Verwendungsreihenfolge für Nachversteuerung in § 34a EStG - Verfassungsmäßigkeit des § 34a Abs. 4 EStG Orientierungssatz 1. Aus dem Wortlaut des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und dem systematischen Zusamme

§ 5ESt

G 1.602.316,00 €. Hieraus ermittelte das Finanzamt einen Nachversteuerungsbetrag für 2016 in Höhe von 19.995,00 €. Im Einkommensteuerbescheid vom

1. Dezember 2017 setzte der Beklagte nach § 34 a Abs. 4 EStG - ausgehend von einem Steuersatz von 25 % - für diesen Betrag eine Steuer in Höhe von 4.998,00 € an. Randnummer 6 Gegen den ESt-Bescheid vom
2. Dezember 2017 legten die Prozessbevollmächtigten der Kläger mit Schreiben vom
3. Dezember 2017 Einspruch ein. Zur Begründung machten sie geltend, dass kein Nachversteuerungstatbestand gegeben sei, da vor der Thesaurierung nicht entnommenen „Altgewinne“ in Höhe von rund 2,3 Millionen € vorhanden gewesen seien. Für diese Altgewinne sei keine begünstigte Besteuerung beantragt worden. Deshalb könne es auch nicht zu einer Nachversteuerung kommen. Die gesetzlichen Regelungen zum Nachversteuerungsbetrag seien eindeutig und es ergebe sich keine Verwendungsreihenfolge dergestalt, dass die in Vorjahren voll versteuerten Gewinne nicht entnommen werden dürften, ohne eine Nachversteuerung des thesaurierten Betrages auszulösen. Die Regelung zur Nachversteuerung sollte die Personengesellschaften hinsichtlich thesaurierter Gewinne den Kapitalgesellschaften gleichstellen. Durch die zwangsweise durchgeführte Nachversteuerung der schon voll versteuerten Vorjahresgewinne würde dieses gesetzgeberische Ziel jedoch ad absurdum geführt. Warum sich eine Nachversteuerung ergeben solle, wenn der Steuerpflichtige Gewinne aus Vorjahren, die bereits voll versteuert, aber nicht ausgeschüttet worden seien, auskehre, sei im Gesetzestext nicht angesprochen. Zur Beachtung des Gesetzes müsse sich eine eindeutige Verwendungsreihenfolge im Sinne eines sogenannten Lock-In-Effekts für Altgewinne ergeben. Dies sei aber nicht der Fall. Randnummer 7 Im Laufe des Einspruchsverfahrens erging am
4. November 2018 ein Änderungsbescheid, der den hier streitigen Punkt nicht berührt. Randnummer 8 Mit Einspruchsentscheidung vom
5. November 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass nach den gesetzlichen Regelungen in § 34 a EStG, insbesondere 34 a Abs. 4 EStG, zu Recht eine Nachversteuerung in der im Übrigen unstreitigen Höhe durchgeführt worden sei. Dem Vorbringen der Kläger, dass sich bei der Nachversteuerung nach § 34 a Abs. 4 EStG keine gesetzlich geregelte Verwendungsreihenfolge ergebe, könne nicht gefolgt werden. Durch die gesetzliche Formulierung in § 34 a Abs. 4 EStG sei die Verwendungsreihenfolge bereits grundsätzlich bestimmt. Dies ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache 16/4841, S. 64). Darin werde der gesetzgeberische Wille deutlich, dass dann, wenn im laufenden Wirtschaftsjahr nicht entnommene Gewinne in späteren Jahren entnommen würden, der Begünstigungsgrund entfalle und eine Nachversteuerung mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag durchzuführen sei. Auch das BMF-Schreiben vom
6. August 2008 (BStBl. I 2008, 838, RZ 29) gebe diese gesetzliche Regelung derart wieder, dass nach Verrechnung des positiven Saldos aus Entnahmen und Einlagen mit dem positiven Gewinn des laufenden Jahres eine Verrechnung mit den nachversteuerungspflichtigen Gewinnen der Vorperioden und somit eine Nachversteuerung vorzunehmen sei. Zwar könne diese Verwendungsreihenfolge zu einem „Einsperren“ von Altgewinnen führen (so genannter Lock-In-Effekt). Die durch die Einsperrung eintretende Stärkung des Eigenkapitals entspreche aber der vom Gesetzgeber mit § 34 a EStG verfolgten Ziel. Den aus dem Lock-In-Effekt u. U. resultierenden nachteiligen Folgen könne gegebenenfalls durch ein Agieren des Steuerpflichtigen im Vorwege entgegengetreten werden. Randnummer 9 Die Kläger haben am
