Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 1. Senat 1 K 55/16 Urteil Gewerbesteuer: Zugehörigkeit von Drittunternehmen gegen Entgelt zur Verfügung gestell

Gewerbesteuer: Zugehörigkeit von Drittunternehmen gegen Entgelt zur Verfügung gestellter Mehrwegsteigen zum Umlaufvermögen Orientierungssatz 1. Nutzt ein Großhandelsunternehmen für Obst und Gemüse, das die Produkte seiner Erzeugerorganisation vertreibt, für die Belieferung des Einzelhandels mit seinen Waren im Rahmen eines Mehrwegsystems von Drittunternehmen gegen Entgelt zur Verfügung gestellte so genannte Mehrwegsteigen, so stellen diese bei dem Unternehmen jeweils nur kurzfristig im Umlauf befindlichen Steigen im Fall fiktiven Eigentums kein Anlagevermögen, sondern Umlaufvermögen dar, wenn sich das Unternehmen hinsichtlich Menge und Art der genutzten Steigen eng an dem Warenbedarf und den konkreten Vorgaben des Einzelhandels orientiert. In diesem Fall erfolgt hinsichtlich des gezahlten Entgelts für die Mehrwegsteigen keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. (Rn.58) (Rn.59) (Rn.61) (Rn.63) 2. Erbringt ein Vertragspartner des Obst- und Gemüsehandelsunternehmens in diesem Fall neben der reinen Zurverfügungstellung der Mehrwegsteigen im Rahmen eines umfassenden Mehrweglogistiksystems weitere so genannte Systemleistungen (Transport der Leersteigen zum Erzeuger, Organisation der gesamten Rücklogistik der Steigen vom Einzelhandel einschließlich Müllentsorgung, Sortierung, Reparatur, Wäsche, Zwischenlagerung auf verschiedenen Warenumschlagstufen), so liegt ein Vertrag eigener Art vor. Das Mietvertragselement gibt dem Vertrag in diesem Fall nicht das Gepräge. (Rn.66) (Rn.69) (Rn.71) (Rn.73) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 56/20). Verfahrensgang nachgehend BFH, 1. Juni 2022, III R 56/20, Urteil Tenor Der Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 24. April 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2016 wird dahingehend geändert, dass die gebuchten Aufwendungen für Mehrwegverpackungen in Höhe von ... € dem Gewinn nicht gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anteilig hinzugerechnet werden und die angesetzte Summe aus Gewinn und Hinzurechnung entsprechend reduziert wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob das von der Klägerin im Streitjahr 2011 für die „Umlaufmiete“ von sogenannten Mehrwegsteigen zum Transport von Obst und Gemüse gezahlte Entgelt der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegt. Randnummer 2 Die Klägerin, die vormals unter der Bezeichnung A firmierte, vermarktet und handelt mit Obst und Gemüse. Die im Juli 2005 gegründete GmbH hat ihren Sitz in C. Sie vertreibt und vermarktet die Obst- und Gemüseprodukte einer Erzeugerorganisation, zu der sich produzierende Landwirte zusammengeschlossen haben. Abnehmer ihrer gehandelten Produkte ist vor allem der Einzelhandel, aber auch Cateringfirmen, Industrie- oder Exportfirmen. Randnummer 3 Die Klägerin nutzte in den Jahren 2008 - 2011 für die Lieferung von Obst und Gemüse insbesondere von den Erzeugern zum Einzelhandel Gemüsekisten (so genannte Mehrwegsteigen), die von den Firmen E, H und L zur Verfügung gestellt wurden. Im Streitjahr 2011 erfolgte eine Abrechnung über die Zurverfügungstellung der sogenannten Mehrwegsteigen jedoch unstreitig lediglich mit den Firmen H und L. Randnummer 4 Zwischen der Klägerin und der Firma H bestand ein am 22. Dezember 2005 geschlossener und als „Mietvertrag für die Benutzung von …-Verpackungen“ bezeichneter Vertrag. Unter der Bezeichnung Mietgegenstand heißt es dort, dass der Vermieter dem Mieter auf der Grundlage der folgenden Bestimmungen sowie der allgemeinen Bedingungen die Benutzung so genannter Modelle gestatte. Nach dem Vertrag verwaltet und bewirtschaftet H einen Pool von Klappsteigen, starren Steigen, Bigboxen und Poolpaletten für den mehrmaligen Gebrauch, die dort als „Modelle“ bezeichnet werden, im Eigentum der H stehen und nicht für den Verkauf bestimmt sind. Der Mieter mietet nach den Bestimmungen des Vertrages die Modelle vom Vermieter, um ausschließlich Produkte selbst oder über Dritte zu verpacken, zu vermarkten und zu transportieren. Für alle Modelle hat laut Mietvertrag der Mieter an den Vermieter eine Pfandgebühr und eine Mietgebühr zu zahlen. Unter dem Begriff „Mietsystem“ wird sodann der Begriff der „Bewegungsvermietung“ dahingehend definiert, dass unter einer Bewegung der Zyklus von der Lieferung durch den Vermieter, der Befüllung, der Vermarktung und dem Transport von Modellen durch den Mieter (eventuell über Dritte) bis zur leeren Rückgabe an den Vermieter durch den Endbenutzer verstanden wird. Weiter heißt es, die Modelle werden vom Vermieter „frei Haus“ geliefert. Randnummer 5 Unter Ziff. 3 heißt es unter „Nutzungsbeginn“: Der Mieter verpflichtet sich, die Modelle spätestens 4 Wochen, nachdem sie ihm zur Verfügung gestellt worden sind, zu benutzen oder andernfalls an den Vermieter zurückzusenden. Sollte dies nicht der Fall sein, behält der Vermieter sich das Recht vor, eine zusätzliche Nutzungsgebühr an den Mieter in Rechnung zu stellen. Randnummer 6 Im Mietvertrag wird zudem auf eine Anlage 1 Bezug genommen, die als „Preisliste Voll-Logistik-Konzept“ überschrieben ist und für verschiedene Steigentypen unterschiedliche Preise sowie einen „Internationalen Tarif“ und einen „Deutschland Tarif“ vorsah. Randnummer 7 H erbrachte im Rahmen der Vertragsbeziehung mit der Klägerin auch so genannte Systemleistungen. Zu diesen gehörten der Transport der Leersteigen zum Erzeuger sowie die gesamte Rücklogistik der Steigen, d. h. die Organisation des Rücktransportes der Steigen vom Einzelhandel in das Depot der Firma H, die Müllentsorgung, Sortierung, Reparatur und Wäsche der Steigen sowie deren Zwischenlagerung auf verschiedenen Warenumschlagsstufen. Randnummer 8 Im Rahmen der Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und der H gab es zwei unterschiedliche Fallgestaltungen. In einer Fallkonstellation bestellte die Klägerin bei H die benötigte Anzahl von Mehrwegsteigen in den verschiedenen Größen zu einem bestimmten Liefertermin an einen von ihr bestimmten Erzeuger/Vermarkter von Obst und Gemüse. Sodann lieferte H über sein Depot die bestellten Mehrwegsteigen unterschiedlicher Größe auf Europaletten an den benannten Erzeuger/Vermarkter. Die gelieferten Mehrwertsteigen wurden der Klägerin in Rechnung gestellt. Vom Erzeuger/Vermarkter wurden die von diesem mit Ware befüllten Mehrwertsteigen durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Speditionen an deren Kunden geliefert. Kunde der Klägerin war dabei regelmäßig der Einzelhandel. Vom Einzelhandel sind sodann die entleerten Mehrwegsteigen zur Abholung durch H wieder bereitgestellt, von diesem abgeholt und in das Depot der H gebracht worden, wo die Steigen sortiert, gewaschen und zur erneuten Verwendung bereitgestellt wurden. In den der Klägerin übersandten Rechnungen von H ist in diesem Fall eine als „Mietgebühr“ bezeichnete Position sowie eine Pfandgebühr enthalten. Das Leistungsentgelt („Mietgebühr“) betrug in diesen Fällen unter Berücksichtigung eines sogenannten Home-Market-Bonus zwischen 0,55 und 0,77 € pro Steige, je nach Steigengröße. Das Pfandgeld betrug 3,86 €/Steige. Randnummer 9 In der anderen Fallkonstellation wurden die Mehrwegsteigen von H durch die Klägerin selbst oder durch von ihr beauftragen oder auf ihre Rechnung handelnden Dritten von dem Depot des Systembetreibers abgeholt. In diesen Fällen berechnete H an die Klägerin lediglich das Pfandgeld sowie ein um eine Transportvergütung