Einkommensteuerliche Qualifikation von Beteiligungen an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA - Atypisch stille Gesellschaft - Abgrenzung zu Genussrechten - Negativer Progressionsvorbehalt - Geso

negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen (Rn.44) .

1. Bei einer zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaft mit einem in den USA ansässigen und im Inland nicht steuerpflichtigen Operator wird eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durch § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen (Rn.48) .
2. Zur Abgrenzung zwischen Einkünften als Mitunternehmer einer atypisch stillen Gesellschaft und Bezügen aus Genussrechten (Rn.40) (Rn.41) .
3. Revision eingelegt (Az.

BFH: I R 38/17) Verfahrensgang nachgehend BFH,

1. Februar 2020, I R 38/17, Urteil Tenor Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom
2. Januar 2017 wird dahin abgeändert, dass Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.056 € aus Beteiligungen

Klägers an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA im Rahmen

negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten

Verfahrens trägt der Beklagte. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Qualifikation von Beteiligungen

Klägers an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA im Streitjahr

1. Randnummer 2 Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom 20./
2. April 2011 von der A-Inc. mit Sitz in C/USA einen Förderanteil von 0,30% an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen

Projektes „E“ zum Preis von 21.525 USD. Mit Kaufverträgen vom 20./

1. Dezember 2011 und vom 26./
2. März 2012 erwarb der Kläger von der A-Inc. jeweils einen Förderanteil von 0,08% an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen

Projektes „F“ zum Preis von 22.857,50 USD und 22.969 USD. Die Kaufverträge enthielten u.a. folgende Bestimmungen: Randnummer 3 „Nach Fertigstellung

Projekts werden die Assignments erstellt: Die Eintragung

Kaufs im zuständigen County Court House wird nach Beginn der Produktion beantragt. Mit dem Kauf

Anteils fallen damit Eintragungskosten von USD 160,00 an (USD 40,00 pro Assignment). Randnummer 4 Die Ausschüttungen erfolgen ca. drei Monate nach Ende eines Kalenderquartals. Der Kauf unterliegt US-amerikanischem Recht. Die Betreuung der Produktionsstätten erfolgt durch den Operator auf der Grundlage

Operating-Agreements, in welches ich durch den Erwerb

Eigentums eintrete und zu jeder Zeit einsehen kann. Randnummer 5 Die Verwaltung und Abrechnung

Eigentums, für die eine Gebühr in Höhe von 1% p.a. auf den Kaufpreis an die Verwalterin zu entrichten ist, übernimmt die B-GmbH, Verwaltungsgesellschaft für Erdöl- und Erdgasbeteiligungen in G. Einzelheiten werden in einem gesonderten Vertrag geregelt.“ Randnummer 6 Dem Kläger wurden bei Abschluss der Kaufverträge Image- und Projektbroschüren (Verkaufsprospekte) der A-Inc. ausgehändigt, deren Inhalt Vertragsbestandteil geworden ist. In den Projektbroschüren wurde auf Seite 4 zu dem von der A-Inc. veräußerten Förderanteil Folgendes ausgeführt: „Mit dem Erwerb eines Anteils an diesem Projekt ist der Kunde an den Förderrechten, den Reserven im Boden sowie an der Ausrüstung der o.a. Produktionsanlagen beteiligt und geht damit eine direkte unternehmerische Beteiligung ein mit allen Rechten und Pflichten. (…) Anlageziel ist eine wirtschaftliche Förderung und der Verkauf von Rohstoffen. Zuständig dafür sind Operator, die verantwortlich die Produktionsanlagen konzipieren, auszurüsten und warten, den Rohstoff verkaufen und die monatliche Abrechnung erstellen. (…) Die Operator betreuen die Anlagen auf der Grundlage

