbereich liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen an.
den Darlegungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom
barschaft angebotene „Boxenvermietung“ stets ein den klägerischen Leistungen vergleichbares Gesamtpaket darstellt, welches aus dem Einstellen, Füttern etc. besteht. Schließlich sind die Leistungsangebote der im Umkreis liegenden Konkurrenten auch bei der Beurteilung der Gegenleistung vergleichbar. Sie bewegen sich mit ihrem überwiegenden Preisrahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR in einem ähnlichen Bereich, wie die vom Kläger begehrte Gegenleistung (250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony). Randnummer 43 3.) Die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den streitgegenständlichen Verträgen unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG. Randnummer 44 a)
G in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzusetzen auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 der Abgabenordnung – AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor. Randnummer 45
der Rechtsprechung des BFH entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8
G. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z. B. beim bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber stellen die entgeltlichen Pferdepensionsleistungen steuerbare Leistungen gegen Entgelt und keine begünstigte Vermögensverwaltung dar, sodass vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auszugehen ist. Die streitigen Umsätze durch den Kläger unterliegen somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen.
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
der Rechtsprechung des BFH sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht zu erreichen, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom
ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO – namentlich der Prüfung, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt – eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d. h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und einer steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zulasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb gerechtfertigt sein, bedarf es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Sind die von der Körperschaft verfolgten, gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte, entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Ein Wettbewerb in diesem Sinne ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nichtbegünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705). Randnummer 52 Danach scheitert das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch an diesem Merkmal, da der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den zahlreichen in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) verwiesen. Der Senat ist der Auffassung, dass bei einer Abwägung der widerstreitenden Belange in Ansehung der lokalen Konkurrenzsituation dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb der Vorzug zu gewähren ist. Randnummer 53 4.) Schließlich sind die streitigen Dienstleistungen auch nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG steuerbegünstigt oder
G von der Umsatzsteuer befreit. Randnummer 54 Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere.
der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, fällt das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Sport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung jedoch nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Pensionsleistungen sind daher insoweit nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010, V B 93/09, BFH/NV 2010, 963). Randnummer 55 Gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.