reduziertes Leistungsentgelt. Randnummer 10 Darüber hinaus stellte im Streitjahr auch die Firma L der Klägerin Mehrwegsteigen zur Verfügung. Eine schriftliche vertragliche Vereinbarung hierüber, die die jeweiligen Rechte und Pflichten der Beteiligten näher definiert, existierte nicht. Die Klägerin zahlte an die L eine in den Rechnungen als solche bezeichnete „Nutzungsgebühr“ von seinerzeit 0,20 € pro Mehrwegsteige. Die Firma L stellte der Klägerin die Kisten ab ihren Warenlagern in befüllfähigem Zustand zur Verfügung. Von dort wurden die Kisten in Eigenregie der Klägerin abgeholt, mit Ware befüllt und zurück an die Läger der L geliefert. Randnummer 11 In der Zeit vom 13. August 2013 bis 12. Dezember 2013 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2008 - 2011 statt. In der Prüfungsanmerkung Nr.14 stellte der Prüfer Folgendes fest: Randnummer 12 „Kistenleihgebühren“ Randnummer 13 Die A nutzt zum Transport und zur Lagerung Gemüsekisten, die teilweise von den Firmen E, H und L gemietet werden. Über die von der L ab 2009 angemieteten Gemüsekisten erfolgen wöchentliche Abrechnungen, in denen eine Nutzungsgebühr in Rechnung gestellt wird. Randnummer 14 Mit E besteht kein schriftlicher Vertrag über die Anmietung von Gemüsekisten. Es wird jedoch in den Abrechnungen eine Umlaufmiete eingefordert. Mit der H besteht ein Mietvertrag vom 22. Dezember 2005 über die Anmietung der Gemüsekisten. In den Abrechnungen wird die Mietgebühr neben dem Pfand gesondert ausgewiesen. Randnummer 15 Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind die Mietzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen. Die Gemüsekisten gehören zum Anlagevermögen der vermietenden Gesellschaft, da diese als dauerhaft dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut zu bilanzieren sind.“ Randnummer 16 Für das Kalenderjahr 2011 wurden seitens des Prüfers Aufwendungen für die von H genutzten Mehrwegsteigen in Höhe von … € und Kistenleihgebühren, die an die Firma L gezahlt wurden, in Höhe von … € ermittelt. Insgesamt wurde als Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aufgrund der Nutzung der Mehrwegsteigen mithin von einem Betrag für das Streitjahr von … € ausgegangen. Die Beteiligten sind sich dabei darüber einig, dass hierin keine Zahlungen für Pfandgelder enthalten sind und auch gegengerechnete Transportvergütungen der H in diesem Betrag nicht enthalten sind. Randnummer 17 Nach dem geänderten Bericht über die Außenprüfung vom 7. April 2014 setzte der Prüfer insgesamt ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen von beweglichen Wirtschaftsgütern gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von … € an. Insgesamt wurden Hinzurechnungen in Höhe von … € unter Berücksichtigung eines Freibetrages von 100.000 € berücksichtigt. Randnummer 18 Mit Bescheid vom 24. April 2014 änderte der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 nach 164 Abs. 2 AO. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde auf „null“ Euro festgesetzt. Der Verlust aus Gewerbebetrieb wurde mit … € angesetzt. Dabei wurden „Miet-/Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen“ mit einem Fünftel von … €, mithin … €, berücksichtigt. Randnummer 19 Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer damaligen Bevollmächtigten vom 22. Mai 2014 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Randnummer 20 Der Einspruch sei zulässig. Insbesondere liege trotz der Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages von „null“ eine Beschwer vor, da der verminderte vortragsfähige Gewerbeverlust zu einem höher festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag und damit zu einer Gewerbesteuerbelastung führe. Randnummer 21 § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG finde im Streitfall keine Anwendung. Denn die Gemüsekisten seien Umlaufvermögen und kein Anlagevermögen der Klägerin. Die Kisten seien als Mehrwegtransportverpackungen nicht dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Nutzers zu dienen. Wenn der Nutzer Eigentümer der Verpackung wäre, würde er sie zu Zwecken des Verbrauchs verwenden, d. h. zur kurzfristigen Weiterveräußerung als Lebensmittelgroß- und Einzelhändler. Als Verbrauchsmaterialien seien sie dem Umlaufvermögen und nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die Klägerin vertreibe Obst und Gemüse und verfüge nicht über eine Organisation zur Rücknahme der Kisten. Die Abholung der Kisten werde nur unmittelbar zwischen den Kunden und den jeweiligen Anbietern abgebildet, die die Kisten bereitstellten, reinigten und - falls erforderlich - reparierten. Randnummer 22 Die Klägerin legte auch gegen ebenfalls geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2008 - 2010 Einspruch ein. Die Entscheidung über diese Einsprüche wurde jedoch im Hinblick auf die zunächst erfolgte Entscheidung über den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2011 zurückgestellt. Randnummer 23 Mit Einspruchsentscheidung vom 14. März 2016 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2011 als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, dass bei einer „Null“-Festsetzung - wie vorliegend - grundsätzlich keine Beschwer bestehe. Etwas Anderes ergebe sich vorliegend auch nicht aus § 35 b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Soweit danach den in einem Gewerbesteuermessbescheid genannten Besteuerungsgrundlagen gleich einem Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags des vortragsfähigen Gewerbeverluste für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zukomme, gelte dies nach § 35 b Abs. 2 Satz 3 GewStG nicht, wenn die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheides ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages unterbleibe. Das Finanzamt habe zwar nach dem Erlass des „Null“-Bescheides keine weitere Herabsetzung des festgesetzten Messbetrages festsetzen können. Die Änderung unterbleibe jedoch nicht ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuerbetrages, sondern vorliegend müsste der Beklagte den Einspruch auch als unbegründet zurückweisen, so dass aus diesem Grunde die Änderung auch nicht ausschließlich aufgrund mangelnder Auswirkungen im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages unterbleibe. Die Hinzurechnung der von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die Miete der Mehrwegsteigen sei im vorliegenden Fall gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu Recht erfolgt. Bei der Frage, ob es sich um Anlagenvermögen handele, sei bei der Anwendung des § 8 GewStG zu fragen, ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehören würde, wenn der Steuerpflichtige nicht Mieter oder Pächter, sondern Eigentümer der Wirtschaftsgüter wäre. Dabei stehe der Zuordnung zum Anlagevermögen nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter fortlaufend kurzfristig miete. Aufgrund der Formulierungen in der vorliegenden Vereinbarung mit H sowie den Rechnungen sei anzunehmen, dass die Wirtschaftsgüter hier - wenn auch kurzfristig - angemietet würden. Sie dienten dem Betrieb des Klägers, indem sie als Kisten zur Lagerung und für den Weiterverkauf an Händler bereitgestellt würden. Die Kisten würden nicht weiterveräußert; vielmehr stelle der Eigentümer aufgrund des Pfandsystems hier der Klägerin als Mieterin ein entsprechendes Mietentgelt und ein zusätzliches Pfandentgelt in Rechnung. Es komme lediglich auf die Fiktion des Anlagevermögens an. Stünden die Kisten im Eigentum der Klägerin, so wären sie als Anlagevermögen zu bilanzieren. Dies ergebe sich aus der Zweckbestimmung