Schwellenwerts nach § 147a AO - kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bei Günstigerprüfung - keine Berücksichtigung von Verlustvorträgen und -rücktragen aus anderen Jahren - Verfassungsmäßigkeit der Aufbewahrungspflicht gem. § 147a AO - keine besondere Aufforderung
Finanzamts zur Aufbewahrung von Unterlagen Orientierungssatz
G zum Verbot
Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten Anwendung (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.56) .
Finanzamts zur Aufbewahrung von Unterlagen ist nicht erforderlich (Rn.63) 6. Beschwerde eingelegt (Az.
BFH: VIII B 67/17). Verfahrensgang nachgehend BFH, 11. Januar 2018, VIII B 67/17, Beschluss Tenor Der Antrag wird abgelehnt. Die Kosten
Verfahrens trägt der Kläger. Die Beschwerde wird zugelassen. Tatbestand I. Randnummer 1 Der Antragsteller wendet sich im Eilverfahren gegen Prüfungsanordnungen gemäß § 193 Abs. 1 i.V.m. § 147a Abgabenordnung (AO). Randnummer 2 Der Antragsteller ist verheiratet und wurde in den Kalenderjahren 2011 bis 2014 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In der ESt-Erklärung 2011 erklärte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.099.306 € als dem inländischen Steuerabzug unterliegend und in Höhe von 84.237 € als nicht dem inländischen Steuerabzug unterliegend. Darin enthalten sind Gewinne aus Kapitalerträgen im Sinne
G in Höhe von 679.694 €. Der Antragsteller stellte in der Steuererklärung einen Antrag auf Günstigerprüfung für die Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 6 EStG sowie einen Antrag auf Überprüfung
Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Er beantragte die Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG nach der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtslage. Außerdem erklärte er u.a. Einnahmen aus Renten in Höhe von 22.255 € und privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 4.559 €. Randnummer 3 Im zuletzt geänderten ESt-Bescheid für 2011 berücksichtigte das Finanzamt als Besteuerungsgrundlagen Einkünfte gemäß § 15 EStG, gemäß § 20 EStG, gemäß § 21 EStG und gemäß § 22 EStG. Bei den Einkünften gemäß § 20 EStG erfolgte antragsgemäß die Verrechnung mit Verlustvorträgen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 679.694 €, bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG die Verrechnung mit Verlustvorträgen in Höhe von 4.559 €. Das Finanzamt setzte die ESt auf 0 € fest. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuerte es aufgrund
Antrags auf Günstigerprüfung mit der tariflichen Besteuerung gemäß § 32a EStG. Die bisher im Wege der Abgeltungssteuer vorgenommene Besteuerung gemäß § 32d EStG führte zu einem steuerlich ungünstigeren Ergebnis. Die im Wege der Abgeltungsbesteuerung erhobene Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag wurden bei der Ermittlung der verbleibenden Steuerschuld angerechnet und erstattet. Außerdem erließ das Finanzamt Bescheide über die gesonderte Feststellung
verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum
verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum
1 AO bei Steuerpflichtigen i. S. d. § 147a AO für das Jahr, in dem die in § 147a Satz 1 AO bestimmte Grenze von 500.000 € überschritten ist und für die fünf darauf folgenden Jahre der Aufbewahrungspflicht zulässig sei. Der Einkommensmillionär sei dem Großbetrieb hinsichtlich der Größenklasseneinordnung gleichgestellt. In den Anlagen zur Prüfungsanordnung führte es weiter aus, dass die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse bei den umfangreichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen sowie die Auslandssachverhalte im Sinne
Randnummer 5 Mit fristgerechten Einsprüchen wird vorgetragen, dass der Antragsteller die Voraussetzungen
V) bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung im Einspruchsverfahren gegen die Prüfungsanordnungen. Dies lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom
Antragstellers, die in den Kalenderjahren 2012 und 2013 veranlagt bzw. tariflich besteuert und im Kalenderjahr 2014 nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert worden seien, sich praktisch jeweils nahezu ausschließlich aus Kapitalerträgen zusammensetzen würden, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten. Randnummer 7 Nichts anderes ergebe sich für das Kalenderjahr 2011, für das vielmehr richtigerweise gelte: In dem ESt-Bescheid 2011 seien in der Summe der Einkünfte
Antragstellers in Höhe von 203.082 € positive Einkünfte aus veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen vor Abzug
Steuerfreibetrages in Höhe von 506.344 € und sonstige Einkünfte aus Renten in Höhe von 12.927 € enthalten. Randnummer 8 Die im Kalenderjahr 2011 vor Abzug
Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen würden sich - wie bereits in den Kalenderjahren 2012 bis 2014 - auch im Kalenderjahr 2011 im ganz Wesentlichen aus Kapitalerträgen zusammensetzen, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten. Diese der Abgeltungssteuer unterliegenden Einkünfte seien aber für den Antragsteller schon nicht erklärungspflichtig und seien damit bei der Ermittlung
Schwellenwertes nicht zu berücksichtigen. Randnummer 9 Dies dürfte im Übrigen auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein, wenn es im Anwendungserlass zur AO zu § 147a Satz 1 heiße, dass bei der Ermittlung der Summe der positiven Überschusseinkünfte im Sinne
G unterlegen hätten. Denn letztlich müsse infolge der Vergleichbarkeit dasselbe auch für die Kapitalerträge gelten, die wie hier im Kalenderjahr 2011, wie im Übrigen auch in den Kalenderjahren 2012 und 2013, bei inländischen Kreditinstituten angefallen, dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten und letztlich ausschließlich bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen worden seien. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund, und es würde überdies eine sachlich unbillige Härte im Sinne
2 Finanzgerichtsordnung (FGO) darstellen, der der Antragsteller als Privatperson damit ausgesetzt würde. Randnummer 10 Ohne Berücksichtigung der Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden die im Rahmen
AO zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen
Antragstellers aber nur 84.970 € betragen und damit unter Zusammenrechnung mit den sonstigen Einkünften aus Renten in Höhe von 12.927 € nicht annähernd den für die Klassifizierung nach § 147a AO erforderlichen Schwellenwert in Höhe von 500.000 € erreichen. Randnummer 11 Im Übrigen wären von den Kapitalerträgen im Kalenderjahr 2011 dann auch noch die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen, da Überschusseinkünfte schon per Definition nur solche Einkünfte seien, die sich nach Abzug der Werbungskosten ergäben. Das gesetzliche Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vermöge hieran nichts zu ändern, und zwar unabhängig davon, ob es den noch anhängigen gerichtlichen Überprüfungen zur Rechtmäßigkeit derselben überhaupt standhalte. Bereits aus den als Anlage anliegenden Belegen ergäben sich aber für den Antragsteller im Kalenderjahr 2011 tatsächliche Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 32.187,37 €. Randnummer 12 Bei dem Antragsteller handele es sich in keinem der betreffenden Kalenderjahre von 2011 bis 2014 um einen Steuerpflichtigen, bei dem die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betragen habe. Auch habe das Finanzamt den Steuerpflichtigen bis heute nicht nach § 147a Satz 6 AO -
sen Voraussetzungen hier auch nicht erfüllt seien - zur Aufbewahrung der in § 147a Satz 1 AO genannten Aufzeichnungen und Unterlagen verpflichtet. Randnummer 13 Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 wurden die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnungen als unbegründet zurückgewiesen. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten würden, die freiberuflich tätig seien und bei Steuerpflichtigen im Sinne
Sie diene der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse. Gemäß § 194 Abs. 1 AO bestimme das Finanzamt den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies, wie auch die Entscheidung über die Auswahl zu prüfender Steuerpflichtiger, stehe im Ermessen
Finanzamts. Prüfungsanordnungen seien gemäß § 196 AO schriftlich zu erteilen. Die Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 würden die formellen Voraussetzungen der §§ 194, 196 AO erfüllen. Sie seien schriftlich ergangen und hinsichtlich
sachlichen und zeitlichen Umfangs bestimmt. Mit dem Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO und den ausführlichen Erläuterungen im Anschreiben zur Übersendung der Prüfungsanordnungen seien diese auch hinsichtlich der Ermessensentscheidungen ausreichend begründet worden. Randnummer 14 Entgegen der Auffassung
Antragstellers gehöre er zum Personenkreis
§ 147a AO normiere die Voraussetzungen, unter denen bestimmte Steuerpflichtige zur Aufbewahrung von Unterlagen und Aufzeichnungen verpflichtet würden. Bei Steuerpflichtigen, die diese Voraussetzungen erfüllen würden, sei gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung zulässig. Zu dem Personenkreis
G (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betrage. Feststellungsgrundlage für die Summe der positiven Einkünfte im Sinne
AO sei nicht die Summe der Einkünfte
Steuerbescheides, sondern die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 4-7 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelten Einkünfte
