Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 17.02.2022 3 K 41/21 - Bestimmung der Mitunternehmereigenschaft - Gesamtbetrachtung aller vertraglichen Beziehungen im Unternehme

§ 15aAbs. 4 ESt

G vom 5. Mai 2017 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. für 2015 gesondert und einheitlich in Höhe von insgesamt xxx € fest und rechnete dabei der HH xxx €, der J xxx € und der AVV xxx € zu. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Randnummer 25 Hiergegen legte die Klägerin zu 2. am 6. Mai 2017 Einspruch ein. Der Beklagte zog den Kläger zu 1. zu diesem Einspruchsverfahren gem. § 360 Abs. 3 AO hinzu, weil er – der Beklagte – nunmehr die Auffassung vertrat, dass der Kläger zu 1. (anstelle der AVV) als Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2. zu berücksichtigen sei. Randnummer 26 Der Bescheid wurde aus hier unstreitigen Gründen am 28. Juli 2017 geändert. Randnummer 27 Der Beklagte änderte den streitbefangenen Bescheid für 2015 sodann nochmals mit Bescheid vom 20. Juli 2018 und rechnete die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nunmehr: xxx €) dem Kläger zu 1. in Höhe von xxx €, der HH in Höhe von xxx € und der J in Höhe von xxx € zu. In den Erläuterungen fand sich die Aussage, dass festgestellt werde, dass die AVV keine Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG war. Randnummer 28 Mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass die AVV durch Übertragung des Kommanditanteils und Einräumung des Nießbrauchsrechts keine Mitunternehmerin bei der Klägerin zu 2. geworden sei. Insoweit fehle es der AVV an Mitunternehmerinitiative, denn sie habe keine Stimm-, Kontroll- oder Widerspruchsrechte bei der Klägerin zu 2., weil sie weder zivilrechtliche Gesellschafterin bei der Klägerin zu 2. geworden sei noch ihr entsprechende Rechte eingeräumt worden seien. Die dem Kläger zu 1. insoweit obliegenden Rechte könnten auch nicht der AVV zugerechnet werden, weil der Kläger zu 1. Gesellschafter der AVV sei und die AVV dementsprechend keinen Einfluss auf den Kläger zu 1. ausüben könne. Randnummer 29 Es sei allerdings der Kläger zu 1. nach der Übertragung der Kommanditanteile auf seine Söhne weiterhin als Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2. anzusehen. Randnummer 30 Zunächst sei das Nießbrauchsrecht dem Kläger zu 1. steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei bei rein vermögensverwaltenden Gesellschaften – wie der AVV – von der Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO abzuweichen, weil § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in diesen Fällen nicht von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt werde. Für die (dann noch zu treffende) Annahme der Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., die stets Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative erfordere, genüge dann auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis, wobei die bestehenden Rechtsbeziehungen nicht allein nach deren formaler Bezeichnung, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen zu würdigen seien – entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse. Insbesondere für das Bestehen des Mitunternehmerrisikos müssten nicht alle Bestandteile der Erfolgsteilhabe bzw. Risikoteilhabe gleichzeitig bestehen, eine etwaige unterschiedlich starke Ausprägung müsse in der wertenden Zusammenschau betrachtet werden. Auf die Beteiligung an stillen Reserven könne nur verzichtet werden, wenn das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative bzw. durch eine hohe Beteiligung am laufenden Gewinn ausgeglichen werde. Entsprechend gelte bei verdeckten Mitunternehmerschaften, dass eine fehlende unmittelbare Beteiligung am Verlust, Geschäftswert und den stillen Reserven durch eine stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden könne – dies gelte auch im Hinblick auf einen Nießbraucher. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos könne vielmehr schon erfüllt sein, wenn ein Nießbrauchsberechtigter nur an dem entnahmefähigen Gewinn teilhabe. Dies gelte auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven, wenn der Nießbraucher – mittelbar durch Beschränkung der zukünftig entnahmefähigen Gewinne – an den Verlusten beteiligt sei. Eine Verlustbeteiligung könne im Hinblick auf das zu prüfende Mitunternehmerrisiko schließlich unbedeutend sein, wenn mit dem Eintreten von Verlusten nach menschlichem Ermessen auch nicht im Geringsten zu rechnen sei. Der Kläger zu 1. sei durch das ihm zuzurechnende Nießbrauchsrecht zwar nicht an den Verlusten der Klägerin zu 2. beteiligt, der Eintritt von Verlusten erscheine nach Würdigung der Gesamtstruktur des Unternehmens aber äußerst unwahrscheinlich, seit 2001 würden ausschließlich hohe Gewinne erzielt. Der Kläger zu 1. sei auch indirekt an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. beteiligt, weil er im Falle der Veräußerung der Gesellschaft einen Nießbrauch am Surrogat erhalte und damit auch die Früchte aus den dann erzielten stillen Reserven zu ziehen berechtigt wäre. Nach alldem habe er unter Berücksichtigung seines hohen Gewinnanteils auch hinreichend Unternehmerrisiko bei der Klägerin zu 2. getragen. Randnummer 31 Der Kläger zu 1. sei einziger Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin zu 2.und damit auch Geschäftsführer der Klägerin zu 2. Er könne auch in der Gesellschafter- und Kommanditistenversammlung der Klägerin zu 2. allein bestimmen, weil dort nur die J Stimmrechte habe und der Kläger zu 1. einziger Geschäftsführer der Komplementärin der J sei. Aufgrund einer ihm eingeräumten Stimmrechtsmehrheit habe der Kläger zu 1. in der J auch die Geschäftsführungsbefugnisse hinsichtlich der sogenannten zustimmungsbedürftigen Geschäfte inne. Der Kläger zu 1. habe außerdem diverse Veto- und Kontrollrechte bei der Klägerin zu 2. und der J, sodass er im Ergebnis eine überragende Mitunternehmerinitiative bei der Klägerin zu 2. ausübe. Randnummer 32 Durch die im Zusammenhang mit der Schenkung der Kommanditanteile geschlossenen Verträge habe der Kläger zu 1. zwar seine zivilrechtliche Gesellschafterstellung bei der Klägerin zu 2. aufgegeben, sich aber weiterhin einen großen Anteil an den Erträgen der Klägerin zu 2. bei gleichzeitiger überragender Führungs- und Leitungsfunktion bei der Klägerin zu 2. bzw. der J gesichert. Zusammen mit den ihm persönlich zuzurechnenden Erträgen aus dem Nießbrauch ergebe sich die Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1. Randnummer 33 Eine solche Zusammenschau aller Gegebenheiten sei auch zulässig. Sie sei aufgrund der Verzahnung der geschlossenen Verträge und der geschaffenen Unternehmensstruktur auch geboten. Deutlich sei der Wille des Klägers zu 1. – als ursprünglichem Alleingesellschafter – zum Ausdruck gekommen, aufgrund der von ihm vorgegebenen rechtlichen Gestaltungen auch weiterhin maßgeblich den Betrieb der Klägerin zu 2. zu führen und Gewinne, die ihm größtenteils selbst zukommen sollen, zu erzielen. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebe es Beispiele bzgl. der Zusammenbetrachtung mehrerer Umstände/ Vertragsurkunden – der Gesellschaftsvertrag müsse nicht zwingend isoliert betrachtet werden. Die Bestellung des Nießbrauchs habe untrennbar mit der Einräumung umfangreicher Befugnisse für den Kläger zu 1. zusammengehangen. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs lasse sich nicht entnehmen, dass eine Mitunternehmerinitiative nicht aus anderen Rechtspositionen als aus dem eigentlichen Gesellschaftsverhältnis (hier aus dem Nießbrauchsrecht) abgeleitet werden dürfe. Randnummer 34 Schließlich seien die Erträge aus dem Nießbrauch dem Kläger zu 1. als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen, solange er am Kapital der AVV beteiligt sei. Im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwirklichten die Mitunternehmer den Tatbestand des Betriebes eines gewerblichen Unternehmens. Subjekt der Einkünftequalifikation, Gewinnerzielung und -ermittlung sei zunächst die Personengesellschaft. Steuerrechtssubjekt sei mithin zunächst die Personengesellschaft selbst, weil sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirkliche, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen seien. Dieses duale System sehe eine Zweistufigkeit der Gewinnermittlung vor. Das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit werde den Mitunternehmern anteilig als eigene Einkünfte zugerechnet. Die Einkünfte würden originär von den Mitunternehmern erzielt. Seien Nießbrauchbesteller und Nießbraucher gleichermaßen Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft, so würden ihnen jeweils die anteiligen Einkünfte aus der Kommanditgesellschaft als gewerbliche Einkünfte zugerechnet. Die nicht auf den Nießbrauch entfallenden übrigen Einkünfte der Klägerin zu 2. seien der J und der HH zuzurechnen. Randnummer 35 Der Beklagte führt außerdem aus, dass der Kläger zu 1. nach der Übertragung des Kommanditanteils an AVV auf die P Ltd. kein Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Klägerin