der Kisten, die darin liege, dass diese an Händler weitervermietet werden und an die Klägerin als fiktive Eigentümerin gegebenenfalls über weitere Zwischenhändler zurückzugeben wären. Randnummer 24 Die Klägerin hat am 13. April 2016 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht Klage erhoben und macht geltend: Randnummer 25 Sie sei durch den angefochtenen Bescheid beschwert, auch wenn der Gewerbesteuermessbetrag auf „null“ festgesetzt worden sei. Der im Messbescheid ausgewiesene Gewerbeverlust sei eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage. Der Gewerbesteuermessbescheid wirke für den Verlustfeststellungsbescheid grundsätzlich wie ein Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Dementsprechend liege eine Rechtsverletzung auch beim Null-Bescheid vor, weil damit zu rechnen sei, dass der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruhe, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursache. Die bloße Möglichkeit einer späteren Abweichung genüge insoweit nicht, um die Wahrscheinlichkeit von Nachteilen durch die unzutreffende Festsetzung auszuschließen. Randnummer 26 Die Klage sei auch begründet. Randnummer 27 Bei den Mehrwegtransportverpackungen handele es sich nicht um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Zwar sei im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu prüfen, welche Zweckbestimmung die Gemüse- bzw. Obstkisten hätten, wenn sie Eigentum der Klägerin wären. Nach dem dargelegten Betriebsablauf verwende die Klägerin die Kisten aber jeweils nur einmal. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall einer Containervermietung sei es gerade nicht das Geschäft der Klägerin oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens, die Kisten nach der Verwendung wieder einzusammeln und erneut in Verkehr zu bringen. Die Klägerin gebe mit der Auslieferung an den Groß- bzw. Einzelhandel jegliche Bindung an die Kästen auf. Eine eigene Infrastruktur für die Verwaltung oder bundesweite Sammlung und Wartung der Kästen sei bei der Klägerin nicht gegeben. Vielmehr entsprächen die bestehenden Betriebsabläufe bei der Klägerin ganz wesentlich jenen bei der Verwendung von Einwegverpackungsmaterial. Auch in diesem Fall würde die Klägerin von Dritten Verpackungen beziehen, diese abgeben und sich nicht weiter mit dem Verbleib der Verpackung befassen. Aus Sicht des Nutzers stellten die Mehrwegkisten demnach nicht Anlage-, sondern Umlaufvermögen dar. Dies entspreche auch Sinn und Zweck der Norm, mit der im Wesentlichen angestrebt worden sei, auch das dauerhaft im Unternehmen gebundene Fremdkapital zur Besteuerung heranzuziehen, um so eine Benachteiligung des rein auf Eigenkapital setzenden Unternehmers zu vermeiden. Für die Kästen zum Obst- und Gemüsebetrieb sei jedoch aufgrund der vielfältigen Handelsstrukturen eine Sammlung und Wiederverwendung von Kisten durch einen einzelnen Großhändler gänzlich unpraktikabel und komme tatsächlich nicht vor. Für eine Zuordnung der Mehrwegsteigen zum Umlaufvermögen spreche auch die Entscheidung des BFH vom 25. Juli 2019 (III R 22/16, BStBl II 2020, 51). Übertrage man die dort unter Rz. 29 erfolgte Begründung für die Zuordnung von angemieteten Hotelzimmern und Hoteleinrichtungen eines Reiseveranstalters auf den Streitfall, so ergäbe sich, dass nach den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin das zeitlich begrenzte Eigentum an den Mehrwegsteigen nicht dazu bestimmt sei, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen; vielmehr fließe es als Teilprodukt in das Produktbündel „Verpackung und Vertrieb von Obst und Gemüse“ ein und verbrauche sich mit deren Durchführung. Ein langfristiger Erwerb solcher Mehrwegsteigen sei für eine wirtschaftlich sinnvolle Tätigkeit nicht erforderlich. Vielmehr werde versucht, das Vorprodukt Mehrwegsteigen samt Steigenmanagement möglichst nur in dem Umfang zu erwerben, in dem die Klägerin einen Absatzmarkt für ihr Produkt „Verpackung und Vertrieb von Obst und Gemüse“ sehe. Die Vertriebsorganisation der Klägerin orientiere sich für die Bestellung der Mehrwegsteigen am geschätzten Bedarf ihrer Kunden. Randnummer 28 Es entspreche im Übrigen auch den Vorgaben des Staatsziels Umweltschutz nach Möglichkeit die ökologisch vorteilhaften Mehrwegverpackungen einzusetzen. Randnummer 29 Hilfsweise werde geltend gemacht, dass der Bescheid jedenfalls insoweit unrichtig sei, als er auch trennbare sonstige mietfremde Leistungskomponenten der Vereinbarung der Hinzurechnungsbesteuerung unterziehe. Dies gelte insbesondere auch für die Transportkosten. Die Transportkosten gälten den Umstand ab, dass zur Rückerlangung der Kisten ein Rücktransport der bundesweit ausgelieferten Kisten erforderlich sei. Dieser sei eine eigenständig zu bewertende Vertragskomponente. Bei der kurzfristigen Bereitstellung der Mehrwegkisten handle es sich um eine gemischte Leistung, vergleichbar etwa der kurzfristigen Kfz-Miete oder der kurzfristigen Hotelnutzung. Eine Hinzurechnung sei insoweit auch nach der Begründung des Gesetzes nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung darstelle. Die hier erbrachten Leistungen ließen sich nicht in einem Nebeneinander von Miet-, Dienst- und Werkverträgen erfassen. Vielmehr seien sie Teil eines integrierten Logistiksystems. Durch die enge Verzahnung des Systems entfalle die mietvertragstypische Rückgabe der Mietsache an den Vermieter zugunsten einer bloßen Berichtspflicht über den Verbleib. Der Hauptteil der Vertragserfüllung bei H bestehe in folgenden Leistungen: Randnummer 30 • Transport der Kisten zwischen den Verteilzentren, von den Verteilzentren zum Erzeuger sowie vom Einzelhändler zurück zu den Verteilzentren, • Gewährleistung der bedarfsgerechten Verteilung der Kisten innerhalb Deutschlands (Disposition) • Überprüfung der Kisten auf Schäden und Verunreinigungen • Waschen der Kisten nach den für Lebensmittel anwendbaren Hygienestandards • Trocknen und Sortieren der Kisten • Lagerhaltung für Nachfragespitzen in den entsprechenden Saisons (zum Beispiel Erdbeeren) Randnummer 31 Diese Systemdienstleistungen würden die Leistungen der Gebrauchsüberlassung bei weitem übersteigen. Nach Mitteilung von H entfielen 14 % der internen Gesamtkalkulation auf die Gebrauchsüberlassung (für Abschreibung Verzinsung sowie Reparatur und Ersatz der defekten Kisten), während 86 % der Kalkulation auf die Systemdienstleistungen entfielen. Randnummer 32 Für die Bewertung des hier in Rede stehenden Vertragsverhältnisses sei auch nicht die Bezeichnung maßgebend, sondern der wesentlich rechtliche Gehalt. Die Rückgabe der Mietsache an den Vermieter stelle einen wesentlichen Grundgedanken der gesetzlichen Regelung und ein Wesenselement des Mietvertrages dar. Im vorliegenden Fall sei aber eine Rückgabe nicht erforderlich. Die Klägerin könne die Kisten an praktisch beliebige Groß- und Einzelhändler ausliefern, ohne sich um die anschließende Rückgabe der Kästen an den Systembetreiber zu kümmern. Im vorliegenden Fall seien die Leistungen der Mehrwegsysteme durch die Verschmelzung verschiedenartiger Elemente geprägt, so dass man nicht von zwei oder mehreren trennbaren Hauptleistungspflichten ausgehen könne. Der allenfalls geringe Anteil der auf die Gebrauchsüberlassung entfallenden Kosten spiegele sich auch in den Kostenelementen im Leistungsentgelt wieder. Den größten Anteil des in Rechnung gestellten Entgelts mache die Vergütung an den Einzelhandel für dessen Aufwendungen aus, die im Wesentlichen durch das „Handling“ der Steigen nach Eingang bis zum Bereitstellen der Steigen nach Entleerung zur