Kalenderjahres (s. auch Drüen in Tipke/Kruse -TK-, AO, § 147a, Rz. 1). Die Einkünfte im Sinne
G: Kapitalerträge 1.186.038,00 € § 22 Nr. 1 EStG: Renten 12.927,00 € § 22 Nr. 2 EStG: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften 4.559,00 € Summe 1.203.524,00 € Randnummer 16 Verlustvorträge aus früheren Kalenderjahren würden die Summe der positiven Einkünfte nicht mindern, denn es seien nur die Einkünfte
Kalenderjahres zu Grunde zu legen. Entgegen der Auffassung
Antragstellers seien die inländischen Kapitalerträge, die grundsätzlich der Abgeltungswirkung
G i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG unterlägen, mit in die Berechnung der Summe der positiven Einkünfte im Sinne
Randnummer 17 Der Anwendungserlass zu § 147a AO führe aus, dass Kapitalerträge, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert würden und der abgeltenden Wirkung gemäß § 43 Abs. 5 EStG unterlägen hätten, nicht in die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte mit einzubeziehen seien. Die Kapitaleinkünfte
Antragstellers in Höhe von 1.186.038 € würden zwar grundsätzlich der Abgeltungssteuer unterliegen, seien aber im Rahmen der ESt-Veranlagung 2011 durch den Antrag
Antragstellers auf Günstigerprüfung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert worden. Die im Anwendungserlass zu § 147a AO angeführte abgeltende Wirkung
G sei dadurch entfallen. Die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif
G habe zu einer Erstattung der als Abgeltungssteuer erhobenen Kapitalertragsteuer geführt. Hierbei handele es sich nicht um eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von tarifbesteuerten und nach § 43 Abs. 5 EStG abgeltend besteuerten Kapitalerträgen. So lange der Steuerabzug für die Kapitalerträge nach dem pauschalen Tarif
G erfolgt sei, gehe der Gesetzgeber davon aus, dass diese vom Schuldner der Kapitalerträge zutreffend besteuert worden seien. Erst im Zeitpunkt der Günstigerprüfung mit der Folge einer möglichen Erstattung der abgeltend einbehaltenen Kapitalertragsteuer werde die Frage relevant, ob der Steuerpflichtige tatsächlich alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe. Anders als bei der abgeltenden Besteuerung erfolge bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt. Die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen sei gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Vor-aussetzung für ihre Anrechnung. Eine gegebenenfalls erforderliche Prüfung der Höhe der Kapitalerträge und dem zugehörigen Steuerabzug stelle einen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung bei der Ermittlung der Grenze
Randnummer 18 Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten in Höhe von 32.187 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen komme nicht in Betracht. Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sei der Abzug tatsächlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 28. Januar 2015, VIII R 13/13, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2015, 393) gelte dies auch im Rahmen der Günstigerprüfung (s. auch Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, Rz. 150, BStBl I 2016, 85). Zwar beziehe sich § 147a AO ausschließlich auf die Überschusseinkünfte, ein Werbungskostenabzug könne aber nur insoweit vorgenommen werden, als er dem Grunde nach gesetzlich überhaupt bei der Ermittlung der Einkünfte vorgesehen sei. Im Übrigen würden die angegebenen Werbungskosten auch nicht zu einem Unterschreiten
Schwellenwertes
Randnummer 19 Soweit der Antragsteller anführe, auch in den Kalenderjahren nach 2011 überschreite er mit seinen Einkünften gemäß § 2 Nr. 4-7 EStG nicht die Grenze von 500.000 €, sei dies für die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen für die Kalenderjahre ab 2012 nicht maßgebend. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Steuerpflichtigen im Sinne
AO zulässig für das Jahr, in dem die maßgebliche Grenze von 500.000 € überschritten werde und in den darauffolgenden fünf Jahren, in denen die Aufbewahrungspflicht der Unterlagen
auch Anwendungserlass AO, Rz. 4 zu § 193 AO). Dies gelte unabhängig davon, ob auch in den nachfolgenden Kalenderjahren die maßgebliche Grenze der positiven Summe der Einkünfte überschritten werde. Randnummer 20 Der Hinweis