zu 2. mehr sei, denn er habe ab diesem Zeitpunkt kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen. Er habe dann nur noch mittelbar durch seine Beteiligung an der P Ltd. an den Nießbrauchszahlungen bzw. Gewinnen der AVV bei der Klägerin zu 2. partizipiert. Ab diesem Zeitpunkt minderten die Verpflichtungen aus dem Nießbrauch auch nicht mehr die Einkünfte der übrigen Mitunternehmer der Klägerin zu 2. Nach der Übertragung der Anteile an AVV auf die P Ltd. seien die gesamten Einkünfte der Klägerin zu 2. vielmehr den verbliebenen Mitunternehmern zuzurechnen – dies betreffe auch den Teil des Gewinns, den die verbliebenen Mitunternehmer in Gestalt des Nießbrauchs an die AVV abzuführen hätten. Insoweit komme es auf die Tatbestandsverwirklichung (Einkünfteerzielung) der §§ 2, 13 bis 24 EStG an. Unerheblich sei, wem die Erträge bei ihrer anschließenden Verwendung durch den Steuerpflichtigen (hier der J) zugeflossen seien. Bei einer Personengesellschaft bedürfe es keines Zuflusses von Gewinn oder Verlust bei dem Gesellschafter, entscheidend sei der Zufluss bei der Gesellschaft. Daher seien die steuerlichen Gewinnanteile aus der Mitunternehmerschaft der Gesellschaft in vollem Umfang zuzurechnen, wenn der Nießbraucher kein Mitunternehmer geworden sei – selbst wenn die Gesellschaft schließlich dem Nießbraucher einen Anteil am Gewinn überlassen müsse. Die Auffassung der Kläger, dass eine Verteilung des Gewinns der Gesellschaft zunächst nach handels- und gesellschaftsrechtlichem Gewinnverteilungsschlüssel zu erfolgen habe und erst danach eine Einkünftequalifikation der Gewinnanteile für den einzelnen Beteiligten zu erfolgen habe und den Mitunternehmern ein Teil des gemeinschaftlichen Ergebnisses nicht zuzurechnen sei, sei unzutreffend und widerspreche dem dualen System. Randnummer 36 Schließlich handle es sich bei den Nießbrauchszahlungen nicht um – abzugsfähige – (Sonder-)Betriebsausgaben, sondern um rein private, steuerlich nicht abzugsfähige Ausgaben, die den Gewinn der Klägerin zu 2. nicht minderten. (Sonder-)Betriebsausgaben lägen beim Nießbrauchsverpflichteten nur dann vor, wenn der Nießbrauch entgeltlich bestellt worden sei (§ 4 Abs. 4 EStG). Vorliegend sei der Erwerb der Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. indes steuerlich als voll unentgeltlicher Erwerb zu behandeln, weil der Erwerber keine Gegenleistung aus seinem eigenen Vermögen für die Übertragung des Eigentums habe erbringen müssen, sondern lediglich die mit dem Nießbrauch verbundenen Einschränkungen hinzunehmen habe. Hier sei der Nießbrauch im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von den (erwerbenden) Söhnen des Klägers zu 1. in Erfüllung der Schenkungsauflage bestellt worden. Dieser Vorgang sei insgesamt als unentgeltlich zu bewerten, weil die Bestellung des Nießbrauchs aus dem Wert des zugewendeten Gegenstandes erfolgt sei und ausweislich des NV (Ziff. 1.4) zu Versorgungszwecken – und damit privat – veranlasst gewesen sei. Eine betriebliche Veranlassung liege in der Nießbrauchsverpflichtung gerade nicht. Randnummer 37 Mit weiterem Bescheid vom 10. März 2021 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Randnummer 38 Gegen den Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung betreffend das Jahr 2015 haben die Kläger jeweils bereits am 4. September 2018 Klage erhoben. Randnummer 39 Sie tragen jeweils vor, dass der Beklagte die Reichweite des Nießbrauchsrechts und dessen steuerliche Zurechnung falsch gewürdigt habe (1.). Außerdem sei der Kläger zu 1. nicht als Mitunternehmer der Klägerin zu 2. anzusehen (2.) und in Konsequenz daraus, der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil nicht als Bestandteil des einheitlich festzustellenden Gewinns aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. zu qualifizieren. Schließlich sei der vereinbarte Nießbrauch als „entgeltlich“ und nicht als „voll unentgeltlich“ anzusehen (3.), weshalb die steuerliche Qualifikation der auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteile der Klägerin zu 2. durch den Beklagten fehlerhaft sei. Der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. sei als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu qualifizieren und wirke sich damit im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin zu 2. gewinnmindernd aus. Randnummer 40 Im Einzelnen: Randnummer 41 1. Die Reichweite des Nießbrauchs bzgl. der Teilhabe des Nießbrauchers an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. sei falsch beurteilt worden (siehe hierzu unter a)), es lasse sich außerdem das Nießbrauchsrecht nicht über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Kläger zu 1. zurechnen (b)). Randnummer 42