7. Dezember 2018 Klage erhoben. Randnummer 10 Sie machen geltend: Randnummer 11 Zu einer Nachversteuerung könne es nicht kommen, weil für die Verrechnung mit nicht gewinngedeckten Entnahmen hinreichend versteuerte Altrücklagen zur Verfügung stünden und den Klägern ein Wahlrecht hinsichtlich solcher Altrücklagen zustehen müsse. Die von dem Beklagten vorgenommene Verwendungsreihenfolge führe dazu, dass beim Einnahmenüberschuss nicht unterschieden werde, ob dieser aus Altgewinnen, sondertarifierten Neugewinnen oder normal besteuerten Neugewinnen gespeist werde. Insofern erfolge ein Einsperren der Altgewinne. Dies sei in Anbetracht der Tatsache, dass dies ausschließlich durch Praktikabilitätsgesichtspunkte gerechtfertigt werde, wenig überzeugend. Randnummer 12 Durch diese Regelung, möglicherweise auch bei ungeplanten Mehrentnahmen, werde das gesamte Modell des § 34 a EStG und das gesetzgeberische Ziel obsolet. Denn mit der Regelung des § 34 a EStG habe der Gesetzgeber das Ziel verfolgt, Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften hinsichtlich der jeweiligen Besteuerung gleichzustellen. Ziel sei es gewesen, durch eine steuerliche Begünstigung eine Kapitalbildung der Personengesellschaften zu ermöglichen. Durch die Regelung der Nachversteuerung sollten dann die gestundeten Beträge bei Wegfall dieses Ziels zurückgefordert werden. Legte man die Handhabung des Beklagten zu Grunde, müsse sich der Steuerpflichtige überlegen, ob er vor Inanspruchnahme einer Tarifbegünstigung nach § 34 a EStG Altgewinne vollständig auskehre, um insoweit ein Polster für private Ausgaben oder fehlende Einlagen zu schaffen. Dies konterkariere aber das gesetzgeberische Ziel. Vor diesem Hintergrund müsse dem Wahlrecht des Unternehmers hinsichtlich der Inanspruchnahme der Begünstigung gemäß § 34 a Abs. 1 EStG auch ein Wahlrecht zur Seite stehen, bei späterem Entnahmenüberschuss zur Verrechnung auf Altgewinne zurückzugreifen; der Unternehmer könne in diesem Fall nicht nur aufgrund seiner Kapitalausstattungsposition, welche der Gesetzgeber für andere Personengesellschaften erst erreichen möchte, schlechter gestellt werden als jemand, der sein eigenes Kapital erst aufbauen müsse. Die Auslegung des Beklagten verstoße insofern gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG. Das Ziel, eine Gleichstellung mit der Körperschaftsteuer zu erreichen, gelinge bei der von dem Beklagten vorgenommenen Auslegung nicht. Randnummer 13 Zudem verstoße die Regelung gegen den Grundsatz, dass Gesetze so zu formulieren seien, dass sie unzweideutig verstanden werden könnten. Die Formulierung in § 34 a Abs. 4 EStG zeige eindeutig, dass nicht nur über solche Jahresabschlüsse gesprochen werde, die nachversteuerungspflichtige Rücklagen nach § 34 a EStG beinhalteten, sondern auch andere Jahre gewählt werden könnten, möglicherweise auch solche Jahre, die durch eine offen gehaltene Besteuerungsmöglichkeit erst zu einem viel späteren Zeitpunkt endgültig veranlagt würden. Der Gesetzgeber habe eine Reihe von Begründungen geliefert, nicht jedoch eine Begründung dafür, wie mit Beträgen verfahren werden solle, die aufgrund alter zurückliegender Geschäftsjahre in die Eigenkapitalbildung aufgenommen worden seien und dementsprechend ausgekehrt werden könnten. Es sei auch nicht klar, ob der Gesetzgeber tatsächlich einen Lock-In-Effekt überhaupt gesehen habe. Solle die Kapitalquote von Personengesellschaften verbessert werden und eine gleichmäßige Besteuerung gegenüber Kapitalgesellschaften erreicht werden, mache es keinen Sinn, die Förderung an denjenigen vorbei zu organisieren, die bereits über größere Kapitalrücklagen verfügten. Angesichts der schwammigen Formulierung des Gesetzes in § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG seien verschiedene Interpretationsmöglichkeiten gegeben. Auch das Ziel der gesetzlichen Regelung würde nicht verpasst, wenn die Altrücklagen berücksichtigt würden und dementsprechend eine Situation erhalten bliebe, wie sie all diejenigen, die keine Altrücklagen haben, ebenso erführen. Für die Regelung des § 34 a EStG und in dem Zusammenhang die Frage der Inanspruchnahme von Altgewinnen gebe es mithin keine gesetzliche Regel. Es gebe insofern ausschließlich eine Verfahrensanweisung der Finanzverwaltung. Damit mache sich die Finanzverwaltung die nicht hinreichende Gesetzesformulierung wunschgemäß zu eigen und pflege sie so, wie es ihren Vorstellungen am besten entspreche. Dies entspreche nicht den Anforderungen des Art. 20 Abs. 3 GG. Die Vorschrift sei insoweit nicht verbindlich. Den Klägern müsse ein Wahlrecht zustehen, ob eine Verrechnung mit den Altgewinnen, für die keine Tarifbegünstigung in Anspruch genommen worden sei, oder den nachversteuerungspflichtigen Gewinnen erfolgen solle. Randnummer 14 Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid vom