Antragstellers, das Finanzamt habe ihn nicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147a Satz 6 AO aufgefordert, stehe nicht im Zusammenhang mit der Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen. Die Aufbewahrungspflicht von Unterlagen im Zusammenhang mit den gemäß § 147a AO relevanten Einkünften sei gesetzlich im § 147a Satz 1 AO normiert. Hierfür bedürfe es keiner Aufforderung durch das Finanzamt. Im Übrigen enthalte der berichtigte ESt-Bescheid vom 2. Januar 2014 in den Erläuterungen einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147a AO wegen Überschreitens der Summe der positiven Einkünfte von 500.000 €. Anhaltspunkte dafür, dass Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO verletzt worden seien, die eine gesonderte Aufforderung zur Aufbewahrung dieser Unterlagen erforderlich gemacht hätten, hätten sich im Rahmen der Veranlagungen bisher nicht ergeben. Randnummer 21 Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kalenderjahre 2011 bis 2013 wurden aufgrund eines Antrages auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG jeweils tariflich besteuert. Für das Kalenderjahr 2014 sei die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungssteuer) erfolgt. Für das Kalenderjahr 2011 betrage die Summe der Einkünfte
Klägers 203.082 €; im Einzelnen: Randnummer 22 Einkünfte Beteiligungs-Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1.415,00 € aus Kapitalvermögen 505.543,00 € aus Vermietung und Verpachtung -316.803,00 € sonstige Einkünfte 12.927,00 € Summe 203.082,00 € Randnummer 23 Von den beim Antragsteller im Kalenderjahr 2011 vor Abzug
Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen würden 84.970 € auf Kapitalerträge entfallen, die nicht dem inländischen Steuerabzug (Abgeltungssteuer) unterlegen hätten und 421.374 € nach Verlustverrechnung bzw. 1.101.068 € einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) vor Verlustverrechnung auf Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten. Der verbleibende Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2011 sei für den Antragsteller durch den aktuellen Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2011 im Hinblick auf seine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne
G in der bis zum
Antragstellers nach dem aktuellen Bescheid -96.612 €. Randnummer 27 In den USt-Erklärungen für die Jahre 2011 bis 2014 seien vom Kläger ausschließlich Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - hier: Überlassung von Lizenzrechten in geringem Umfang erklärt worden. Randnummer 28 Die in den Prüfungsanordnungen Außenprüfung vom 29. November 2016 enthaltenen Anordnungen würden sich zu Unrecht auf § 193 Abs. 1 AO stützen. § 193 Abs. 1 AO laute: „Eine Außenprüfung ist zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen im Sinne
.“ Der Antragsteller habe weder einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, noch sei er freiberuflich tätig gewesen. Es sei eine Außenprüfung hiernach nur dann zulässig, wenn der Antragsteller als Steuerpflichtiger im Sinne von § 147a AO gelten würde. Dies sei aber offensichtlich nicht der Fall. Der Antragsteller erreiche in keinem der Kalenderjahre von 2011 bis 2014 den in § 147a AO vorgesehenen Schwellenwert von 500.000 € an Überschusseinkünften. Randnummer 29 Denn unabhängig davon, ob die dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge abgeltend besteuert würden oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG letztlich der tariflichen Besteuerung unterworfen würden, gelte in beiden Fällen gleich, dass die Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug durch die inländischen Kreditinstitute ermittelt und die darauf vorgenommenen Steuerabzüge in den für die Steuerpflichtigen erstellten Steuerbescheinigungen der Banken ausgewiesen würden. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund. Randnummer 30 Wenn das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung hiergegen vortrage, dass der sachlich rechtfertigende Grund in der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG liege, da hierdurch die Frage relevant werde, ob der Steuerpflichtige alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe, sei dies bereits nicht zutreffend. Denn für den Fall einer beantragten Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sehe § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO für die Finanzverwaltung ausdrücklich die Möglichkeit eines automatisierten Abrufs von Kontoinformationen nach § 93b AO vor, um die Konten und Depots