Abholung durch den Systembetreiber entstünden. Diesen Vergütungen lägen Vereinbarungen zwischen dem Systembetreiber und dem Einzelhandel zugrunde, mit denen durch Vergütung des Systembetreibers an den Einzelhändler alle Aufwendungen abgegolten würden, die ihm aus der Nutzung der Mehrwegsteigen entstünden und die für die Effektivität und Effizienz der Lieferkette von Frischprodukten notwendig sein. Der einzelne Händler erbringe dafür unter anderem nachfolgende Leistungen: Randnummer 33 • Aufnahme der zurückgeführten Steigen der Firma H im Zentrallager • Zur Verfügung Stellung von zusammengeklappten Steigen der Firma H • Sammeln auf Ladungsträgern (gegebenenfalls Vorsortierung) • Rückführung mit LKWs von den Märkten in das Zentrallager (Transportraum) • Leerguteingang Zentralgang und Überprüfung der Mengen • Info Buchhaltung zur Entlastung der Märkte (Gutschrift/Leergutkonto) • Entsprechende Sortierung nach Vereinbarung im Zentrallager • Zwischenlagerung in Zentrallager von 33 Europaletten (Platzbedarf) • Anmeldung zur Abholung • Bereitstellung zur Abholung und Ausfüllen der Rücklieferbelege • Verladung an den Spediteur • Prüfung der gutgeschriebenen Steigen. Randnummer 34 Im Ergebnis sei keine Hinzurechnung möglich, da ein gemischter Vertrag vorliege, in dem die Vermietung nicht von den übrigen Leistungen zu trennen sei. Randnummer 35 Gleiches gelte für die Aufwendungen der Klägerin für die von der L genutzten Mehrwegsteigen. Zwischen der Klägerin und der L liege zwar eine schriftliche Vereinbarung nicht vor. Die Vereinbarung sei lediglich mündlich getroffen worden. Die Firma L sehe sich auch nicht in der Lage, aufgrund des Ausscheidens der seinerzeit verantwortlichen Geschäftsführerin die mündlich getroffenen Vereinbarungen in nachvollziehbarer Weise schriftlich darzustellen. Auch hier sei aber Vertragsinhalt die Nutzung der im Eigentum der L stehenden Obst- und Gemüsekisten durch die Klägerin gewesen. Die Klägerin habe dafür an die L eine Nutzungsgebühr von seinerzeit 0,20 € pro Kiste gezahlt. Die L habe der Klägerin diese Kisten ab ihren Warenlägern in befüllfähigem Zustand zur Verfügung gestellt; von dort seien die Kisten in Eigenregie von der Klägerin abgeholt, mit Ware befüllt und zurück an die Läger der Firma L geliefert worden. Nach Abschluss des Liefervorgangs sei der Klägerin die Nutzungsgebühr in Rechnung gestellt worden. Die Klägerin habe die Kisten der Firma L in befüllbarem Zustand entgegengenommen, was zwingend voraussetze, dass etwa Reparatur und Reinigungsleistungen einschließlich der damit verbundenen Transportleistungen von der L erbracht worden seien. Diese anderen Leistungen seien mit der Nutzungsgebühr abgegolten. Die Kalkulation sei insoweit - bei möglichen Unterschieden im Detail - den gleichen Grundzügen gefolgt wie bei dem Anbieter H. Das mit der L praktizierte Geschäftsmodell folge dem von Poolbetreibern wie H betriebenen System. Randnummer 36 Selbst wenn eine Trennung und Aufteilung möglich sei, entfiele auf das mietvertragliche Element lediglich ein Anteil von 14 % des Gesamtentgelts. Randnummer 37 Eine abweichende Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG führe schließlich zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung von Mehrwegverpackungen gegenüber Einwegverpackungen, so dass insoweit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorliege. Randnummer 38 Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 24. April 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2016 dahingehend zu ändern, dass die gebuchten Aufwendungen für Mehrwegtransportverpackungen in Höhe von … € dem Gewinn nicht gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz anteilig hinzugerechnet werden und die angesetzte Summe aus Gewinn und Hinzurechnung entsprechend reduziert wird. Randnummer 39 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 40 Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend: Randnummer 41 Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Mehrwegsteingen als (fiktives) Anlagevermögen anzusehen. Auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 8. Dezember 2016 (Az. IV R 24/11) unterstreiche die bisherige Auffassung des Finanzamts. Auch eine Kurzfristigkeit der Anmietung etwa einer Immobilie oder ein häufiger Wechsel angemieteter Immobilien und deren unterschiedliche Größe und Nutzbarkeit stünden der Annahme fiktiven Anlagevermögens nach § 8 GewStG nicht entgegen. Randnummer 42 Das Mietvertragselement gebe den Verträgen auch das Gepräge. Nicht trennbare andere (Haupt-) Leistungselemente seien nicht erkennbar. Zwar sei der Auffassung der Klägerin dahingehend zu folgen, dass entsprechend dem gleichlautenden Erlass der Länder zu § 8 GewStG (BStBl. I, 2008, 730 Rn. 6) jede Komponente eines Vertrages für sich nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG zu beurteilen sei, soweit eine Vertragsvereinbarung mehrere Leistungskomponenten (gemischter Vertrag) enthalte. In dem vorliegenden Vertrag seien die Gebühren jedoch lediglich in zwei Teile aufgeteilt. Die Leistung an sich (Lieferung von Pfandkisten) bleibe einziges Element des Vertrages. Die zusätzlich benannten Pfandgebühren seien nicht hinzugerechnet worden und daher hier nicht relevant. Bezüglich der weiteren Kistenlieferanten L und E lägen keine schriftlichen Verträge vor. Aus den vorliegenden Rechnungen sei kein Aufwand für weitere Leistungskomponenten ersichtlich. Im Übrigen seien in den Mietgebühren von Mietverträgen regelmäßig Aufwendungen für Verwaltung, Anlieferung, Reinigung und weiteres enthalten. Es handle sich naturgemäß um Mietelemente, die im Rahmen der Preisgestaltung entsprechend einkalkuliert würden und nicht um eigens zu bewertende Leistungselemente. In dem Vertrag mit der H sei lediglich eine Hauptpflicht/Leistungskomponente, nämlich die Anmietung von so genannten „Modellen“, vorgesehen. Die Modelle würden gereinigt „frei Haus“ geliefert. Andere eigene Leistungskomponenten, die den Tatbestand der Vorschrift nicht erfüllten, seien dem Vertrag nicht direkt zu entnehmen (z. B. Überlassung von Personal oder Know-how). Zwar scheide entsprechend Rz. 7 des Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Juli 2012 (BStBl. I, Seite 630) z. B. bei Vereinbarungen zur fortlaufenden Reinigung bzw. zum fortlaufenden Austausch beschädigter Teile bei einem Mietservice von Berufskleidung oder Fußmatten regelmäßig eine Hinzurechnung aus. Ein solcher Mietservice sei aber nicht zu vergleichen mit dem Mietsystem im vorliegenden Fall. Denn hier sei die Anmietung von in der Höhe der Anzahl variierenden Modellen Hauptpflicht des Mietvertrages. Ein expliziter Reinigungsservice der angemieteten Modelle durch den Vermieter mit anschließender Lieferung genau dieser Modelle sei vertraglich nicht vorgesehen. Vielmehr würden durch die erneute Anforderung des Mieters andere Modelle zur Verfügung gestellt. Es lägen demnach keine wesentlichen miet- oder pachtfremden Elemente vor, so dass die Hinzurechnung in nicht zu beanstandender Weise erfolgt sei. Die eingereichte Anlage „Kostenelemente im Leistungsentgelt“ führe nicht zu einer anderen Sichtweise. Hierbei handele es sich um eine Preiskalkulation von H für das eigene Unternehmen, die nichts über konkrete Vereinbarungen mit einzelnen Vertragspartnern aussage. Rückschlüsse auf eigenständige abtrennbare Sonder- bzw. Zusatzleistungen mit der Klägerin seien nicht abschließend möglich. Der vergleichsweise hohe Vergütungsanteil des Einzelhandels sei im Übrigen auch nicht weiter erläutert oder anhand von Unterlagen plausibel dargelegt Randnummer 43 