8. Dezember 2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom
9. November 2018 und der Einspruchsentscheidung vom
10. November 2018 dahingehend zu ändern, dass der Betrag in Höhe von 19.995,00 € (übersteigende Entnahmen gegenüber Einlagen/Gewinn im Veranlagungsjahr 2016) nicht als Nachversteuerungsbetrag gemäß § 34 a Abs. 4 EStG zu würdigen ist, sondern mit den Altgewinnen, die keiner begünstigten Besteuerung unterlegen haben, zu verrechnen ist. Randnummer 15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 16 Er bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom
11. November
12. Randnummer 17 Der Berichterstatter hat am
13. Juli 2019 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Randnummer 18 Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nach Randnummer 19 § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt. Entscheidungsgründe Randnummer 20 Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 21 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2016 vom
14. Dezember 2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom
15. November 2018 sowie der Einspruchsentscheidung vom
16. November 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat der Beklagte den (unstreitigen) Betrag von 19.995,00 € der Nachversteuerung nach § 34 a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG unterworfen. I. Randnummer 22 Gemäß § 34 a Abs. 1 EStG ist, sofern in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 - 3) im Sinne des § 34 a Abs. 2 EStG enthalten sind, die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen. Ziel dieser durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführten tarifbegünstigenden Regelung war es nach dem Willen des Gesetzgebers, „Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten“. Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr nicht entnommen hat, sollte auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Steuerpflichtigen, sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) unterliegen (vgl. Begründung zum Fraktionsentwurf BTDrucks. 16/4841, S. 62). Im späteren Bericht des Finanzausschusses ist dieser Gesetzeszweck etwas dahingehend abgeschwächt worden, dass eine „stärkere Belastungsneutralität der unterschiedlichen Unternehmensformen“ erreicht werden sollte (BTDrucks. 16/5491, S. 3); § 34 a EStG sollte ein „weiterer Schritt auf dem Weg zur rechtsformneutralen Besteuerung von Unternehmen“ sein (BTDrucks. 16/5491, S. 15; vgl. auch BFH, Urteil vom
17. März 2017 X R 65/14, BFHE 258, 28, BStBl. II 2017, 958). Randnummer 23 Darüber hinaus war es aber auch Ziel dieser Tarifbegünstigungsvorschrift, dass „demjenigen Steuerpflichtigen eine Vergünstigung gewährt wird, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen in seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Außerdem würden durch diese steuerliche Vergünstigung die Investitionsmöglichkeiten verbessert, ohne dass Fremdkapital in Anspruch genommen werden müsse“ (vgl. BTDrucks. 16/4841, S. 62). Soweit jedoch der begünstigte besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt werde, entfalle der Begünstigungsgrund und sei insoweit eine Nachversteuerung in Höhe von 25 % vorzunehmen (vgl. BTDrucks. 16/4841, S. 62, 64). Randnummer 24 Wie und unter welchen Voraussetzungen die Nachversteuerung vorzunehmen ist, ist in Randnummer 25 § 34 a Abs. 3 und 4 EStG geregelt. Nach § 34 a Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Begünstigungsbetrag der im Veranlagungszeitraum nach Abs. 1 Satz 1 auf Antrag begünstigte Gewinn. § 34 a Abs. 3 Satz 3 EStG legt sodann fest, wie – ausgehend von dem Begünstigungsbetrag des Satzes 1 - der so genannte „nachversteuerungspflichtige Betrag“ des Betriebes oder Mitunternehmeranteils zum Ende eines Veranlagungszeitraums zu ermitteln ist. Dieser nachversteuerungspflichtige Betrag ist nach § 34 a Abs. 3 Satz 3 EStG für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil jährlich gesondert festzustellen. Randnummer 26 § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmt sodann, dass dann, wenn der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil den nach § 4 Abs.