betreffenden Steuerpflichtigen vollständig zu ermitteln und dadurch eine gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern zu gewährleisten. Für die Ungleichbehandlung bestehe dann aber auch schon kein sachlicher Grund, noch bestehe überhaupt die Notwendigkeit der Prüfung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn und soweit sie - wie hier - bei inländischen Kreditinstituten dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Wenn das Finanzamt im Übrigen hier weiter vortrage, dass anders als bei der abgeltenden Besteuerung bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt erfolge und die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für ihre Anrechnung sei, sei dies nicht mehr verständlich. Richtig sei denn insoweit auch vielmehr, dass auch bei abgeltend besteuerten Kapitalerträgen, die vom Steuerpflichtigen erklärt würden, die Abgeltungssteuer Teil der festzusetzenden ESt sei und insoweit dann auch bei der abgeltenden Besteuerung eine Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende ESt erfolge. Auch hier sei dann gleichfalls die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen Voraussetzung für ihre Anrechnung. Für eine darüber hinausgehende gesonderte Prüfung bzw. Außenprüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen im Falle der durch eine Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG bedingte tarifliche Besteuerung bestehe daher auch keine Veranlassung. Randnummer 31 Damit bestehe auch nach dem eigenen Vortrag
Finanzamts bei der Ermittlung
Schwellenwerts nach § 147a AO kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, und zwar gleich, ob sie abgeltend besteuert oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen würden. Das heiße mit anderen Worten: Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden richtigerweise ausnahmslos bei der Ermittlung
Schwellenwertes im Sinne von § 147a AO außer Ansatz bleiben. Randnummer 32 Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 vortrage, dass bei der Ermittlung
Schwellenwertes für 2011 Kapitalerträge in Höhe von 1.186.038 € maßgeblich sein sollten, was der Zwischensumme aus den laufenden Kapitalerträgen von 506.344 € und den Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) gemäß § 20 Abs. 2 EStG vor Verlustverrechnung in Höhe von 679.694 € entspreche, und darüber hinaus dann auch noch sonstige Einkünfte aus privaten Ver-äußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG in Höhe von 4.559 € zu berücksichtigen sein sollten, dann treffe dies insgesamt nicht zu. Richtig sei insoweit vielmehr: § 147 a AO nehme ausdrücklich auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG Bezug. Maßgeblich für die Ermittlung
Schwellenwertes seien daher ausschließlich die Einkünfte und nicht - wie vom Finanzamt gegen den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut vorgetragen - die Einnahmen. Randnummer 33 Darüber hinaus würden sowohl die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) als auch die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der sie jeweils betreffenden Einkunftsart, d.h. die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) innerhalb der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der Einkunftsart sonstige Einkünfte und damit im Wege eines horizontalen Verlustausgleichs, d.h. insbesondere auch noch vor dem vertikalen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und vor dem nachfolgenden Verlustabzug nach § 10 d EStG, mit bestehenden Verlustvorträgen jeweils vollständig verrechnet. Diese Verrechnung, d.h. die Verrechnung von positiven und negativen Ergebnissen innerhalb der jeweils betreffenden Einkunftsart, sei aber in Folge der Bezugnahme auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG in § 147a AO zwingend bei der Ermittlung
Schwellenwerts durchzuführen (Bundesfinanzhof -BFH-, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 698; Drüen in Tipke/Kruse, § 147 a AO, Tz. 11; Rätke in Klein, § 147 a AO, Rz. 7). Randnummer 34 Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom
Antragstellers sei im Kalenderjahr 2011 unter keinem Gesichtspunkt der Schwellenwert
Randnummer 35 Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 im Hinblick auf die ESt und USt für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 sowie die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d EStG zum Schluss der Kalenderjahre 2011 bis 2014 ab dem 1. Februar 2017 bis zur Rechtskraft auszusetzen. Randnummer 36 Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzuweisen. Randnummer 37 Der Kläger begründe seine Auffassung mit einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die mit abgeltender Wirkung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG besteuert würden und Kapitalerträgen, die gemäß § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung tarifbesteuert würden. Diese Ungleichbehandlung sei - entgegen der Auffassung
Klägers - gerechtfertigt, denn durch den Antrag auf Günstigerprüfung mit der Folge der Tarifbesteuerung von Kapitalerträgen weiche die Besteuerung von der Systematik der abgeltenden Besteuerung ab. Bei der abgeltenden Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG (einschließlich der Prüfung
Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG) würden die Kapitalerträge nicht zu den Einkünften i.S.