Bei dem von der Klägerin als Anlage K11 eingereichten Mustervertrag eines Vertrages zwischen H und dem Einzelhandel handele es sich auch nur um ein Muster und keinen zwischen der Klägerin und der H abgeschlossenen Vertrag. Randnummer 44 Ferner sei eine Übertragung der Angaben des Unternehmens H auf andere Anbieter nicht möglich. Eine schriftliche Vereinbarung mit der L sei nicht vorgelegt worden. Die Rechnungen wichen schon bei den Artikelangaben wie bei den in der Rechnung gestellten Preisen von denen der H ab. Es sei unklar, wie sich die Nutzungsgebühr in den Rechnungen der Firma L zusammensetze. Randnummer 45 Schließlich sei auch die gerügte gleichheitswidrige Benachteiligung bei der Anmietung vom Mehrwegsteigen gegenüber Einwegverpackungen nicht erkennbar. Ein vergleichbarer Vorgang mit Einwegverpackungen ergebe schlichtweg keinen Sinn. Randnummer 46 Der damalige Berichterstatter hat mit Beschluss vom 17. Februar 2017 das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 24/11 anhängigen Verfahren angeordnet. Mit Beschluss vom 1. Juni 2017 ist der Ruhensbeschluss vom 17. Februar 2017 nach Ergehen der Entscheidung des BFH aufgehoben worden. Randnummer 47 Der damalige Berichterstatter hat ferner am 27. August 2018 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. In diesem Termin ist der Geschäftsführer der Firma H informatorisch angehört worden. Randnummer 48 Der Senat hat darüber hinaus in der öffentlichen Sitzung vom 30. Juni 2020 den Geschäftsführer der Klägerin informatorisch angehört und durch Vernehmung der Zeugen O und R Beweis erhoben. Entscheidungsgründe Randnummer 49 Die Klage ist zulässig (dazu unter I.). Sie ist auch begründet (dazu unter II.). I. Randnummer 50 Die Klage ist zulässig. Der Zulässigkeit steht insbesondere nicht die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages auf „Null“ im Streitjahr entgegen. Denn im Hinblick auf die nach § 35 b Abs. 2 Satz 2 GewStG bestehende Maßgeblichkeit des Gewerbesteuermessbescheides und des darin ausgewiesenen (negativen) Gewerbeertrags für den Verlustfeststellungsbescheid ist die Klägerin im Streitfall auch bei einer Nullfestsetzung des Gewerbesteuermessbetrages beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFH/NV 2017, 851). Denn der (negative) Gewerbeertrag im Streitjahr ist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31. Dezember 2011) im Sinne einer "inhaltlichen Bindung" maßgebend (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFH/NV 2017, 851). Da auf dieser Grundlage eine eigenständige Prüfung im Rahmen des Feststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheids zur Anfechtung berechtigt (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFH/NV 2017, 851 m.w.N.) II. Randnummer 51 Die Klage ist auch begründet. Randnummer 52 Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 24. April 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Beklagte Aufwendungen der Klägerin für Mehrwegsteigen in Höhe von … € als Miet-/Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anteilig dem Gewinn aus Gewerbetrieb hinzugerechnet hat. Die Voraussetzungen für eine (anteilige) Hinzurechnung der in Ansatz gebrachten Aufwendungen für die Mehrwegsteigen nach dieser Vorschrift lagen im Streitfall nicht vor. Entgegen der Auffassung des Beklagten geht der Senat davon aus, dass die hier in Rede stehenden Mehrwegsteigen kein Anlagevermögen der Klägerin wären, wenn sie in ihrem Eigentum stünden (dazu unter 1.). Unabhängig davon stellten nach Auffassung des Senats auch die an die Fa. H gezahlten Entgelte keine Miet- oder Pachtzinsen im Sinnes des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dar (dazu unter 2.). 1. Randnummer 53 Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Randnummer 54

1. a)
2. aa)Der Begriff des Anlagevermögens ist dabei nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 (IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673, unter 1.a.; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Randnummer 55
3. bb)Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden (BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.; vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b; vom 04. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S. einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BTDrucks 16/4841, S. 78; BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 18). Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 08. Dezember.2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (BFH-Urteile vom 05.Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Randnummer 56
4. cc)Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 19) und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet (BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 19). Hierfür ist - i.S. einer Kontrollfrage - darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Randnummer 57
5. dd)Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 unter II.1.c; vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 20, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente "dauernd" nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden (BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 m.w.N.). Randnummer 58
6. ee)Insoweit bedarf es keiner weiteren Fiktion über die Art und Weise des Gebrauchs des Wirtschaftsguts. Vielmehr beantwortet sich die Frage, welchem betrieblichen Zweck das Wirtschaftsgut gewidmet ist, nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und unter Beachtung des tatsächlichen Geschäftsgegenstands des Unternehmens. Dabei kann die Annahme von Umlaufvermögen nicht deshalb ausgeschlossen werden, weil angemietete Wirtschaftsgüter - wegen der Pflicht zur Rückgabe an den Eigentümer (§ 546 Abs. 1 BGB) - nie tatsächlich zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sein können (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 m.w.N.; auch Schneider/Redeker, DB 2017, 2254, 2256). Denn die Art und Weise des Gebrauchs ist wegen des für die Dauer des Mietverhältnisses fingierten Eigentums gerade unter Außerachtlassung der Rückgabepflicht zu bestimmen. Führt diese Prüfung zu dem Ergebnis, dass das Wirtschaftsgut im Falle der (fiktiven) Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, ergibt sich daraus zugleich, dass das Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen gehören würde. Dieses Resultat stellt sich nicht als zusätzliche, im Gesetz nicht angelegte Fiktion dar, sondern ist notwendige Konsequenz der vom Gesetz geforderten Zuordnungsentscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Würde man hingegen bereits jede kurzfristige anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts für die Annahme von Anlagevermögen ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal "Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Randnummer 59