§ 5ESt

G ermittelten Gewinn übersteigt (Nachversteuerungsbetrag), vorbehaltlich des § 34 a Abs. 5 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen ist, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Abs. 3 festgestellt wurde. Die Einkommensteuer auf diesen Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 % (§ 34 a Abs. 4 Satz 2 EStG). Randnummer 27 Von diesen gesetzlichen Vorgaben in § 34 a Abs. 4 Satz 1 und 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG ausgehend, hat der Beklagte zu Recht für den Mitunternehmeranteil des Klägers bei der KG eine Nachversteuerung eines Entnahmeüberhangs von 19.995,00 € vorgenommen und mit 25 % versteuert. Unstreitig liegt auch nach der Steuererklärung der Kläger im Streitjahr ein Entnahmeüberhang im Sinne des § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG vor. Bei der Verrechnung des Saldos aus Entnahmen und Einlagen des laufenden Wirtschaftsjahres

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G ergab sich – der Höhe nach unstreitig - ein sogenannter Entnahmeüberhang in Höhe von 19.995,00 €. Der Kläger hat auch in den vergangenen Jahren ab 2008 mehrfach die Tarifbegünstigung des § 34 a Abs. 1 EStG für nicht entnommene Gewinn in Anspruch genommen. Der nachversteuerungspflichtige Betrag nach § 34 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG auf den

1. Dezember 2015 wurde zuletzt mit Änderungsbescheid vom
2. Februar 2019 in Höhe von 1.123.868,00 € festgestellt. Zuvor war mit Bescheid vom
3. April 2017 der nachversteuerungspflichtige Betrag auf den an
4. Dezember 2015 in Höhe von 880.988,00 € festgestellt worden. Randnummer 28 In diesem Fall ordnet § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG zwingend an, dass eine Nachversteuerung durchzuführen ist, soweit - was hier der Fall war - zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34 a Abs. 3 EStG festgestellt wurde. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, den Entnahmeüberhang zunächst mit nicht entnommen Altgewinnen der Vorjahre, für die die Tarifbegünstigung nach § 34 a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wurde, zu verrechnen und auf diese Weise es nicht zu einer Nachversteuerung kommen zu lassen, sehen die Regelungen in § 34 a Abs. 3 und 4 EStG nicht vor. Zwar ist die im BMF-Schreiben vom
5. August 2008 (BStBl. I 2008, 838 Rz. 29) vorgesehene Verwendungsreihenfolge, die eine Verrechnung des positiven Saldos aus Entnahmen und Einlagen nach einer Verrechnung mit positiven steuerfreien Gewinnen und positiven steuerpflichtigen Gewinnen vorrangig mit den nicht entnommenen und nach § 34 a EStG begünstigten Gewinne der Vorjahre vor einer Verrechnung mit nicht entnommenen und nach dem persönlichen Steuersatz versteuerten oder steuerfreien Gewinne der Vorjahre vorsieht, nicht explizit im Gesetz festgeschrieben. Sie ergibt sich jedoch – auch nach einhelliger Meinung in der Literatur (vgl. Wacker in: Schmidt,
6. Aufl., § 34 a Rz. 63; Ratschow in: Blümich, EStG, § 34 a Rz. 54; Dörfler in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 a Rz. 111 ff.; Weitermeyer/Schumacher in: Kirchhof/Söhn /Mellinghoff, EStG, § 34 E 8; Ley/Bodden, in: Korn, § 34 a Rn. 154; Reiß in: Kirchhof, EStG, § 34 a Rn. 70) – implizit aus der gesetzlichen Regelung in § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG und dem systematischen Zusammenhang mit § 34 a Abs. 3 EStG. § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG schreibt bei einem Entnahmeüberhang im Sinne dieser Vorschrift, d.h. dann, wenn der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres den nach § 4 Abs.