„API Modell Form Operating Agreement“ neuester Fassung (…). Grundsätzlich behält sich jeder Operator das Recht vor, Bohrpläne zu ändern, Bohrvorhaben und/oder Quellen, falls erforderlich, zu verlagern und/oder auszutauschen.“ Randnummer 7 Zu den Kosten enthielten die Projektbroschüren auf Seite 8 folgende Ausführungen: „Der Beteiligungsbetrag ist als Festpreis zu verstehen. Er beinhaltet die Beteiligung an 6 geplanten Bohrungen sowie deren Komplettierung und Ausrüstung mit z.B. Lagertanks, Separatoren, Pumpen, Leitungssystemen für Elektrizität, Gas etc. Eine Nachschusspflicht für die Erstellung der einzelnen Produktionsanlagen für das gesamte Projekt besteht nicht.“ Randnummer 8 Zur Dauer der Beteiligung wurde auf Seite 11 der Image-Broschüre Folgendes ausgeführt: „Mit dem Kauf von Anteilen wird der Beteiligungspartner zum Mitinhaber von Erdöl- und Erdgas-Produktionsstätten und bleibt dies, solange die jeweiligen Förderanlagen wirtschaftlich betrieben werden. (…) Wenn laufende Betriebskosten eine ökonomische Förderung nicht mehr gewährleisten, (…) wird die betroffene Produktionsstätte verschlossen und die Förderung eingestellt. In einem solchen Fall werden alle auf der Anlage stehenden Geräte und Teile demontiert und verkauft. Eventuelle Überschüsse werden anteilig an die Beteiligungspartner ausgeschüttet. Eine Unterdeckung muss von den Beteiligungspartnern ausgeglichen werden.“ Randnummer 9 Zu den Administrationskosten und zum Ausgleich bei Unterdeckung wurde auf Seite 20 der Image-Broschüre Folgendes ausgeführt: „Eine Unterdeckung bei PDP-Produktionen kann eintreten. (…) Eine eventuelle Unterdeckung muss ausgeglichen werden. Die A-Inc. bietet ihren Kunden in der Regel einen Festpreis an. Dieser enthält genau definierte Bohr- und Fertigstellungskosten. Eventuell anfallende Probleme bei der Bohrung bis zur Fertigstellung der Förderanlage, die zu erhöhten Kosten führen, unterliegen nicht der Nachschusspflicht, sondern sind im Festpreis enthalten. Es können jedoch nach Fertigstellung einer Förderanlage, aber vor Produktionsbeginn nachschusspflichtige Kosten anfallen, z.B. für Wasserentsorgung. Nach Fertigstellung der Förderanlage können im Laufe

Betriebs operative Kosten anfallen, die höher sind als die Einnahmen aus den Produktionsverkäufen. Auch hier gilt die Verrechnungsweise mit den Anteilseignern wie bei den PDP-Produktionen.“ Randnummer 10 In dem mit dem Operator abgeschlossenen Modell Form Operating Agreement waren für die Nicht-Operator Zutrittsrechte zu den Bohrgebieten sowie Rechte auf Einsicht in und Überlassung von Kopien von Aufzeichnungen

Operators geregelt. Die Beteiligungspartner hatten das Recht, an den einzelnen vom Operator vorgeschlagenen Arbeiten wie Bohrung, Überarbeitung, Umgehungsbohrung, Vertiefung, Neukomplettierung oder Wiedereröffnung teilzunehmen oder auf die Teilnahme an der Maßnahme zu verzichten. Randnummer 11 Über die Verwaltung der Beteiligungen an den Erdöl- und Erdgasförderanlagen schloss der Kläger mit der B-GmbH Verwaltungsgesellschaft für Erdöl- und Erdgasbeteiligungen gesonderte Verträge ab. § 3

Verwaltungsvertrags enthielt zur Verwaltung und Vollmacht folgende Regelungen: „

Projektes „E“ im Streitjahr folgende Ausschüttungen (nach Abzug von Abrechnungs- und Verwaltungskosten in Höhe von jeweils 62,50 USD) vorgenommen, die sich auf einen Gesamtbetrag von 3.437,58 € beliefen: Randnummer 13 Zeitraum Abrechnungsdatum Ausschüttung Betrag in € II/2011 03.01.2012 778,36 USD 596,22 € III/2011 28.12.2011 771,18 USD 589,14 € IV/2011 28.03.2012 936,33 USD 700,58 € I/2012 26.06.2012 956,52 USD 763,81 € II/2012 27.09.2012 1.013,54 USD 787,33 € Randnummer 14 In der Einkommensteuererklärung für 2012 machte der Kläger die Beteiligungseinkünfte aus den USA im Rahmen

Progressionsvorbehalts nach § 32b

Einkommensteuergesetzes (EStG) als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.056 € geltend, die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern i.d.F. der Bekanntmachung vom 4. Juni 2008 (Bundesgesetzblatt II 2008, 661) -DBA-USA- steuerfrei seien. Das Finanzamt erkannte bei der Veranlagung

Klägers den negativen Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG aufgrund fehlender Angaben zu den steuerfreien Beteiligungseinkünften nicht an und setzte die Einkommensteuer für 2012 mit Bescheid vom

1. Juni 2014 in Höhe von 12.448 € fest. Randnummer 15 Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom
2. Juli 2014 Einspruch ein. Zur Begründung

Einspruchs legte er u.a. eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Streitjahr vor, die einen Verlust von 32.872 USD (= 25.056 € bei einem Umrechnungskurs von 1,3119 USD/€) auswies. In der Gewinnermittlung waren Betriebseinnahmen in Höhe von 7.040 USD und Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 39.912 USD enthalten, die auf Lizenzkosten, betriebliche Abgaben, sonstige betriebliche Aufwendungen, Gebühren, AfA und Bohrkosten entfielen. Der Angaben in der Gewinnermittlung zu den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben hatte der Kläger aus der ebenfalls beigefügten Gewinnermittlung für die Steuererklärung in den USA übernommen. Randnummer 16 Während

Einspruchsverfahrens erließ das Finanzamt am 28. April 2015 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es die festgesetzte Einkommensteuer auf 13.817 € erhöhte. Das Finanzamt behandelte die in der Gewinnermittlung für 2012 enthaltenen Erträge