1. a)Es liege keine Beteiligung der AVV bzw. des Klägers zu 1. an den stillen Reserven der Klägerin vor. Randnummer 43 Die Klarstellung in Ziff. 2.4 des NV (Fortsetzung des Nießbrauchs an Surrogaten) sei vorgenommen worden, weil u.a. durch die Entnahme von realisierten stillen Reserven aus der Veräußerung von Anlagevermögen der Klägerin zu 2. die dingliche Ertragsquelle des Nießbrauchs wegfalle. Die Fortsetzung des Nießbrauchs an diesbezüglichen „Ersatzgegenständen“ bedeute nicht, dass der Nießbraucher sodann Anspruch auf Teile des nießbrauchbelasteten Stammvermögens in Gestalt der realisierten stillen Reserven habe, sondern lediglich, dass der Nießbraucher zukünftig quotenmäßig an den Erträgen, die aus oder mit dem Surrogat erzielt werden, zu beteiligen sei. Schon aus den Regeln des allgemeinen Zivilrechts ergebe sich, dass der Nießbrauch an dem Surrogat fortgesetzt werde und nicht, dass ein Teil des Surrogats – soweit darin stille Reserven enthalten sind – dem Nießbraucher als Ertragsbestandteil zustehe. Die Regelung in Ziff. 2.4 des NV definiere daher nur, was als Surrogat zähle; es werde aber gerade nicht die ertragsmäßige Reichweite des Nießbrauchs definiert – diese ergebe sich allein aus der Regelung in Ziff. 2.1 NV. Randnummer 44 Die Entnahme von realisierten stillen Reserven aus der Veräußerung von Anlagevermögen der Klägerin zu 2. sei im Übrigen nach Ziff. 17.2 des GVC gar nicht möglich. Eine Beteiligung des Klägers zu 1. an den stillen Reserven des Anlagevermögens der Klägerin zu 2., der nießbrauchsbelasteten Kommanditanteile an der Klägerin zu 2., an einem etwaigen Abfindungsguthaben oder an einem Liquiditätserlös an der Klägerin zu 2. ergebe sich damit weder aus seiner Kommanditistenstellung bei der J noch über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen (dem Nießbrauch) der AVV. Randnummer 45 In der Replik betonen die Kläger nochmals, dass der Nießbrauch bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden aus der Gesellschaft untergehe und sich an dem Surrogat fortsetze. Der Nießbraucher sei an dem Surrogat weder mittelbar noch unmittelbar beteiligt, sondern ziehe nur dessen Früchte. Randnummer 46
2. b)Es lasse sich für den Kläger zu 1. als alleinigem Kommanditisten der AVV keine Zurechnung des Nießbrauchsrechts nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO begründen. Randnummer 47 Nach § 39 Abs. 1 AO seien Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Daher seien Wirtschaftsgut und Eigentum nicht gleichzusetzen. Das Eigentum beschreibe die Rechtsbeziehung zu einer Sache. Da Nießbrauch lediglich das abgespaltene Nutzungsrecht des Eigentums sei, vermittle es dem Nießbraucher selbst kein Eigentum, sondern lediglich ein Sachbezugsrecht, das Verfügungsrecht verbleibe beim Eigentümer der Sache, der nunmehr Rechtsinhaber am nießbrauchsbeschwerten Eigentum sei. Wirtschaftsgut könne jedoch nur die Sache selbst (und nicht das Eigentum) und nicht der Nießbrauch sein. Mangels Eigenschaft als Wirtschaftsgut sei der Nießbrauch nicht über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen) dem Kläger zu 1. (mittelbar oder unmittelbar) zurechenbar. Randnummer 48 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebe es folgende Kriterien zur Definition des Wirtschaftsguts: Randnummer 49 - Der Begriff Wirtschaftsgut umfasse zunächst alle Rechtsgegenstände sowie alle vermögenswerten Vorteile (einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten), Randnummer 50 - Werthaltigkeit: für die Erlangung des Vermögenswertes müssten Kosten entstanden sein, die einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen, Randnummer 51 - Eigenständigkeit: selbstständige Einzelheit und Bedeutsamkeit des Wirtschaftsgutes (nach der Verkehrsanschauung), Randnummer 52 - Verkehrsfähigkeit: Verkehrswert müsse durch Veräußerung realisierbar sein; Einzelveräußerbarkeit sei nicht erforderlich, die Möglichkeit der Übertragung im Rahmen einer Betriebsveräußerung sei ausreichend. Randnummer 53 An diesen Voraussetzungen fehle es dem Nießbrauchsrecht. Randnummer 54 Der AVV seien für die Erlangung des Nießbrauchsrechts keine Kosten entstanden, es fehle an einem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang und damit an der Werthaltigkeit. Zivilrechtlich sei die Einräumung des Nießbrauchsrechts zwar als Zuwendungsnießbrauch zu