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G ermittelten Gewinn übersteigt, zwingend eine Nachversteuerung vor (ist … durchzuführen), soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraum ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Abs. 3 festgestellt wurde. Die Möglichkeit eines Absehens von der Nachversteuerung ist nach dieser Regelung dem Finanzamt mithin nicht eingeräumt. Die zwingende Durchführung einer Nachversteuerung in diesem Fall wird auch noch einmal durch die Bezeichnung im Klammerzusatz „Nachversteuerungsbetrag“ deutlich gemacht. Darüber hinaus wird durch die Bezugnahme auf den festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag des vorangegangenen Veranlagungszeitraum („soweit …“) auch deutlich, dass zwingend eine Verrechnung mit dem nachversteuerungspflichtigen Betrag bei einem Entnahmeüberhang vorzunehmen ist. Entsprechend mindert der Nachversteuerungsbetrag nach § 34 a Abs. 4 EStG gemäß § 34 a Abs. 3 Satz 2 EStG auch die Höhe des am Ende des in Rede stehenden Veranlagungszeitraums neu festzustellenden nachversteuerungspflichtigen Betrages. Damit liegt der gesetzlichen Regelung implizit die im o.g. BMF-Schreiben festgelegte Verwendungsreihenfolge zu Grunde, d.h. aber auch, dass - begrenzt auf den festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag - auch dann eine Nachversteuerung vorzunehmen ist, wenn zusätzlich zu den nachversteuerungspflichtigen Beträgen auch noch nicht entnommene Altgewinne aus Vorjahren vorhanden sind, die mit dem persönlichen Steuersatz versteuert wurden. In der Literatur wird diese Verwendungsreihenfolge auch als Lifo-Grundsatz (last in - first out) bzw. Bifo-Prinzip (Begünstigt in – first out) bezeichnet (vgl. bspw. Dörfler in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 a Rz. 11; Ley/Bodden in: Korn, EStG, § 34 a Rz. 145). Aus der Auslegung der Norm ergibt sich daher, dass bei einem Entnahmeüberhang im Sinne des § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG eine vorrangige Verrechnung mit den nachversteuerungspflichtigen Beträgen vor einer Verrechnung mit den bereits versteuerten thesaurierten Altgewinnen stattzufinden hat. Weder der Wortlaut noch die Systematik der Regelung bietet dagegen Anhaltspunkte dafür, dass die gesetzliche Regelung in 34 a Abs. 4 EStG auch die Möglichkeit eröffnet, einem Betrieb oder Mitunternehmer, der - wie etwa der Kläger - noch thesaurierte Altgewinne aus der Zeit vor Inkrafttreten des § 34 a EStG in seiner Rücklage hat, ein Wahlrecht einzuräumen ist, ob er zunächst eine Verrechnung mit den Altgewinnen vornimmt und dies dann keine Nachversteuerung auslöst. Die gesetzliche Regelung gibt insoweit aus Sicht des Senats keine Interpretationsspielräume. Der Beklagte hat daher nach § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG zutreffend eine Nachversteuerung vorgenommen; die Ausnahmetatbestände des § 34 a Abs. 4 Satz 3 EStG bzw. § 34 a Abs. 5 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Ob de lege ferenda bei Vorhandensein von thesaurierten, nicht begünstigten Altgewinnen ein Wahlrecht für die Steuerpflichtigen zur Ermöglichung einer vorrangigen Verrechnung von Entnahmeüberhängen mit diesen Altgewinnen wünschenswert und steuerpolitisch sinnvoll ist, ist dagegen für die Frage der Rechtmäßigkeit der für das Streitjahr auf der Grundlage der geltenden gesetzlichen Regelung vorgenommenen Nachversteuerung nicht entscheidungserheblich. II. Randnummer 29 Auch eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Regelung in § 34 a Abs. 4 EStG, soweit sie - auch bei Vorhandensein von nicht entnommenen Altgewinnen, für die keine Tarifbegünstigung in Anspruch genommen wurde - eine vorrangige Verrechnung des Entnahmeüberhangs mit dem festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag vorsieht, verfassungskonform ist. Nach Auffassung des Senats verstößt die Regelung in § 34 a Abs. 4 EStG insoweit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unter 1.). Auch ein Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot der Normenklarheit (Bestimmtheitsgebot) lässt sich zur