Klägers aus der Beteiligung an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen

Projektes „E“ in Höhe von 7.040 USD als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen und legte der Besteuerung anhand eines durchschnittlichen Umrechnungskurses von 1,2856 USD/€ ermittelte Kapitalerträge in Höhe von 5.476 € zugrunde; einen Werbungskostenabzug ließ das Finanzamt unter Verweis auf § 20 Abs. 9 EStG nicht zu. Randnummer 17 Mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2015 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einkünfte aus der Beteiligung an den Projekten der A-Inc. stellten nach den Grundsätzen

Urteils

Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.11.2012 11 K 234/11 E (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 295) keine im Inland steuerfreien gewerblichen Einkünfte nach Art. 7 Abs. 1 DBA USA dar, sondern steuerpflichtige Dividendeneinkünfte nach Art. 10 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 1 DBA USA i.V.m. § 20 Abs. 1 EStG, da die Beteiligung als Genussrecht anzusehen sei. Der Kläger habe durch sein hingegebenes Kapital lediglich das Recht auf einen bestimmten geldwerten Anspruch erworben, nämlich das Recht auf Teilhabe am monatlichen Ertrag der A-Inc. aus der jeweiligen Erdöl-/Erdgasförderung. Darüber hinausgehende Mitbestimmungsrechte in Unternehmen der A-Inc. habe der Kläger durch den Erwerb nicht erlangt. Alle wesentlichen Entscheidungen würden durch den Operator getroffen, ohne dass es hierfür der Zustimmung der einzelnen Anleger bedürfe. Der Kläger sei auch nicht als atypisch stiller Gesellschafter der A-Inc. anzusehen, da er weder eine Mitunternehmerinitiative entfalten könne, noch Mitunternehmerrisiko trage. Ein Mitunternehmerrisiko könne nicht aus dem Risiko

Verlusts

gesamten eingesetzten Kapitals abgeleitet werden. In den Vertragsunterlagen werde klargestellt, dass der Beteiligungsvertrag als Festpreis zu verstehen sei und eine Nachschusspflicht ausdrücklich nicht bestehe. Der dem Urteil

FG Düsseldorf vom 15.11.2012 11 K 234/11 E (EFG 2013, 295) zu Grunde liegenden Sachverhalt sei mit dem Streitfall vergleichbar, da auch dort nicht lediglich Anteile an den Rechten, sondern auch an den Förderanlagen und an den geförderten Rohstoffen erworben worden seien und das Risiko bestanden habe, das eingesetzte Kapital vollständig zu verlieren. Die Erträge aus der Direktbeteiligung an den Erdöl-/Erdgasvorkommen stellten auch keine dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i.S.

Art. 6Abs.

2 Satz 2 DBA USA dar, da der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass die schuldrechtlich erworbene Direktbeteiligung ein Recht verkörpere, für das die Vorschriften

Privatrechts über Grundstücke gelten. Die Eintragung der Direktbeteiligung in das amerikanische Grundbuch auf den Namen

Klägers sei nicht vorgelegt worden. Die Direktbeteiligung sei auch kein Nutzungsrecht an unbeweglichem Vermögen i.S.

Art. 6Abs.

2 Satz 2 DBA USA, da sie lediglich ein Recht auf Teilhabe am Erlös aus der verkauften Erdöl- und Erdgasproduktion verkörpere. Die infolge der Direktbeteiligung zugeflossenen Beträge seien auch keine Einnahmen aus einem Recht auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen, da diese Rechte nur dem Eigentümer oder dem anderweitig dinglich bzw. schuldrechtlich Berechtigten zustünden. Eine solche Stellung habe der Kläger durch den Erwerb der Direktbeteiligung nicht erlangt, da er die Bodenschätze nicht ausbeuten oder die Ausbeutung einem anderen überlassen dürfe. Dieses Recht habe nur der Operator. Der Kläger sei nur mittelbar am erzielten Erlös aus dem ausgebeuteten und verkauften Bodenschatz beteiligt. Der Werbungskostenabzug für Einkünfte aus Kapitalvermögen sei gemäß § 20 Abs. 9 EStG unzulässig, so dass die von der A-Inc. an den Kläger ausgezahlten Beträge vor Abzug jeglicher Aufwendungen wie Verwaltungsgebühren und Bohrkosten der Besteuerung zu Grunde zu legen seien. Randnummer 18 Hiergegen richtet sich die am 26. Mai 2015 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Der Kläger habe von der A-Inc. kein Genussrecht, sondern sog. Working Interests erworben, die einen Anteil am Recht auf Ausbeutung der Öl- und Gasreserven auf einer bestimmten Landfläche bedeuteten. Er habe im Rahmen seiner Beteiligung sowohl eine Unternehmerinitiative entfaltet als auch ein Unternehmerrisiko getragen. In den maßgeblichen Prospektunterlagen sei ausdrücklich hervorgehoben, dass es sich um eine unternehmerische Beteiligung handele. Der in dem vom Beklagten angeführten Urteil