qualifizieren, erb-/ schenkungsteuerrechtlich wirke sich dieser jedoch wie ein Vorbehaltsnießbrauch aus, da der Kläger zu 1. Alleinkommanditist der AVV sei. Randnummer 55 Es fehle außerdem an der Verkehrsfähigkeit des Nießbrauchsrechts, denn nach dem BGB sei der Nießbrauch weder übertragbar noch verpfändbar (§§ 1068, 1059 Satz 1, 1059b BGB). Hiervon sei die Möglichkeit, die Ausübung des Nießbrauchs einem Dritten zu überlassen, zu unterscheiden (vgl. § 1059 Satz 2 BGB und Ziff. 2.6 NV), denn dies betreffe nur die Geltendmachung der Rechte aus dem Nießbrauch. Die Verkehrsfähigkeit ergebe sich vorliegend auch nicht aus § 1059a Abs. 1 Nr. 2 BGB. Denn die AVV betreibe kein Unternehmen in diesem zivilrechtlichen Sinne. Dies ergebe sich – nach dem insoweit zumindest indiziell heranzuziehenden Unternehmerbegriff aus § 14 Abs. 1 BGB – daraus, dass die AVV weder in Ausübung einer gewerblichen noch beruflichen selbständigen Tätigkeit handle. Ihr Gesellschaftszweck beschränke sich im Halten und Verwalten eigenen Vermögens, bis auf den Nießbrauch habe sie keine (im)materiellen Wirtschaftsgüter in ihrem Gesamthandsvermögen. Die Unternehmereigenschaft ergebe sich auch nicht aus der bloßen Rechtsform der AVV oder der Eintragung ins Handelsregister. Die Fiktion in § 2 Satz 1 HGB gelte insoweit nicht und entfalte auch nur Wirkung im Anwendungsbereich des HGB. Die Regelung in § 1059a Abs. 1 Nr. 2 BGB solle im Übrigen nur sicherstellen, dass wegen der grundsätzlich in § 1059 BGB angeordnete Nichtübertragbarkeit des Nießbrauchs die Übertragung und Fortführung eines Unternehmens in Gänze von vornherein vereitelt würde, wenn der Fortbestand des Nießbrauchs dem Zweck des Unternehmens diene. Andernfalls könnte die grundsätzliche Regelung der Nichtübertragbarkeit des Nießbrauchs zu einfach durch Begründung eines vermögensverwaltenden Unternehmens umgangen werden. Randnummer 56 Aus der Rechtsnatur und der Unveräußerbarkeit des Nießbrauchs folge weiter, dass der Nießbrauch keine für die Annahme eines Wirtschaftsguts erforderliche Eigenständigkeit im o.g. Sinne besitze. Er sei untrennbar mit dem belasteten Recht oder der Sache verbunden. Randnummer 57 Der Nießbrauch erfülle also keines der Merkmale eines Wirtschaftsgutes. Er sei auch niemals isoliert bilanzierungsfähig, auch nicht als immaterielles Wirtschaftsgut. Randnummer 58 Das wirtschaftliche Eigentum an den nießbrauchsbelasteten Kommanditanteilen liege bei der J (§ 39 Abs. 1 AO) und sei nicht der AVV zuzurechnen. Randnummer 59 Schließlich sei § 39 AO im Bereich der Einkommensteuer nur insoweit anwendbar, als die Zurechnung von Wirtschaftsgütern für die Ermittlung der Einkünfte Bedeutung besitze und das Einkommensteuergesetz keine Spezialvorschriften enthalte. Eine Aussage über die „Zurechnung“ der Einkünfte könne dem nicht entnommen werden, denn diese hänge allein von der Einkunftsquelle ab. Allein dem Kläger zu 1. seien die Einkünfte aus der selbstständigen Einkunftsquelle „Nießbrauch“ zuzurechnen. Der Nießbrauch stelle demgegenüber kein zurechenbares Wirtschaftsgut dar, weshalb der Kläger zu 1. bei der Qualifikationsfrage im Rahmen der „Ermittlung der Einkünfte“ als vermeintlicher Mitunternehmer oder verdeckter Mitunternehmer der Klägerin zu 2. nicht so gestellt werden dürfe, als sei er unmittelbarer Nießbraucher. Soweit er als Kommanditist der AVV Einkünfte erziele, erfolge dies aufgrund einer Zurechnung des Gesamthandvermögens der AVV. Randnummer 60 Für die Feststellung einer etwaigen Gesellschafterstellung des Klägers zu 1. sei – auch nach dem Bundesfinanzhof – eine rein zivilrechtliche Betrachtung maßgebend, sodass § 39 AO schon deshalb nicht herangezogen werden dürfe. Randnummer 61 2. Der Kläger zu 1. sei nicht Mitunternehmer der Klägerin zu 2. im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Randnummer 62 Es liege weder eine „verdeckte Mitunternehmerschaft“ vor (siehe hierzu unter a)), noch liege das für eine Mitunternehmerstellung zwingende Merkmal des Mitunternehmerrisikos vor (b)), das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative sei indes unstreitig. Randnummer 63