Überzeugung des Senats nicht feststellen (dazu unter 2). Randnummer 30 1. Bei der sich aus Art. 34 a Abs. 3 und 4 EStG ergebenden Verwendungsreihenfolge mit einer vorrangigen Verrechnung eines Entnahmeüberhangs nach § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG mit dem festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag vor den thesaurierten nicht begünstigten und voll versteuerten Altgewinnen lässt sich ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zur Überzeugung des Senats nicht feststellen. Vielmehr geht der Senat insoweit von einer Verfassungskonformität dieser Regelung aus. Randnummer 31

1. a)Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 98). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Das BVerfG führt aus, dass es zwar grundsätzlich Sache des Gesetzgebers sei, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl müsse er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, ließen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergäben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürften stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Randnummer 32 Die Anforderungen an die Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen hat das BVerfG (Entscheidung vom 12. Mai 2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 120 f.) für das Steuerrecht wie folgt konkretisiert: „Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.“ Randnummer 33 Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55, 70), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108, 120; 61, 319, 343 f.; 66, 214, 223; 82, 60, 86; 89, 346, 352; 127, 224, 248). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189 Rn. 32; 141, 1, 40 Rn. 96). Randnummer 34 Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung. Zu den Rechtfertigungsgründen hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 29 März 2017 (2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082) Folgendes ausgeführt: Randnummer 35 „Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14, 52; 89, 132 141; 105, 73, 110; 107, 27, 45 f.; 110, 412, 431 f.; 113, 167, 214; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt (BVerfGE 55, 72, 90; 89, 132, 141). Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (BVerfGE 4, 144, 155; 36, 174, 187; 55, 72, 90). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334, 337; 55, 72, 90; 76, 256, 329; 85, 176, 187; 101, 275, 291; 115, 381, 389; 141, 1, 39 Rn. 94). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfGE 12, 326, 333; 23, 135, 143; 55, 72, 90; 89, 15 23; 89, 132, 142; 99, 367, 389).“ Randnummer 36 Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. BVGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; 141, 1, 41 Rn. 96). Randnummer 37 Allgemein steigen die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den rechtfertigenden Sachgrund, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern. Randnummer 38 Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; 126, 268, 278 f.; 133, 377, 412 Rn. 86; stRspr). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232; 126, 268, 278; 133, 377, 412 Rn. 86). Randnummer 39
2. b)Hiervon ausgehend kann ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht festgestellt werden. Hier käme allenfalls eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem in Betracht, indem der Gesetzgeber Betriebe bzw. Mitunternehmer, bei denen neben den nicht entnommen Gewinnen, für die die Tarifbegünstigung nach § 34 a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen wurde, auch thesaurierte voll versteuerte (Alt-)gewinne vorhanden sind, für die keine Tarifbegünstigung in Anspruch genommen wurde, hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge den Betrieben/Mitunternehmern gleichstellt, die lediglich tarifbegünstigte thesaurierte Gewinne vorzuweisen haben. Im Falle der Gleichbehandlung von wesentlich ungleichen Sachverhalten ist Art. 3 Abs. 1 GG aber nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen, die ihm gestattet sind, nicht vornimmt, sondern erst dann, wenn ein vernünftiger Grund für