G zählen, die in die Ermittlung
zu versteuernden Einkommens einfließen. Erst bei beantragter Günstigerprüfung mit anschließender Tarifbesteuerung der Kapitalerträge würden diese gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG den Einkünften i.S.
G hinzugerechnet, mit der Folge, dass die vereinfachende abgeltende Wirkung der Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG entfalle. Der Wegfall der abgeltenden Besteuerungswirkung sei ein sachlich rechtfertigender Grund, die Einkünfte wegen ihrer Auswirkungen bei der Ermittlung
zu versteuernden Einkommens und
Steuertarifs auch in die Ermittlung
Schwellenwertes miteinzubeziehen. Randnummer 38 Die vom Kläger angeführte Möglichkeit der Prüfung der Kapitalerträge und einbehaltenen Kapitalertragsteuer gemäß § 32d Abs. 6 EStG durch Datenabruf gemäß § 93 Abs. 7 AO und § 93b AO führe lediglich zur Information über vorhandene Konten, nicht aber zur Information über Erträge und einbehaltene Kapitalertragsteuern aus diesen Konten. Im Übrigen sei das Abrufersuchen auch nur zulässig, wenn Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hätten (RZ 2.2.5 AEAO zu § 93 AO). Randnummer 39 Die Aussage
Klägers, die berichtigten ESt-Bescheide für 2011 würden den Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 a AO nicht mehr enthalten, treffe nicht zu. Randnummer 40 Mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2014 wurden die Einsprüche gegen die Aufforderung zur Abgabe eines Datenträgers pp. als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen wurde Klage erhoben. Entscheidungsgründe II. Randnummer 41 Der Antrag ist unbegründet. Randnummer 42 Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Randnummer 43 Ernstliche Zweifel i.S.
FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung
angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss
Großen Senats
Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung
Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen
Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom
Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit
angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom
G von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr erzielen. Randnummer 46 a) Nach § 147a Satz 1 AO haben Steuerpflichtige, bei denen die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 bis 7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr beträgt, die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre aufzubewahren. § 147a Satz 1 AO definiert die die Aufbewahrungspflicht auslösenden Überschusseinkünfte als solche nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG. Es handelt sich mithin um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 19 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 EStG). Für die Qualifikation der Einkünfte und die Abgrenzung der Einkunftsarten sind die jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze maßgebend. Anwendbar sind
halb auch die Regeln über die Rangfolge (z.B. §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG) und die Umqualifikation (z.B. nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung; Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) von Einkunftsarten (Drüen in Tipke/Kruse -T/K-,
G. Eine Saldierung mit negativen Einkünften findet nicht statt (BT-Drs. 16/13106 S. 12; Cöster in Koenig, AO,
Satz 1 AO spricht dafür, da im Streitfall die Kapitalerträge im ESt-Bescheid für 2011 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst wurden (so Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147a Rn. 4; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6/7; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 13; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 10). Danach kommt es nicht darauf an, ob es sich überwiegend um inländische Einkünfte handelte und damit ursprünglich die Abgeltungssteuer einbehalten wurde. Randnummer 51 Unstreitig wurden die Kapitaleinkünfte aufgrund der Günstigerprüfung als Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt und nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert. Der Antragsteller kann sich nicht auf den Anwendungserlass zur AO vom 31. Januar 2014 (BStBl. I 2014, 290) berufen, da dieser nur für den Fall der Anwendung
G gilt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25). Für die Finanzverwaltung besteht folglich nur insoweit Bindung. Ob diese Ausnahme sachgerecht ist, kann dahinstehen, da sich der Antragsteller darauf nicht berufen kann. Im Übrigen wird in der Literatur teilweise vertreten, dass auch die der Abgeltung nach § 32d EStG unterliegenden Einkünfte bei der Berechnung
Schwellenwertes zu berücksichtigen seien (Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 4; Alexander von Wedelstädt, Die Änderungen der AO durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731).