7. b)Von diesen Rechtsgrundsätzen ausgehend stellen sich nach Auffassung des Senats die von der Klägerin genutzten Mehrwegsteigen unter Berücksichtigung des Geschäftsgegenstands des Unternehmens der Klägerin und der betrieblichen Verhältnisse bei unterstelltem fiktivem Eigentum nicht als Anlagevermögen, sondern als Umlaufvermögen dar. Randnummer 60 Wie die Anhörung des Geschäftsführers der Klägerin und die Beweisaufnahme der Zeugen O und R ergeben hat, ist Geschäftsgegenstand des klägerischen Unternehmens der Handel und Vertrieb mit Obst und Gemüse. Dabei vertreibt die Klägerin ausschließlich Obst und Gemüse von Erzeugern der eigenen Erzeugerorganisation. Sie beliefert insbesondere den Einzelhandel; darüber hinaus zum Teil aber auch Cateringfirmen, Industrie und Exportfirmen. Bei der Lieferung der Waren an den Einzelhandel bedient sich die Klägerin der hier in Rede stehenden Mehrwegsteigen. Die Art und Menge der Bestellungen der Mehrwegkisten richtet sich dabei streng an den Bedürfnissen der Einzelhandelskunden aus. Wie der Geschäftsführer der Klägerin glaubhaft ausgeführt hat, gibt es bei den jeweiligen Einzelhändlern für jede Ware einen Warenproduktpass, der Menge, Qualität und insbesondere auch die Verpackung der zu liefernden Ware genau festlegt. Hieraus ergibt sich auch, welche konkreten Mehrwegsteigen für das zu liefernde Obst und Gemüse jeweils von der Klägerin für die Lieferung ihrer Waren an den Einzelhandel zu nutzen sind. Für jede von der Klägerin gelieferte Ware geben die Einzelhändler die Art der Mehrwegsteige, in der die Ware zu beliefern ist, vor. Dabei können selbst innerhalb einer Einzelhandelskette regional unterschiedliche Vorgaben hinsichtlich der zu verwendenden Steigen gemacht werden. Auch bei einer einzelnen Warengruppe (z. B. Blumenkohl) kann die Benutzung unterschiedlicher Steigen gefordert werden, je nachdem, wie sie im Einzelhandel präsentiert werden sollen. Dabei wurde bei der Firma H aus einem Sortiment von 8 verschiedenen Steigen ausgewählt, während die Firma L die Benutzung einer bestimmten Kiste vorgab. Auch die Anzahl der zu bestellenden Mehrwegsteigen richtet sich nach dem Bedarf der Kunden, d. h. in der Regel nach den Bestellungen der Vorwoche (einschließlich eines gewissen Puffers). In der Regel sind die Mehrwegsteigen lediglich 1 bis 3 Tage bei der Klägerin im Umlauf, also lediglich so lange, wie diese benötigt werden, um sie mit Waren zu befüllen und zum Abnehmer zu transportieren. Einen längerfristigen Bestand an Steigen hält die Klägerin nicht vor. Randnummer 61 Von diesen betrieblichen Verhältnissen ausgehend führt die voraussetzungslose Fiktion des Eigentums nicht dazu, dass bereits aufgrund der kurzfristigen Anmietung der jeweiligen Mehrwegsteigen von einem Anlagevermögen auszugehen ist. Denn die Fiktion darf nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet-oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, so dass auch die fiktiv angenommene Dauer des fiktiven Eigentums auf die Dauer des jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnis zu begrenzen ist (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Die voraussetzungslose Fiktion des Eigentums allein kann daher nicht zu der Annahme führen, dass die Wirtschaftsgüter nicht für einen lediglich vorübergehenden Zeitraum erworben sein können. Auch führt dies nicht dazu, dass angenommen werden könnte, dass ein nur für wenige Tage im Jahr im fiktiven Eigentum des Steuerpflichtigen stehendes Wirtschaftsgut - wie hier die jeweiligen Mehrwegsteigen in der Regel für jeweils 1 bis 3 Tage - ganzjährig weiterhin latent im Anlagevermögen „schlummert“ (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Eine solche kurzfristige fiktive Eigentümerstellung wie sie hier auch für die jeweils kurzfristig genutzten Mehrwegsteigen anzunehmen ist, zwingt daher nicht dazu, in diesem Fall stets Anlagevermögen anzunehmen. Denn eine nur vorübergehende Eigentümerstellung, wie sie etwa bei der Anschaffung weiter zu veräußernder Waren besteht, ist gerade typisch für die Fälle des Vorliegens von Umlaufvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265,386, BStBl II 2020, 51). Randnummer 62 Nach den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin ist das zeitliche begrenzte fiktive Eigentum an den Mehrwegsteigen nicht vorrangig dazu bestimmt, als „Produktionsmittel“ für den Handel mit Obst und Gemüse zu dienen. Vielmehr ist der fiktiv angenommene kurzfristige Eigentumserwerb der Mehrwegsteigen - insbesondere durch die strengen Vorgaben der Einzelhandelskunden - eng mit der gehandelten Ware der Klägerin, die unstreitig Umlaufvermögen der Klägerin darstellt, verknüpft und verbraucht sich mit deren Ablieferung beim Einzelhandel. Die Klägerin orientiert sich nach dem oben Ausgeführten bei der Bestellung der Mehrwegsteigen sowohl hinsichtlich der Menge als auch der Art der Mehrwegsteigen eng an dem Bedarf und den Vorgaben des Einzelhandels. Durch die strikten Vorgaben des Einzelhandels kann man das von der Klägerin gehandelte Produkt auch als „Lieferung von Obst und Gemüse in den vom Einzelhandel vorgegebene Verpackungsformen (Mehrwegsteigen)“ ansehen. Eine wirtschaftlich sinnvolle Ausübung der Tätigkeit der Klägerin erfordert nicht den langfristigen Erwerb des Eigentums an Mehrwegsteigen. Die Klägerin versucht vielmehr, Mehrwegsteigen nur in dem Umfang (fiktiv) zu erwerben, in dem sie - entsprechend dem jeweiligen aktuellen Bedarf des Einzelhandels - einen Absatzmarkt für ihre Waren sieht. Ein langfristiger Erwerb der Mehrwegsteigen wäre auch für die Klägerin wirtschaftlich nicht sinnvoll. Denn der jeweilige Bedarf an Mehrwegsteigen sowohl hinsichtlich der Menge als auch hinsichtlich der Größe und Art der jeweiligen Steigen ist stark von den jeweiligen Bedürfnissen und Vorgaben des Einzelhandels, die zudem auch regional und saisonal sehr unterschiedlich ausfallen und auch im Laufe der Zeit wechseln können, abhängig. Zudem darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Mehrwegsteigen Teil eines umfassenden Mehrwegsystems sind. Würde die Klägerin dauerhaft Eigentum an den Mehrwegsteigen erwerben, so müsste sie auch ein umfassendes logistisches Konzept zur Rückführung, Lagerung und Reinigung der Mehrwegsteigen entwickeln, was angesichts des auch räumlich weit verzweigten Belieferungsgebiets wirtschaftlich nicht sinnvoll wäre. Die Klägerin zahlt nach Auffassung des Senats nach diesen betrieblichen Verhältnissen sowohl der H als auch der L das Entgelt für die Mehrwegsteigen nicht für das dauerhafte Bereitstellen dieser Steigen, sondern im Wesentlichen dafür, dass sie ihr kurzfristig zur Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber den Einzelhandelskunden zur Verfügung gestellt werden. Die Nutzung der Wirtschaftsgüter erschöpft sich daher mit der Durchführung des einzelnen Warenlieferungsvorgangs (vgl. entsprechend BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265,386, BStBl II 2020, 51 zu Reiseveranstaltern von Pauschalreisen hinsichtlich der Anmietung von Hotelzimmern und -einrichtungen). Insofern ist die Beurteilung des hier in Rede stehenden Streitfalls mit der vom BFH im Urteil vom 25. Juni 2019 (III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51) entschiedenen Konstellation zu vergleichen, in der der BFH die an den Bedürfnissen der Kunden ausgerichtete Anmietung von Hotelzimmern und -einrichtungen für Pauschalreisen eines Reiseveranstalters nicht als (fiktives) Anlagevermögen angesehen hat. Auch in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFHE 255, 280) zur Messe- Durchführungsgesellschaft stellte der BFH für die dortige Einordnung als Umlaufvermögen maßgebend darauf ab, dass die Steuerpflichtige das Produkt „Ausstellungsfläche“ nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte, sondern es nur in dem Umfang und in der Ausgestaltung anmietete, in dem kundenseitiger Bedarf erkennbar wurde und die angemieteten Flächen wiederum den Kunden zur Nutzung angeboten werden konnten. Die dortige Messe- Durchführungsgesellschaft wurde nur aufgrund auftragsbezogener Weisung tätig. Ähnlich verhält es sich vorliegend mit der Bestellung der Mehrwegsteigen durch die Klägerin, die nur entsprechend dem Bedarf und den Vorgaben der Einzelhandelskunden bestellt werden. Zutreffend weist die