diese Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte fehlt (vergl. BVerfGE 90, 226, 239; 123, 1, 19). Ein solcher, vernünftiger Grund, der den Gesetzgeber dazu veranlasst hat, hier Betrieben bzw. Mitunternehmern mit nicht begünstigten Altgewinnen nicht eine Wahlmöglichkeit einzuräumen, bei Entnahmeüberhängen diese zunächst mit den Altgewinnen steuerfrei zu verrechnen, besteht aber darin, dass der Gesetzgeber - wie oben ausgeführt - mit der gesetzgeberischen Regelung gerade die Kapitalstärkung der Personenunternehmen erreichen wollte. Soweit die Regelung in § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG zu einem Einsperreffekt, dem so genannten Lock-In-Effekt führt, d. h. zu einer Nichtentnahme voll versteuerter Altgewinne zur Vermeidung einer Nachversteuerung bei Entnahmeüberhängen, so entspricht dies gerade dem gesetzgeberischen Ziel der Kapitalstärkung der Personenunternehmen (so auch Weitermeyer/Schumacher in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 34 a E 8; Reiß in: Kirchhof, EStG, § 34 a Rz. 73; auch Antwort der Bundesregierung vom 7. Dezember 2012 auf Kleine Anfrage BTDrucks.17/10355, S. 9); von diesem gesetzgeberischen Ziel ausgehend war die gesetzgeberische Entscheidung daher auch folgerichtig. Zwar ist es möglich, dass Betriebe bzw. Mitunternehmer zur Vermeidung einer Nachversteuerung vor Inanspruchnahme des § 34 a EStG alle thesaurierten Altgewinne entnehmen, wodurch das gesetzgeberische Ziel einer Eigenkapitalstärkung konterkariert werden könnte (vgl. etwa Wacker in: Schmidt, EStG, 38. Aufl. § 34 a Rz 63; Hey, DStR 2007, 925,929; Niehus/Wilke in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG § 34 a EStG, Rz 4). Zum einen stellte dies aber lediglich eine Möglichkeit einer die Nachversteuerung vermeidenden Gestaltung dar, die aus Sicht des Senats nicht zwangsläufige Folge der gesetzgebereichen Entscheidung ist. Denn der Betrieb/Mitunternehmer wird vielmehr vor dem Hintergrund der sich jeweils aus der gesetzlichen Regelung in § 34 a EStG ergebenden steuerlichen Vor- und Nachteile sowie sonstiger unternehmerischer Ziele und Investitionsabsichten eine Gesamtabwägung vornehmen, die nicht zwangsläufig zur Vermeidung einer Nachversteuerung zu einer Entnahme sämtlicher in der Rücklage vorhandener Altgewinne vor Inanspruchnahme des § 34 a EStG führen muss (von einem durch die gesetzgeberische Regelung ausgelösten Zwang zur Entnahme des Altkapitals geht aber wohl aus: Wacker in: Schmidt, EStG, 38. Aufl, § 34 a Rz 63). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber auch bereits in den gesetzlichen Regelungen in § 34 a Abs. 4 Satz S. 3 und Abs. 5 EStG Ausnahmetatbestände von der Nachversteuerung geschaffen hat und dadurch für bestimmte Konstellationen die Belastung abgemildert hat. Zum anderen ist im Rahmen der Einschätzungsprärogative dem Gesetzgeber zuzubilligen, dass grundsätzlich die Regelung in § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG auch geeignet ist, zur Vermeidung einer Nachversteuerung auch Altgewinne im Unternehmen zu halten und dadurch zu einer Kapitalstärkung der Unternehmen beizutragen (so wohl auch Wacker in: Schmidt, EStG, 38. Aufl, § 34 a Rn 12). Randnummer 40 Darüber hinaus sprechen noch weitere vernünftige Gründe für die bestehende Regelung. Dies sind insbesondere Vereinfachungs- bzw. Praktikabilitätsgründe (So auch Niehus/ Wilke in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 a Rz 78; Hey, DStR 2007, S. 925,929: „Instrument der Vereinfachung“; Dörfler in: Littmann/Bitz/Pust hält diese Gründe dagegen lediglich für vorgeschoben und erachtet die Reglung als fiskalisch begründet). Denn die Wahlmöglichkeit einer vorrangigen Verrechnung mit Altgewinnen hätte eine Feststellung der verschiedenen thesaurierten Gewinne – eine Art Eigenkapitalgliederung ähnlich dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG - für alle Personenunternehmen oder zumindest für diejenigen, die die Tarifbegünstigung in Anspruch nehmen, erfordert. Dies wäre aber mit einer erheblichen Verkomplizierung des Verfahrens und hohem steuertechnischen Aufwand verbunden