FG Düsseldorf vom 15. November 2012 11 K 234/11 E (EFG 2013, 295) zu Grunde gelegte Sachverhalt sei hinsichtlich der Ausführungen zum sog. Working Interest nicht auf den Streitfall anzuwenden, da die Beteiligung in diesem Sachverhalt nicht mit den vom Kläger erworbenen Beteiligungen vergleichbar sei. Im Streitfall liege eine gewerbliche Betätigung

Klägers vor. Dieser habe eine Investition in Sachwerte vorgenommen, die auf den Erwerb anteiliger Förderrechte an der Produktion sowie Ansprüchen an den anteiligen Fördererergebnissen, den Reserven im Grund und Boden und an der Ausrüstung der Quelle beruhe. Der Kläger habe sich nicht an einer Personengesellschaft beteiligt, sondern sei im Rahmen einer direkten Beteiligung für sich allein, parallel zu anderen tätig. Bei seiner Investition trage der Kläger in hohem Maße das unternehmerische Risiko, da ihm im Rahmen seines Projektanteils nicht nur ein eventueller Gewinn, sondern gleichermaßen ein der Höhe nach nicht begrenzter Verlust zuzurechnen sei. Ein Verlust könne über das eingesetzte Kapital hinausgehen, wenn z.B. eine unrentable Quelle verschlossen werden müsse und die anfallenden Kosten durch den Verkauf der vorhandenen Ausrüstung nicht gedeckt werden könnten. Der in den Prospektunterlagen genannte Festpreis umfasse nur die Erstausstattung bis zur Fertigstellung einer Förderanlage, nicht aber weitere Investitionen. Die Zusammenarbeit

Klägers mit einem einheimischen Operator, an dem der Kläger nicht beteiligt sei, liege darin begründet, dass in den USA kraft Gesetzes nur solche Operatoren die Arbeiten und die Abrechnungen der Quellen vor Ort durchführen dürften. Der Kläger sei im Rahmen seiner Beteiligung auch unternehmerisch tätig, da er nicht nur jederzeit alle wichtigen Dokumente über die Verwaltungsgesellschaft einsehen, sondern selbst Einfluss nehmen könne. Stehe z.B. die Frage an, ob an einem Bohrloch eine Erweiterung vorgenommen werden solle, so würden die Erwerber der Working Interests befragt, ob sie sich beteiligen wollten oder nicht. Größere Maßnahmen könnten zwar auch ohne die Zustimmung eines einzelnen Beteiligungspartners durchgeführt werden. Soweit ein Beteiligungspartner widersprochen habe, geschehe dies aber nicht für seinen Anteil. Randnummer 19 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 30. Januar 2017 dahin abzuändern, dass Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.056 € aus Beteiligungen

Klägers an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA im Rahmen

negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 20 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 21 Der Kläger habe zwar eine Investition in Sachwerte vorgenommen und sei damit an den Förderrechten, den Reserven in Grund und Boden sowie der Ausrüstung der Quelle beteiligt. Allerdings habe der Kläger keine Ausführungen dazu gemacht, inwieweit er ein Mitunternehmerrisiko getragen bzw. Mitunternehmerinitiative entfaltet habe. Es seien somit keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass es sich bei der Beteiligung um eine über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit handele. Es sei zudem nicht ersichtlich, aus welchen Gründen das Urteil

FG Düsseldorf vom 15. November 2012 11 K 234/11 E (EFG 2013, 295) nicht auf den Streitfall anwendbar sein sollte. Es sei nicht eindeutig ersichtlich, ob das in englischer Sprache vorgelegte Operating Agreement auch für die vom Kläger erworbenen Working Interests in der vorliegenden Form abgeschlossen worden sei. Es sei dem Beklagten zudem nicht möglich, das Vorbringen

Klägers zum unmittelbaren Eintritt in das Operating Agreement sowie zum Vorliegen konkreter Mitbestimmungsrechte und deren Reichweite zu überprüfen. Es erscheine aufgrund der Anzahl der an einem Projekt beteiligten Non-Operatoren fraglich, ob und inwieweit eine Befragung jedes einzelnen Beteiligten tatsächlich erfolgt und inwieweit eine sachgerechte Beurteilung durch die Beteiligten mangels eines entsprechenden fachlichen Hintergrunds überhaupt möglich sei. Die B-GmbH sei als Verwaltungsgesellschaft vertraglich bevollmächtigt, für den Kunden in offener Stellvertretung die Beteiligung betreffende Erklärungen gegenüber der A-Inc. und dem Operator abzugeben. Sie treffe daher ggfs. auch Entscheidungen hinsichtlich der zukünftigen Nutzung der Quellen, der Anordnung zusätzlicher Kontrollen zur Überprüfung der amerikanischen Partner oder zur Vorbereitung weitreichender Entscheidungen. Es sei nicht bekannt, inwieweit die B-GmbH gegenüber den Investoren Befragungen hinsichtlich der gegenüber der A-Inc. und dem Operator abzugebenden Erklärungen vornehme. Es sei daher nicht ersichtlich, inwieweit dem Anleger ein Mitbestimmungsrecht, welches über das reine Kontrollrecht hinausgehe, eingeräumt werde bzw. wie er sein Recht auf Mitbestimmung ausüben könne. Der Kläger übe die Tätigkeit nicht selbstständig aus, vielmehr treffe der Operator alle maßgeblichen Entscheidungen hinsichtlich der Förderung, Planung und