Klägerin insoweit auch darauf hin, dass die betrieblichen Abläufe bei der Klägerin hinsichtlich der Mehrwegsteigen eher denen bei der Verwendung von Einwegverpackungsmaterial ähneln. Die Klägerin bezieht auch hier von Dritten Wirtschaftsgüter für die Verpackung ihrer Waren, gibt diese mit der Lieferung ihre Ware an den Kunden ab und gibt damit jegliche Bindung an die Mehrwegsteigen auf. Randnummer 63 Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall auch von den vom BFH entschiedenen Durchleitungsfällen (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107,468, BStBl II 1973, 148 „Containervermietung“; vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526 „Anmietung von Immobilien eines Konzertveranstalters“) bzw. dem für die angemietete Konzertbestuhlung und Beschallungsanlagen eines Konzertveranstalters entschiedenen Fall (Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 810). Denn anders als in den dort entschiedenen Fällen würde die Klägerin im Fall fiktiven Eigentums vorliegend die Mehrwegsteigen lediglich ausgerichtet an dem Bedarf und den engen Vorgaben der Einzelhandelskunden erwerben und diese nicht ständig vorhalten. Randnummer 64 Zwar kam den im Streitjahr zur Nutzung überlassenen Mehrwegsteigen bei der Klägerin auch eine Transportfunktion zu, da mit ihr die Waren von den Erzeugern zu den Einzelhandelsbetrieben transportiert wurden. Für den Transport ihrer Waren zu den Einzelhandelskunden wäre die Klägerin jedoch nicht auf die vom Einzelhandel vorgegebenen Mehrwegsteigen als besondere Form der Verpackung angewiesen gewesen, sondern hätte für den reinen Transport ihrer gelieferten Waren deutliche günstigere Verpackungsformen (wie etwa die früher verwandten Kartonagen) wählen können. 2. Randnummer 65 Unabhängig von dem zuvor Ausgeführten steht einer Hinzurechnung jedenfalls der Aufwendungen, die für die Mehrwegsteigen der Firma H in Höhe von … € im Streitjahr getätigt wurden, auch entgegen, dass es sich insoweit nicht um Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt. Randnummer 66
8. a)Gegenstand der Hinzurechnung im Sinne dieser Vorschrift sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (535 ff BGB). Der Nutzungsvertrag muss dem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (BFH - Urteile vom 31. Juli 1985 VIII R 261/81, BStBl II 1986, 304 und vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BStBl II 1997, 226). Die Einordnung unter diesen Vertragstypus ist jedoch dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (vgl. BFH, Urteile vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17; vom 28. Juni 1978 I R 131/76, BStBl II 1979, 47). Randnummer 67 Enthält die Vereinbarung wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente, so kommt es darauf an, ob mehrere trennbare Hauptpflichten vorliegen oder ob die Hauptpflichten miteinander verschmelzen und dabei die miet- oder pachtfremden Bestandteile derart überwiegen, dass ein Vertrag anderer Art gegeben ist (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Rz 24). Handelt es sich um trennbare Hauptleistungspflichten, so ist nur das Entgelt, das für die Miete oder Pacht beweglicher Wirtschaftsgüter gezahlt wird, hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung ist jedoch ausgeschlossen, wenn verschiedene Leistungspflichten derart miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art besteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17). Randnummer 68 Diese Begrenzung der Hinzurechnung auf trennbare Miet- oder Pachtvertragshauptleistungen entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. In der Gesetzesbegründung zu § 8 Nr. 1 d GewStG (BT-Drs. 16/4841) ist hierzu ausgeführt: „Im Übrigen wird an der bisherigen Regelung festgehalten, nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die – unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer - bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden. Für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrages zu anderen Vertragstypen gelten die bisherigen Grundsätze weiter (vgl. BFH- Urteil vom 15. Juni 1983, BStBl II 1984, S. 17). Liegt kein reiner Miet- oder Pachtvertrag, sondern ein gemischter Vertrag vor, ist die Hinzurechnung nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung ist; für die Hinzurechnung ist nur das Entgelt zu berücksichtigen, das auf die Vermietung oder Verpachtung entfällt (vgl. Abschnitt 53 Abs. 1 S. 14 und 15 GewStR)“. Randnummer 69
9. b)Von diesen Grundsätzen ausgehend enthält das mit der Firma H im Streitjahr bestehende Vertragsverhältnis auch wesentliche miet- bzw. pachtfremde Elemente, die sich nicht nur als Nebenleistung einer mietvertraglichen Hauptleistungspflicht darstellen. Vielmehr handelt es sich nach Auffassung des Senats um weitere Hauptleistungspflichten, die Elemente von Transport-, Werk- und Dienstvertrag beinhalten. Es handelt sich vor diesem Hintergrund nach Auffassung des Senats um einen Vertrag eigener Art, in dem die von der Firma H erbrachten Systemleistungen dem Vertrag das Gepräge geben. Randnummer 70 Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats aus einer Auswertung des gesamten Streitstoffs unter Berücksichtigung insbesondere der Angaben des Geschäftsführers der Firma H zum vertraglich vereinbarten Leistungsspektrum und dessen historischer Entwicklung sowie aus den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin und des Zeugen O. Hieraus ergibt sich, dass das hier in Rede stehende Vertragsverhältnis betreffend die Nutzung der Mehrwertsteigen neben einem – unzweifelhaft – vorhandenen mietvertraglichen Element, das auch in der Überschrift der getroffenen Vereinbarung zum Ausdruck kommt und welches auch als eine Hauptleistungspflicht zu qualifizieren ist, zugleich dienst-, werk- und transportvertragliche Hauptpflichten, die mit der mietvertraglichen Komponente eng verschmolzen sind, enthält. Randnummer 71 Nach § 535 Abs. 1 BGB wird der Vermieter durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren und dafür zu sorgen, dass die Mietsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand verbleibt. Umgekehrt ist der Mieter zur Entrichtung der vereinbarten Miete verpflichtet, § 535 Abs. 2 BGB. Die Pflichten eines Mietvertrages sind auch Gegenstand des zur Beurteilung stehenden Vertragsverhältnisses, in dem der Klägerin Mehrwegsteigen zum Gebrauch überlassen werden und sie unter anderem hierfür ein Entgelt zahlt. Darin erschöpft sich jedoch nicht die Hauptpflicht dieses Vertrages. Vielmehr enthält der Vertrag weitere wesentliche Elemente, die für die am Warenumschlag beteiligten Akteure von zentraler Bedeutung sind und in dem im Mietvertrag verwandten Begriff der „Bewegungsvermietung“ anklingen. Die Steigen dienen nicht allein der Warenverpackung in einem Mehrwegsystem; es geht zugleich um die Darstellung eines effizienten Warenumschlages durch standardisierte Transportprozesse und ein standardisierte Rücklogistik. Die Klägerin lässt die Steigen im Rahmen der Verträge mit H, soweit sie nicht ausnahmsweise Mehrwegsteigen selbst abholt, direkt zum Produzenten liefern. Von dort werden sie auf Veranlassung der Klägerin an die Supermärkte geliefert. Hierdurch werden unnötige Warenbewegungen vermieden und es werden Zeit-, Frische und Kostenvorteile gewonnen. Durch die Anlieferung und Warenpräsentation im selben Behältnis erzielt auch der Einzelhandel Vorteile, indem die Umverpackung entfällt und die vorhandenen Präsentationsflächen optimal ausgenutzt werden können. Die nach jedem Warenumlauf vorgesehene Reinigung der Steigen in einer Waschanlage