3. a)Die Frage nach dem Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses sei grundsätzlich unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Zivilrechtlich setze ein Gesellschaftsverhältnis den Zusammenschluss mehrerer (einander gleichgeordneter) Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks voraus sowie die gegenseitige Verpflichtung, diesen Zweck durch Beiträge zu fördern (§§ 705, 706 BGB) – ein bloßer Austausch beiderseitiger Leistungen reiche nicht. Nach dem Bundesfinanzhof sei auch eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft ausreichend, welche auch dann vorliege, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen beteilige. Dies könne auch formfrei durch konkludentes Handeln (Beurteilung der gesamten äußeren Umstände) erfolgen. Ein rein tatsächliches Miteinander allein lasse noch nicht den Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag zu. Erforderlich seien Mitunternehmerinitiative und –risiko. Randnummer 64 Entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung müssten hierbei aber die verschiedenen Vertragsbeziehungen grundsätzlich auseinandergehalten und steuerlich eigenständig gewürdigt werden; die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führe für sich genommen noch nicht zu einem solchen gesellschaftsrechtlichen Risiko, es müssten auch insoweit die Leistungsaustauschverhältnisse als Konkretisierung eines übergeordneten Zwecks festgestellt werden. Aus den Vertragsbeziehungen müsse ein einheitlicher Rechtsbindungswille erkennbar sein, nach dem sich die Parteien im Innenverhältnis wie unter Gesellschaftern behandelt wissen wollten. Insoweit sei das Verständnis einer „Gesellschaft“ nicht (steuerverschärfend) anders zu verstehen als im Zivilrecht. Randnummer 65 Hiervon ausgehend könne ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2. schon deshalb nicht vorliegen, weil dies durch den Beklagten lediglich aufgrund einer unzulässigen einheitlichen Betrachtung verschiedener Vertragsbeziehungen zwischen verschiedenen Parteien erfolgt sei – namentlich der Geschäftsführerstellung des Klägers zu 1. bei der HH, der Kommanditistenstellung des Klägers zu 1. bei der J (und den daraus resultierenden Verwaltungsrechten bei der Klägerin zu 2.) sowie der Stellung der AVV als Nießbraucher der Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. Es sei auch nicht vertretbar, Inhalt und Reichweite des NV aufgrund mittelbarer faktischer Verhältnisse dem Kläger zu 1. persönlich zuzuschreiben. Der Beklagte lasse insoweit auch offen, ob Ergebnis ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis von dem Kläger zu 1. mit der Klägerin zu 2. oder mit der J oder mit der AVV bestehen solle. Unklar sei weiter, inwieweit die vermeintliche verdeckte Rechtsbeziehung mit der einer Gesellschaft im Sinne der §§ 705 ff. BGB vergleichbar sein solle. Diese Feststellungen seien aber erforderlich, um den Rahmen der darüber hinaus zu fordernden Mitunternehmerstellung und -initiative abzustecken. Randnummer 66 Fraglich sei auch, was – in Abgrenzung zu rein synallagmatischen Leistungsaustauschbeziehungen – vorliegend der von dem einheitlichen Gesellschaftszweck getragene Beitrag im Sinne des § 706 BGB der vermeintlichen Gesellschafter sein solle. Ein tatsächliches Miteinander oder eine tatsächliche Einflussnahme reiche für die Feststellung eines zweckgebundenen Rechtsbindungswillens der Beteiligten nicht aus. Das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative allein indiziere nicht die Annahme eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses. Randnummer 67 Der Nießbrauch scheide als Beitrag aus, denn dieser bestehe nicht in der Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., sondern zwischen AVV und der J. Außerdem fehle es bei diesem Vorbehaltsnießbrauch an einer Vermögensverfügung zugunsten des gemeinschaftlichen Zwecks. Die Leistungsverpflichtung des Klägers zu 1. als Geschäftsführer bestehe nur zwischen der HH (an der der Kläger zu 1. nicht beteiligt sei) und der Klägerin zu 2. – daher sei in Bezug auf die Klägerin zu 2. und ein vermeintlich zwischen der Klägerin zu 2. und dem Kläger zu 1. bestehendes verdecktes Gesellschaftsverhältnis auch nicht die Geschäftsführung als Beitrag im Sinne des § 706 Abs. 3 BGB anzusehen. Randnummer 68 Gesellschaftsrechtlich relevante Beiträge ließen sich auch aus der Zusammenschau aller Rechtsbeziehungen zu dem Kläger zu 1. bzw. zur AVV nicht erkennen. Denn es dürften zu dieser Gesamtschau nur Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien des verdeckten Gesellschaftsverhältnisses betrachtet werden. Deshalb müssten die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., die des Klägers zu 1. und der HH sowie der AVV und der J getrennt betrachtet werden, wenn es um die Feststellung eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2. bzw. der J gehe. Randnummer 69