gewesen, unabhängig davon, ob nur für die Antragsteller nach § 34 a EStG eine solche Feststellung vorgeschrieben worden wäre oder eine „Vorratsfeststellung“ für alle Personenunternehmen zu treffen gewesen wäre. Randnummer 41 Schließlich ist aus Sicht des Senats auch zu berücksichtigen, dass es sich im Streitfall bei der Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung nach § 34 a Abs. 1 ESG um ein Wahlrecht handelt, bei dem der Steuerpflichtige sich nicht zwangsweise der Nachversteuerung nach § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG und einem etwaigen damit verbundenen Lock-In-Effekt aussetzt, sondern er die Möglichkeit hat, die verschiedenen steuerlichen Vor- und Nachteile der jeweiligen Alternativen (Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung nach § 34 a Abs. 1 EStG mit der daraus folgenden zwingenden Nachversteuerung bei Entnahmeüberhang in den Folgejahren- auch bei Vorhandensein voll versteuerten Altgewinne - oder Beibehaltung der Versteuerung nach dem persönlichen Steuersatz ohne Gefahr einer Nachversteuerung) gegeneinander abzuwägen. Der Steuerpflichtige hat jedoch von Verfassung wegen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen, die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348, 360). Randnummer 42 2. Auch ein Verstoß gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG herzuleitende Gebot der Normenklarheit (Bestimmtheitsgebot) lässt sich - entgegen der Auffassung der Kläger - bei den Regelungen in § 34 a Abs. 4 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 EStG nicht feststellen. Randnummer 43 Gesetzliche Regelungen müssen zwar so gefasst sein, dass der Betroffene seine Normunterworfenheit und die Rechtslage so konkret erkennen kann, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Die Anforderungen an die Bestimmtheit erhöhen sich mit der Intensität, mit der auf der Grundlage der betreffenden Regelung in grundrechtlich geschützte Bereiche eingegriffen werden kann. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Norm dann überhaupt keine Auslegungsprobleme aufwerfen darf. Dem Bestimmtheitserfordernis ist vielmehr genügt, wenn diese mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden können (BVerfG, Beschluss vom 27. November 1990 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130, Rz 45; BFH, Urteil vom 22. September 2016 IV R 2/13, BFHE 255, 225, BStBl II 2017, 165). Hiervon ausgehend lässt sich ein Verstoß gegen die Normenklarheit bei § 34 a Abs. 4 EStG nicht feststellten. Zwar wird im Gesetzestext die so genannte Verwendungsreihenfolge mit einer vorrangigen Verwendung des Entnahmeüberhangs auf die nachversteuerungspflichtigen Beträge vor den steuerfreien und den nicht entnommenen, mit dem persönlichen Steuersatz versteuerten Gewinne der Vorjahre nicht ausdrücklich festgeschrieben, sie ergibt sich jedoch – wie oben unter I. bereits ausführlich dargelegt - aus einer Auslegung der Norm. Durch die Bezugnahme in § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG auf den festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag und die gesetzliche Anordnung einer zwingenden Durchführung der Nachversteuerung wird hinreichend deutlich, dass bei einem Entnahmeüberhang im Sinne des § 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG vorrangig eine Verrechnung mit den tarifbegünstigten Gewinnen der Vorjahre vor einer Verrechnung mit nicht entnommenen Altgewinnen, die dem persönliche Steuersatz unterworfen wurden, vorzunehmen ist und den Steuerpflichtigen insoweit keine Wahlmöglichkeit eingeräumt ist. Damit ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan. Randnummer 44 Die Entscheidung konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ergehen (§ 90 Abs. 2 FGO). Randnummer 45 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 46 Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit der hier in Rede stehenden Regelung liegt noch keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vor. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.gesetze-rechtsprechung.sh.juris.de/perma?d=NJRE001407026