Vertriebs. Für den Kläger bestehe keine Möglichkeit, auf das Tagesgeschäft, die Auswahl der anzuwendenden Bohrtechniken und die Preisgestaltung einzuwirken. Die in Art. VI der vorgelegten Übersetzung

Operating-Agreements eingeräumte Entscheidungskompetenz betreffe lediglich den Anleger in seiner persönlichen Sphäre, da diesem die Möglichkeit gegeben werde, seine Kapitalanlage aufzustocken. Die maßgeblichen Entscheidungen

eigentlichen Geschäftsbetriebs der Förderung und der Verkauf der Rohstoffe seien von der Entscheidung

Anlegers nicht beeinflusst. Eine Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb komme lediglich dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen einer atypisch stillen Gesellschaft mit der A-Inc. als Vertragspartner

Klägers gegeben seien, der das Kapital zur Beteiligung an den jeweiligen Projekten zur Verfügung gestellt werde. Für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft fehle es jedoch am Mitunternehmerrisiko und der Mitunternehmerinitiative

Klägers im Unternehmen der A-Inc., da der Kläger dort keine Mitbestimmungsrechte habe. Die direkte Beteiligung

Klägers sei somit als Genussrecht anzusehen, so dass die an den Kläger vorgenommenen Ausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen seien. Randnummer 22 Am 19. November 2015 hat ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden. Im Anschluss an den Termin hat der Kläger auf Anforderung

Gerichts u.a. eine vertragliche Vereinbarung zwischen der A-Inc. und der I-Inc. über den Erwerb eines Working Interest von 10% im Schürfgebiet K sowie das zwischen der M als Operator und der A-Inc. sowie weiteren Beteiligungspartnern abgeschlossene Operating Agreement vom

1. März 2012 jeweils in englischen Sprache mit auszugsweiser Übersetzung vorgelegt. Randnummer 23 Der Beklagte hat am
2. Januar 2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012 erlassen, mit dem er die festgesetzte Einkommensteuer auf 13.307 € herabgesetzt hat. Die Änderung beruhte auf einer Verminderung der Kapitalerträge aus der Beteiligung

Klägers an den Projekten der A.-Inc. auf 3.437 € entsprechend den vom Gericht erteilten Hinweisen. Randnummer 24 In der mündlichen Verhandlung vom 21. Februar 2017 hat der Beklagte erklärt, dass hinsichtlich

vom Kläger erklärten Verlusts in Höhe von 25.056,78 € die geltend gemachten Aufwendungen auch nach deutschen Recht bei einer Gewerblichkeit als Betriebsausgaben anzusetzen seien. Entscheidungsgründe Randnummer 25 Die zulässige Klage ist begründet. Randnummer 26 I. Der Beklagte ist im Wege

gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein 2016, 402) zum 1. Juli 2016 an die Stelle

bisherigen Finanzamts getreten. Randnummer 27 Der im Verlauf

Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheid vom 30. Januar 2017 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand

Verfahrens geworden. Randnummer 28 II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die negativen Einkünfte

Klägers aus den Beteiligungen an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.

§ 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt

G anzusehen (unter 1.), die bei der Besteuerung

Klägers im Wege

Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind (unter 2.). Im Hinblick auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.

§ 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt

G ist keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen (unter 3.). Randnummer 29 1. Der Kläger hat im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit den Gewinnanteilen aus einer atypischen stillen Gesellschaft mit dem Operator erzielt. Randnummer 30 a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer)

Betriebs anzusehen sind, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Randnummer 31 Stiller Gesellschafter ist nach § 230

Handelsgesetzbuchs (HGB), wer sich an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Während ein typisch stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, ist ein atypisch stiller Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, der Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt (Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 36. Aufl., § 15 Rz. 341). Eine atypisch stille Gesellschaft liegt vor, wenn die Rechtsstellung

stillen Gesellschafters nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dem Typ

Mitunternehmers entspricht. Maßgeblich hierfür ist, dass der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (Urteil

Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, Sammlung der Entscheidungen

Bundesfinanzhofs -BFHE- 256, 175). Eine Mitunternehmerstellung liegt vor, wenn der nicht an der Unternehmensführung beteiligte stille Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust teilnimmt und bei Auflösung der Gesellschaft einen Anteil an den Wertsteigerungen

Betriebsvermögens einschließlich

Geschäftswerts erhält; in diesem Fall reicht es aus, dass der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative durch Ausübung der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten entfalten kann (BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 100/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen

Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2010, 2056, unter II.2.a bb; vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440, unter II.2.a). Randnummer 32