4. b)Der Kläger zu 1. trage außerdem kein Mitunternehmerrisiko. Randnummer 70 Nach dem Bundesfinanzhof sei hierfür gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme an Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens Voraussetzung, welches regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt werde. Randnummer 71 Unstreitig müsse eine Gewinnbeteiligung vorliegen. Der Bundesfinanzhof gehe aber – entgegen der Annahme des Beklagten – nicht davon aus, dass ein gänzliches Fehlen der Beteiligung am Gewinn durch eine umso stärkere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative kompensierbar sei. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof in den von ihm entschiedenen Fällen zumindest Leistungen festgestellt und als ausreichend erachtet, die sich in vergleichbarer Weise (mittelbar) als Partizipation am Gewinn auswirkten (so etwa auch die Vergütung für einen gesellschaftsrechtlichen Beitrag, der sich für die Mitgesellschafter gewinnmindernd auswirke). Richtig sei dann, dass sich diese reduzierte oder nur mittelbare Gewinnpartizipation durch besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative oder verstärkte Beteiligung an anderen Erfolgskomponenten (etwa stillen Reserven oder dem Firmenwert) kompensieren lasse. Eine irgendwie geartete mittelbare oder unmittelbare Gewinnbeteiligung des Gesellschafters sei aber unverzichtbar. Randnummer 72 Entgegen der Ansicht des Beklagten könne auch auf eine Verlustbeteiligung nicht gänzlich verzichtet werden, genauso wenig könne ihr Fehlen durch stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden. Unerheblich sei insoweit, ob mit dem Eintreten von Verlusten nach menschlichem Ermessen auch nicht im Geringsten überhaupt zu rechnen sei. Vielmehr müsse zumindest eine mittelbare Verlustbeteiligung festgestellt werden, entweder in Form einer persönlichen Haftung, eines vermögensmäßigen Risikos infolge hingegebenen Vermögens oder einer mittelbaren Beschränkung der zukünftig entnahmefähigen Gewinne infolge einer Verlustrechnung. Kompensiert werden durch stärker ausgeprägte Gewinnpartizipation oder Mitunternehmerinitiative könne nur die vorhandene – wenngleich schwach ausgeprägte – Verlustpartizipation. Ansonsten würde eine steuerverschärfende und damit verfassungsrechtlich unzulässige analoge Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfolgen. Randnummer 73 Der Nießbrauch – der dem Kläger zu 1. im Rahmen der für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis relevanten Rechtsbeziehung zu bzw. mit der Klägerin zu 2. ohnehin nicht zuzurechnen sei, s.o. – vermittle dem Kläger zu 1. nach alldem kein Mitunternehmerrisiko, weil er nicht unmittelbar am Verlust der Klägerin zu 2. partizipiere. Mangels gesellschaftsrechtlich verankerter Verrechnung des entnahmefähigen Gewinns mit Verlusten bestehe auch keine mittelbare Verlustbeteiligung. Gleiches gelte für eine mittelbare Verlustbeteiligung aufgrund hingegeben Vermögens in Form einer Einlage oder einer vergleichbaren Vermögenshingabe. Es existiere auch keine unmittelbare oder mittelbare persönliche, vermögensrelevante Haftung. Damit seien weder Verlustbeteiligung noch Vermögensrisiko für den Kläger zu 1. erkennbar. 3. Randnummer 74
5. a)Die Kläger tragen jeweils weiter vor, dass der zugunsten der AVV vereinbarte Nießbrauch „für einkommensteuerliche Zwecke“ als Zuwendungsnießbrauch zu qualifizieren sei. Hierunter sei ein Nießbrauch zu verstehen, der vom Eigentümer zugunsten eines Dritten bestellt werde. Diesbezüglich sei allein die zivilrechtliche Betrachtung maßgeblich. Randnummer 75 Der Erwerb der geschenkten Kommanditanteile sei aufgrund der auflagenbedingten Einräumung eines Nießbrauchs zugunsten der AVV auch als „voll entgeltlich“ anzusehen. Für die Frage, nach der Entgeltlichkeit des Erwerbs der Kommanditanteile sei die zivil-rechtliche Einordnung der zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte ohne Belang. Vielmehr sei ein Entgeltcharakter stets zu bejahen, wenn der Übernehmende eigene Aufwendungen tätige, um das Vermögen zu erlangen. Die Ansicht des Beklagten, dass der Erwerb der Anteile als voll unentgeltlich anzusehen sei, weil der Erwerber keine Gegenleistung aus seinem eigenen Vermögen erbringe, sondern nur die mit dem Nießbrauch verbundenen Einschränkungen hinzunehmen habe, verfange nicht. Der Bundesfinanzhof habe festgestellt, dass in Konstellationen, in denen Kommanditanteile unter Vorbehalt eines gewinnabhängigen Nießbrauchsrechts unentgeltlich übertragen werden, jedenfalls dann von einer entgeltlichen Gegenleistung