dient der Wahrung hygienischer Standards im Lebensmittelumlauf. Diese als so genannte Systemleistungen bezeichneten Leistungen von H im Rahmen des Vertragsverhältnisses mit der Klägerin und die mit diesem verfolgten wirtschaftlichen Zwecke gehen zur Überzeugung des Senats weit über die Nutzung eines Mietgegenstandes hinaus. Im Vordergrund steht im Rahmen dieses Vertrages nicht die gemietete Steige als solche und deren Nutzung, sondern der Umschlag von Lebensmitteln in einem hochgradig arbeitsteilig organisierten Prozess. Alleine könnte die Klägerin den Systemprozess nicht durch Erwerb des Eigentums an den genutzten Steigen darstellen. Sie müsste erforderliche Transport, Sortier-, Reinigungs- oder Logistikleistungen entweder selber erbringen oder zusätzlich in Auftrag geben. Randnummer 72 Allerdings ist dem Beklagten einzuräumen, dass der mit der Firma H geschlossene, als „Mietvertrag“ bezeichnete Vertrag inhaltliche Unschärfen aufweist. Aus der Vertragsurkunde selber wird nicht unmittelbar deutlich, welche einzelnen Gegenleistungen H für die vereinbarte „Bewegungsvermietung“ erbringt. Die als Anlage 1 des Vertrages in Bezug genommene „Preisliste Voll- Logistikkonzept“ zeigt jedoch durch die Überschrift bereits auf, dass sich die vertragliche Leistungserbringung nicht allein in der Überlassung des Gebrauchs der Mehrwegsteigen erschöpft. Der Vertragspartner der Klägerin hat – wie sich hieraus ergibt und wie es auch in dem im Vertragstext definierten Begriff der „Bewegungsvermietung“ anklingt - vielmehr auch eine Reihe weiterer logistischer Leistungen, so genannte Systemleistungen, zu erbringen. Diese Systemleistungen sind von der Klägerseite im Schriftsatz vom 26. Februar 2018 erläutert und quantifiziert worden. Danach gehört zu den von H geschuldeten Pflichten im Regelfall auch der Transport der Leersteigen zum Erzeuger (bei eigenem Transport zum Erzeuger erhält die Klägerin von H eine Transportvergütung) und insbesondere die gesamte Rücklogistik, d.h. die Organisation des Rücktransportes der Steigen vom Einzelhandel in das Depot der Firma H, die Müllentsorgung, die Sortierung, Reparatur und Wäsche der Steigen sowie deren Zwischenlagerung auf den verschiedenen Warenumschlagsstufen. Diese von der Firma H der Klägerin gegenüber zu erbringenden Systemleistungen haben zur Überzeugung des Senats auch ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht. Es handelt sich insoweit nicht um bloße Nebenleistungen der Vermietung von Steigen, sondern um logistische Dienstleistungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung, die dem Vertrag einen spezifischen Charakter geben. Randnummer 73 Die einzelnen Leistungen der Firma H sind aus Sicht des Senats auch so eng miteinander verbunden und verschmolzen, dass ein Vertrag eigener Art entsteht und jeweils trennbare Hauptleistungspflichten nicht vorhanden sind. Der Vertragspartner der Klägerin bietet insoweit ein komplettes Logistikangebot über Mehrwegbehälter an, in dem verschiedene Vertragselemente wie Miet-, Werk-, Dienstleistungs- und Transportvertragselemente enthalten sind. Die reine Nutzungsüberlassung als Mietvertragselement ist im Rahmen des Gesamtlogistikkonzepts untrennbar mit den anderen Leistungspflichten des Vertragspartners verbunden, da ohne die anderen Leistungselemente das von der Klägerin für ihren Warenumschlag genutzte Mehrwegsystem nicht aufrechterhalten werde könnte. Im Rahmen dieses Bündels verschiedener vertraglicher Leistungen gibt das Mietvertragselement, das unzweifelhaft vorhanden ist, dem Gesamtvertrag nach Auffassung des Senats nicht das Gepräge. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, dass nach dem insoweit glaubhaften Vortrag der Klägerin die bei der Kalkulation des Entgelts von H auf Transport- und Depotdienstleistungen (Lagerung/Reinigung) entfallenden Kosten die reinen Leergutkosten (Abschreibung, Verzinsung, Reparatur, Ersatz), die das Mietvertragselement betreffen würden, bei weitem übersteigen. Auch wenn die Klägerin bestimmte angegebene Größenordnungen der Kalkulation des Entgelts von H nicht hinreichend plausibilisiert haben mag, so hat sie doch zumindest nachvollziehbar dargelegt, dass die Kosten des Entgelts, die den Mietvertragsteil betreffen, nur einen relativ geringen Teil ausmachen, während der überwiegende Teil auf die sonstigen Systemleistungen entfällt. Dies ist im Übrigen zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Auf die reine Bezeichnung des Vertrages als Mietvertrag ist für die Frage, ob das Mietvertragselement dem Vertrag das Gepräge gibt, insoweit nicht entscheidend abzustellen. Randnummer 74
10. c)Die fehlende Qualifizierung der gezahlten Entgelte als Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gilt jedoch nur für den mit der Firma H geschlossenen Vertrag, nicht jedoch für die an die L im Streitjahr gezahlten Entgelte in Höhe von … € für die überlassenen Mehrwegsteigen. Nach der durchgeführten Beweisaufnahme ist davon auszugehen, dass mit der Firma L im Streitjahr keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Überlassung von Mehrwegsteigen vorlag. Aus den Zeugenaussagen und der Anhörung des Geschäftsführers der Klägerin ergibt sich zur Überzeugung des Senats, dass die Klägerin und die L mündlich vereinbart hatten, dass je nach Bedarf, der sich aus der bestellten Ware und Erfahrungswerten ergab, die L auf Anforderung der Klägerin entsprechende Mehrwegsteigen ab ihrem Zentrallager zur Abholung zur Verfügung stellte. Die Klägerin ließ sie dort abholen, durch ihre Erzeuger befüllen und verbrachte sie wieder zum Zentrallager der L. Von dort organisierte die Firma L selbst den Transport und den Rücktransport zu ihren jeweiligen Einzelhandelsgeschäften. Insofern besteht ein erheblicher Unterschied zu der Vereinbarung mit der Firma H. Tatsächlich stellte die Firma L der Klägerin nur die Mehrwegsteigen zum Befüllen zur Verfügung und überließ sie der Klägerin für deren Nutzung. Insoweit steht in diesem Vertrag das mietvertragliche Element der Nutzungsüberlassung gegen Entgelt im Vordergrund. Denn weitere Systemleistungen erbrachte die Firm L für die Klägerin nicht und schuldete sie dieser gegenüber auch nicht; der gesamte Transport und die Logistik der Mehrwegsteigen zum Einzelhandel und zurück in das Zentrallager erfolgte durch die L im Rahmen ihrer eigenen Organisation. Diese unterschiedlichen Leistungselemente in den Vertragsverhältnissen mit der L einerseits und der H andererseits kommen auch in der unterschiedlichen Höhe der der Klägerin jeweils in Rechnung gestellten Entgelte zum Ausdruck. Während für die Mehrwegsteigen der L 0,20 € pro Steige gezahlt wurden, entrichtete die Klägerin - je nach Steigentyp - an die H ein Entgelt in Höhe von 0,55 bis 0,77 € pro Steige. Die allenfalls noch gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen einer Reinigung und Reparatur beschädigter Mehrwegsteigen stellen sich in diesem Zusammenhang dann als Nebenpflichten der Gebrauchsüberlassung dar. Dies führt nicht jedoch dazu, dass dem Vertragsverhältnis mit der L das Gepräge als Mietvertrag genommen würde. Eine anteilige Hinzurechnung der Aufwendungen für die Anmietung der Mehrwegsteigen bei der Firma L unterbleibt insoweit aber bereits aus den unter 1. genannten Gründen mangels Vorliegen eines (fiktiven) Anlagevermögens. III. Randnummer 75 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Randnummer 76 Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Randnummer 77 Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.gesetze-rechtsprechung.sh.juris.de/perma?d=NJRE001446218