1. b)Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger als Mitunternehmer einer atypischen stillen Gesellschaft mit dem Operator anzusehen. Randnummer 33
2. aa)Der Kläger ist durch den mit der mit A.-Inc. abgeschlossenen Kaufvertrag in das Operating-Agreement mit Operator eingetreten. Die A-Inc. war nach Art. VIII.D

Operating-Agreements berechtigt, die anteiligen Förderrechte unter Einbeziehung

Klägers in das Operating-Agreement an den Kläger zu übertragen. Durch den Eintritt

Klägers in das Operating-Agreement ist eine stille Gesellschaft zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Operator begründet worden. Denn der Kläger hat sich mit seinen Vermögenseinlagen an den vom Operator betriebenen Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA beteiligt und hierdurch eine unternehmerische Beteiligung an der Ausbeutung der Öl- und Gasreserven erworben („Working Interest“). Dies kommt in der Projektbroschüre dadurch zum Ausdruck, dass der Kläger mit dem Kauf der Anteile eine direkte unternehmerische Beteiligung mit dem Ziel der wirtschaftlichen Förderung und

Verkaufs von Rohstoffen eingeht. Nach der Image-Broschüre wird der Kläger mit dem Kauf der Anteile zum Mitinhaber von Erdöl- und Erdgas-Produktionsstätten. Durch das Operating-Agreement wird keine gesellschaftsrechtliche Verbindung

Klägers zur A-Inc. oder zu weiteren Anteilserwerbern begründet, da es hierfür an entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen fehlt. Randnummer 34 Entgegen der Auffassung

Klägers ist durch den Kauf der Anteile keine direkte Beteiligung

Klägers an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA begründet worden, die zu Einkünften aus einem gewerblichen Einzelunternehmen

Klägers i.S.

§ 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ESt

G führt. Zu diesen Einkünften gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zwar auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung. Dem Kläger steht aber im Hinblick auf den Betrieb der Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA nicht die alleinige Unternehmerinitiative zu. Die unternehmerischen Entscheidungen werden vielmehr nach Außen vom Operator in eigenem Namen umgesetzt, der für die Konzeption, Ausrüstung und Wartung der Produktionsanlagen und den Verkauf der geförderten Rohstoffe verantwortlich ist und das Recht hat, Bohrpläne zu ändern, Bohrvorhaben und Quellen zu verlagern und auszutauschen. Eine direkte Beteiligung

Klägers folgt auch nicht daraus, dass der Erwerb

Förderanteils

Klägers im zuständigen County Court House eingetragen worden ist. Der Kläger hat durch den mit der A-Inc. abgeschlossenen Kaufvertrag kein anteiliges Eigentumsrecht an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA erworben. Über die Eigentumsrechte verfügte ausschließlich der Operator, der nach den Ausführungen auf Seite 6 der Projektbroschüren die Rechte an den Erdöl- und Erdgasquellen erworben hat. Aus dem Operating-Agreement ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Rechte durch den Operator an die A-Inc. übertragen worden sind. Konkrete Anhaltspunkte für eine solche Übertragung sind auch aus den sonstigen vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht erkennbar. Auf Seite 4 der Projektbroschüren wird hierzu lediglich ausgeführt, dass die A-Inc. Erdöl- und Erdgasproduktionen erworben habe. Im Gegensatz dazu wird auf Seite 6 der Projektbroschüren ausgeführt, dass das vom Operator betriebene Projekt der Erdöl- und Erdgasförderung von der A-Inc. (lediglich) finanziert wird. Randnummer 35 bb) Dem Kläger kommt im Rahmen der stillen Gesellschaft sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative zu. Das Mitunternehmerrisiko

Klägers ergibt sich aus der Gewinn- und Verlustbeteiligung und der Beteiligung an den stillen Reserven an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen. Der Kläger ist nicht nur am Gewinn der Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen beteiligt, sondern auch an einem Verlust, der sich daraus ergibt, dass die operativen Kosten höher sind als die Einnahmen aus den Produktionsverkäufen. Randnummer 36 Der Kläger ist zum Ausgleich von Unterdeckungen verpflichtet, die sich bei der Beendigung der Öl- und Gasförderung ergeben. Die Tatsache, dass für die Erstellung der einzelnen Produktionsanlagen aufgrund

mit dem Kläger vereinbarten Festpreises keine Nachschusspflicht besteht, steht der Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht entgegen, da sich der Ausschluss der Nachschusspflicht auf den Zeitraum bis zur Fertigstellung der Produktionsanlagen beschränkt. Für Kosten, die zwischen der Fertigstellung der Produktionsanlagen und dem Produktionsbeginn anfallen, ist der Kläger nachschusspflichtig. Die Beteiligung