Weiteren liegt ein anderer Sachverhalt vor, da die einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet wurde und damit gerade keine Abgeltung der betroffenen Einkünfte erfolgte. Das ist ein sachlich rechtfertigender Grund. Randnummer 52 Da der Antragsteller folglich unter § 147a AO fällt, konnte das Finanzamt die Prüfungsanordnungen auf § 193 Abs. 1 AO (ohne weitere Begründung, BT-Drucks. 16/12852 S. 10) stützen. Dass die entsprechenden Überschusseinkünfte in den Jahren 2012 bis 2014 unter 500.000 € liegen, ist unerheblich, da das einmalige Überschreiten der Grenze ausreichend ist (Seer in T/K, a.a.O., § 193 Rn. 27; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 193 Rz. 55; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31h). Randnummer 53 Die Außenprüfung ist auch zulässig, wenn Einzelermittlungen möglich wären. Der Gesetzgeber hat einen solchen Subsidiaritätsgrundsatz ausdrücklich für die Prüfungsanordnungen nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO und damit nur für andere als die in § 193 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen normiert. Die tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung in § 193 Abs. 1 AO unterstellt damit grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit; sie erklärt sich daraus, dass sich die steuerlichen Verhältnisse eines Unternehmers im Allgemeinen erst durch Einsicht in die Buchführung und die sonstigen betrieblichen Aufzeichnungen kontrollieren lassen (BFH-Beschlüsse vom 16. Februar 2011 VIII B 246/09, BFH/NV 2011, 748 und vom 11. August 2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9 zur Prüfungserweiterung). Da die sog. Einkunftsmillionäre in § 147a Abs. 1 Satz 1 AO aufgenommen wurden, gelten diese Grundsätze nach Ansicht
Senates auch für diese. Es kommt daher nicht darauf an, ob und ggfs. welche weiteren Einzelermittlungen bzw. Prüfungsmöglichkeiten das Finanzamt hätte. Randnummer 54 bb) Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb der Einkunftsart ist grundsätzlich zulässig (Rätke in Klein, a.a.O. Rn. 7; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 7; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11), greift im Streitfall bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aber nicht, da es sich nicht um laufende Verluste aus Kapitalvermögen aus 2011, sondern um eine Verrechnung mit Verlustvorträgen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG in der bis zum
Senats gelten, wenn aufgrund der beschränkten Abziehbarkeit der Verlustvorträge der Abzug im ESt-Bescheid direkt bei den jeweiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen oder sonstigen Einkünften vorgenommen wird.
Weiteren nennt das Gesetz in § 147a Satz 1 AO ausdrücklich die Einkünfte
Steuerpflichtigen „im Kalenderjahr“ (Michael Brinkmann, Außenprüfung bei Privatpersonen, StBp 2011, 125). Dazu gehören Verlustvorträge aus anderen Jahren nicht. Randnummer 55 cc) Werbungskosten sind bei der Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zu berücksichtigen. Randnummer 56 Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag
Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S.
G hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltung-steuersatz von 25 % zur Anwendung (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern der progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung - und damit auch im Streitfall - nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot
Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1
G. Die Vorschrift beinhaltet eine begünstigende Sonderregelung für bestimmte Steuerpflichtige, bei denen ausnahmsweise von der Anwendung
proportionalen Sondertarifs für die Einkünfte aus Kapitalvermögen von 25 % abgesehen wird und stattdessen der Regelsteuersatz Anwendung findet, sofern das zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Da auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, das in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Abzugsverbot für die tatsächlich entstandenen Werbungskosten gilt, werden die Steuerpflichtigen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung der Regelsteuersatz zum Tragen kommt, gegenüber den vom Abgeltungsteuersatz Betroffenen insoweit nicht schlechter gestellt (BFH-Urteil vom
Fiskus im Bereich der Überschusseinkünfte durch die Begründung einer besonderen Aufbewahrungspflicht zu verbessern. Randnummer 59 Die Statuierung eines Schwellenbetrags und
sen Festlegung auf 500.000 € ist mit dem Gleichheitssatz
1 GG vereinbar (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 10). Sie ist ein Beitrag zur Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit
Steuervollzugs (§ 85 AO). Die Begrenzung der Aufbewahrungspflicht auf Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften von 500.000 € im Kalenderjahr ist nicht willkürlich, da die Höhe der Einkünfte ein grobes, aber legitimes Kriterium ist, um prüfungswürdige Fälle zu bestimmen (Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 6). Randnummer 60 b) Wegen der gesetzgeberisch ungewöhnlichen Delegation der Regelung der erstmaligen Anwendbarkeit u.a.
97 § 22 Abs. 2 EGAO ist die Frage aufgeworfen worden, ob diese Bestimmung den Anforderungen
Randnummer 61 Verfassungsrechtlich ist es nicht zu beanstanden, dass das Inkrafttreten
VO (SteuerHBekV), und damit durch die Exekutive geregelt wurde (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn 9 ff; Dißars BB 10, 2085, 2086; zweifelnd: TK/Drüen § 147a Rz 8). Die hiermit beabsichtigte Abstimmung der einzelnen Regelungskomplexe
StHintBekG aufeinander durch die Bundesregierung (BT-Drucks 16/13 106) war erforderlich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; a.A. Drüen in T/K, a.a.O., Rn 8). Denn zum einen wurden durch das StHintBekG Geschäftsbeziehungen mit sog Steueroasen in verschiedenen Gesetzen gleichzeitig bekämpft (EStG, KStG, AO); dem steht nicht entgegen, dass § 147a ausschließlich mit AO-Normen (§ 90 II 3 und § 193 I) verknüpft ist. Zum anderen war das StHintBekG als politisches Druckmittel auf sog Steueroasen gedacht, mit denen die BReg parallel zum Gesetzesvorhaben – im Ergebnis auch erfolgreich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3, § 117 Rn. 7) – Verhandlungen über den Informationsaustausch aufnahm; auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint es zulässig, dass die Bundesregierung den Zeitpunkt
Inkrafttretens festlegen sollte. Weiter ist es nach Auffassung
Senates jedenfalls im Hinblick auf § 147a AO trotz Fehlens näherer gesetzlicher Vorgaben verfassungsrechtlich (noch) zu bejahen, weil es insoweit lediglich um den Zeitpunkt
Wirksamwerdens einer steuerverfahrensrechtlichen Regelung geht, für den keine übermäßig hohen Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage erforderlich scheinen (so auch Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 9; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 8; zweifelnd Frotscher, AO,
Finanzamts zur Aufbewahrung von Unterlagen ist nicht erforderlich (Cöster in Koenig, AO,
Randnummer 63 4. Die Prüfungsanordnungen sind rechtmäßig, Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. Randnummer 64 Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung, wie die Anordnung der Außenprüfung nach § 196 AO, sind nach § 102 FGO von den Gerichten nur auf die Ausübung fehlerfreien Ermessens zu überprüfen. Bei dieser Überprüfung sind Verwaltungsanweisungen, die - wie die AEAO / BpO - eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ausüben
Ermessens herbeiführen, zu beachten. Bei der Ermessensausübung nach § 193 Abs. 1 AO ist für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich
Übermaß- sowie
Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 m.w.N.). Randnummer 65 a) Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung
Antragstellers (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395) sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Allein das Alter
Antragstellers fällt nicht darunter. Im Übrigen ist eine unbillige Härte nicht ersichtlich. Randnummer 66
Bundesfinanzhofs - BFH - vom
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