Klägers an den stillen Reserven folgt daraus, dass ihm ein Überschuss zusteht, der sich bei der Beendigung der Erdöl- und Erdgasförderung durch den Operator ergibt. Randnummer 37 Dem Kläger stehen nach dem Operating Agreement gegenüber dem Operator Kontroll- und Informationsrechte zu, die nach dem Verwaltungsvertrag durch die B-GmbH in offener Stellvertretung wahrgenommen werden. Hierzu gehören Zutrittsrechte zu den Bohrgebieten sowie Rechte auf Einsicht in und Überlassung von Kopien von Aufzeichnungen

Operators. Die Kontroll- und Informationsrechte

Klägers entsprechen den Rechten eines Kommanditisten nach § 166 HGB. Über diese Kontroll- und Informationsrechte hinaus hat der Kläger das Recht, über die Teilnahme bzw. den Verzicht auf die Teilnahme an einzelnen vom Operator vorgeschlagenen Maßnahmen zur Öl- und Gasförderung wie Bohrung, Überarbeitung, Umgehungsbohrung, Vertiefung, Neukomplettierung oder Wiedereröffnung zu entscheiden. Die Ausübung dieser Rechte erfolgt nach dem Verwaltungsvertrag durch die B-GmbH, die insoweit als Vertreterin

Klägers handelt. Dem Kläger kommt damit gegenüber dem Operator ein eigener unternehmerischer Entscheidungsspielraum zu, der jedenfalls den Verwaltungsrechten

Kommanditisten nach § 164 HGB entspricht und damit zur Annahme einer Mitunternehmerinitiative führt. Entgegen der Auffassung

Beklagten kommt es im Streitfall nicht darauf an, inwieweit die B-GmbH den Kläger hinsichtlich der gegenüber dem Operator abzugebenden Erklärungen befragt hat. Denn dem Kläger werden die von der B-GmbH gegenüber dem Operator abgegebenen Erklärungen als eigene zugerechnet. Der Kläger ist zudem nach dem Verwaltungsvertrag gegenüber der B-GmbH berechtigt, sich jederzeit über den Stand seiner Beteiligungen zu informieren. Auf dieser Grundlage ist es ihm auch möglich, der B-GmbH im Rahmen

Verwaltungsvertrags konkrete Weisungen im Hinblick auf die Teilnahme bzw. den Verzicht auf die Teilnahme an einzelnen Maßnahmen

Operators zu erteilen. Ob derartige Weisungen vom Kläger tatsächlich erteilt worden sind, ist für die Annahme der Mitunternehmerinitiative unbeachtlich. Randnummer 38 Die stille Beteiligung

Klägers an den vom Operator betriebenen Erdöl- und Erdgasförderanlagen in den USA weicht nach Überzeugung

Senats bei Gesamtbetrachtung

Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative von einer typischen stillen Gesellschaft i.S.d. §§ 230 ff. HGB ab. Aufgrund der umfassenden Gewinn- und Verlustbeteiligung

Klägers sowie der Beteiligung an den stillen Reserven der Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen reicht für die Mitunternehmerinitiative

Klägers eine geringere Ausprägung aus, die im Streitfall aufgrund der Entscheidungsbefugnis

Klägers über die Teilnahme oder den Verzicht an unternehmerischen Maßnahmen

Operators vorliegt. Randnummer 39 c) Entgegen der Auffassung

Beklagten ist die Beteiligung

Klägers an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA nicht als Genussrecht anzusehen, das beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.

§ 20ESt

G führt. Randnummer 40 Bezüge aus Genussrechten gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn mit dem Genussrecht das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Neben diesen qualifizierten Genussrechten mit Beteiligungscharakter gehören auch Bezüge aus einfachen Genussrechten als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom

1. Juni 2005 VIII R 73/03, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 861, unter II.1.c aa; FG München, Urteil vom
2. März 2011 12 K 3991/09, EFG 2011, 1522). Ein (einfaches oder qualifiziertes) Genussrecht liegt vor, wenn dem Rechtsinhaber gegen das ausgebende Unternehmen zwar schuldrechtliche Ansprüche, nicht aber gesellschaftsrechtlich geprägte Mitgliedschaftsrechte vermittelt werden; dies gilt auch dann, wenn dem Rechtsinhaber Vermögensrechte gewährt werden, die typischerweise nur Gesellschaftern zustehen, dem Rechtsinhaber aber keine aktiven Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden (BFH-Urteil vom
3. April 2008 VIII R 3/05, BStBl II 2008, 852, m.w.N.). Das Genussrecht begründet keine mitgliedschaftlichen Rechte, sondern erschöpft sich in einem geldwerten Anspruch (FG Düsseldorf, Urteil vom
4. November 2012 11 K 234/11 E, EFG 2013, 295; Merkt in Schmidt/Lutter, Aktiengesetz Kommentar,
5. Aufl., § 221 Rz. 45, m.w.N.), der bei einem qualifizierten Genussrecht auch in einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös bestehen kann. Dem Genussrecht fehlt damit die gesellschaftsrechtliche Grundvoraussetzung der Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks (Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB Kommentar,
6. Aufl., § 230 Rz. 53). Randnummer 41 Im Streitfall hat der Kläger durch seine Vermögenseinlage nicht lediglich das Recht auf den geldwerten Anspruch aus der Teilhabe am Ertrag aus der jeweiligen Erdöl- und Erdgasförderung, sondern einen Anteil an einer stillen Gesellschaft mit dem Operator erhalten, durch die dem Kläger mitgliedschaftliche Kontroll- und Einsichtsrechte sowie Mitentscheidungsrechte im Hinblick auf die Teilnahme an unternehmerischen Maßnahmen

Operators eingeräumt worden sind. Durch den mit dem Kaufvertrag verbundenen Eintritt in die stille Gesellschaft mit dem Operator kommt es zu einer gemeinsamen Zweckverfolgung

Klägers und

Operators, die auf die Förderung und den Verkauf von Erdöl und Erdgas gerichtet ist, so dass die rechtliche Beziehung

Klägers zum Operator über ein bloßes Schuldverhältnis hinausgeht. Randnummer 42 Die Erträge

Klägers aus der Beteiligung an den vom Operator betriebenen Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen führen auch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 4 ESt

G, da der Kläger im Streitfall nicht als (typischer) stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe

Operators beteiligt ist (vgl. hierzu Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 25. November 1999 II 587/95, juris). Zwischen dem Kläger und dem Operator liegt vielmehr eine atypische stille Gesellschaft vor, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.

§ 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt

G führt (s.o. unter II.1.b). Randnummer 43 2. Der Verlust

Klägers aus der atypisch stillen Gesellschaft ist bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG im Wege

negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigten. Randnummer 44

1. a)Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Der besondere Steuersatz ist nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG bezeichneten Einkünfte. Randnummer 45
2. b)Im Streitfall stammen die gewerblichen Einkünfte

Klägers aus der atypisch stillen Gesellschaft aus einer Betriebsstätte in den USA, da die vom Operator betriebenen Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA als Betriebsstätte i.S.

Art. 5Abs.

2 Buchst. f DBA-USA anzusehen sind. Das Besteuerungsrecht für gewerbliche Einkünfte, die aus einer Betriebsstätte in den USA stammen, steht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA den Vereinigten Staaten zu. Nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA werden die gewerblichen Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person aus einer Betriebsstätte in den USA, die nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA in den Vereinigten Staaten besteuert werden, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Die Bundesrepublik Deutschland ist berechtigt, diese Einkünfte im Rahmen

Progressionsvorbehalts bei der Festsetzung

Steuersatzes zu berücksichtigen. Die in Art. 23 DBA-USA geregelte Freistellungsmethode findet auf Gewinne und Verluste aus einer Betriebsstätte gleichermaßen Anwendung (BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 I R 48/11, BFHE 244, 371, m.w.N.). Die Verluste

Klägers aus der atypisch stillen Gesellschaft sind damit nicht in das zu versteuernde Einkommen i.S.

§ 32aAbs. 1 ESt

G als Bemessungsgrundlage der tariflichen Einkommensteuer einzubeziehen, sondern nur im Rahmen

negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Randnummer 46 c) Der Kläger hat im Streitjahr einen Verlust aus der atypisch stillen Beteiligung an den vom Operator betriebenen Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA in Höhe von 25.056,78 € erzielt. Die im Rahmen

Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom

1. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94). Die vom Kläger vorgelegte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Streitjahr enthält bei den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben die Ansätze aus der in den USA eingereichten Steuererklärung. Der Beklagte hat hierzu in der mündlichen Verhandlung vom
2. Februar 2017 unstreitig gestellt, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen auch nach deutschem Recht bei Annahme gewerblicher Einkünfte als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Die Höhe der in der Gewinnermittlung enthaltenen Betriebseinnahmen ist zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig. Randnummer 47
3. Das Klageverfahren ist nicht gemäß § 74 FGO im Hinblick darauf auszusetzen, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der atypischen stillen Gesellschaft

Klägers mit dem Operator vorzunehmen ist, der nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die streitige Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr zukommt. Denn eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO findet nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht statt, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich der Abgabenordnung einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Im Streitfall liegt jeweils eine zweigliedrige atypische stille Gesellschaft

Klägers mit dem in den USA ansässigen Operator vor, der im Inland keine Einkünfte erzielt und damit im Geltungsbereich der Abgabenordnung nicht steuerpflichtig ist. Die fehlende Steuerpflicht

Operators im Geltungsbereich der Abgabenordnung ist offensichtlich, so dass von einer Aussetzung

Klageverfahrens auch im Hinblick auf einen gemäß § 180 Abs. 3 Satz 2 AO zu erlassenden negativen Feststellungsbescheid abgesehen werden kann, da ein solcher Bescheid in diesem Fall nicht erforderlich ist (Ratschow in Klein, Abgabenordnung Kommentar,

1. Aufl., § 180 Rz. 49, m.w.N.) Randnummer 48
2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 49 Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da es an höchstrichterlicher Rechtsprechung zur Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen in den USA fehlt und der Rechtssache damit grundsätzliche Bedeutung zukommt. Randnummer 50 (Anmerkung

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