auszugehen sei, wenn das Nießbrauchsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden begründe und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern erzielt würden (sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt der Kommanditanteile an den Übergebenden ausgekehrt würden). Der Kläger zu 1. sei – wie gezeigt – nach der Übertragung der Kommanditanteile gerade nicht mehr als Mitunternehmer zu qualifizieren. Eine Mitunternehmerstellung sei von dem Bundesfinanzhof auch gerade verneint worden, weil der Übertragende (zugleich der Nießbraucher) weder an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes der KG beteiligt gewesen sei, noch ihm die mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Mitwirkungs- oder Verwaltungsrechte zugestanden hätten. Es gölten damit weiterhin die allgemeinen Grundsätze über die Behandlung vollentgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragungen eines Kommanditanteils gegen ein gewinnabhängiges Entgelt. Damit sei die Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Vorbehaltsnießbrauch als entgeltlich zu werten, weil der Übertragende nicht mehr als Mitunternehmer zu qualifizieren sei und der Nießbrauch als Veräußerungsrente zu bestimmen sei. Randnummer 76 Diese Grundsätze über die Behandlung entgeltlicher Veräußerungsgeschäfte würden vorliegend auch nicht durch das Sonderrechtsinstitut der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ verdrängt, wonach in bestimmten Fällen die wiederkehrenden Leistungen bei Vermögensübergaben zwar begrifflich Veräußerungsentgelt seien, der Vorgang aber als voll unentgeltlich behandelt werde. Anhand der vom Bundesfinanzhof bei Übertragung von Geschäftsanteilen vorgenommenen Unterscheidung zwischen „betrieblichem entgeltlichen Anschaffungsvorgang“ und „privater Versorgungsrente“ stellen die Kläger sodann dar, dass es sich bei dem Nießbrauch vorliegend schon deshalb nicht um eine „private Versorgungsrente“ für den Kläger zu 1. handele, da allein für die Versorgung von dem Kläger zu 1. ein Gewinnanteil in Höhe von über xxx € wohl nicht erforderlich wäre. Auch aus der Tatsache, dass der Nießbrauch zugunsten der AVV und nicht zugunsten des Klägers zu 1. persönlich eingeräumt worden sei, ergebe sich, dass es nicht um eine auf das Leben des Klägers zu 1. beschränkte Versorgung im Sinne des § 10 Abs. 1a Ziff. 2 EStG handle. Zwar sei wegen des Transparenzprinzips nicht die AVV, sondern der Kläger zu 1. selbst als Empfänger der Leistung anzusehen. Diese würden allerdings nicht auf die Lebenszeit des Klägers zu 1. gezahlt, sondern endeten gemäß § 1061 Satz 2 BGB erst mit Erlöschen der nießbrauchsberechtigten AVV. Dass der Nießbrauch ausweislich des NV (Ziff. 2.7) auflösend bedingt auf den Tod des Klägers zu 1. sei, wenn und soweit dieser im Zeitpunkt des Todes noch Gesellschafter der AVV sei, führe gerade nicht zu einer bloßen Befristung auf den Tod des Klägers zu 1. Vielmehr sei angesichts der weiteren Voraussetzung (Gesellschafterstellung bei der AVV im Zeitpunkt des Todes) ungewiss, ob diese Voraussetzung jemals eintreten werde. Es sei daher von einer „ewigen“ bzw. „immerwährenden“ Leistung auszugehen. Randnummer 77 Außerdem seien die übertragenen Vermögenswerte und die Nießbrauchsverpflichtung einander gleichwertig und wie unter Fremden gegeneinander abgewogen – dies spreche nach dem Bundesfinanzhof gegen die Vermutung einer privaten Versorgungsrente und deren familiären, außerbetrieblichen Charakter. Ausreichend sei insoweit eine auch nur annähernde Gleichwertigkeit, sofern die Vertragsparteien subjektiv von einer Gleichwertigkeit von übertragenen Vermögenswerten und Nießbrauchsverpflichtung ausgegangen seien. Auch aus den den damaligen Schenkungsvorgang betreffenden Schenkungsteuerbescheiden ergebe sich, dass der einzuräumende Nießbrauch (auf der Grundlage einer Ertragsbewertung nach dem BewG) wie „unter fremden Dritten“ bemessen worden sei. Denn aus den Schenkungsteuerbescheiden ergebe sich ein Wert des übertragenen Betriebsvermögens von insgesamt xxx €. Der Wert der wiederkehrenden Leistung (des Nießbrauchs) betrage indes xxx € ([xxx x 0,7] / 0,055). § 16 BewG (Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen) sei ebenso wenig anzuwenden, wie ein Vervielfältiger nach Maßgabe der Lebenserwartung des Klägers zu 1. (denn es liege ja gerade keine Befristung auf die Lebenszeit des Klägers zu 1. vor, s.o.). § 16 BewG sei zur Bestimmung des Verkehrswerts einer Nutzung ungeeignet und regele nur die Ermittlung ihres Steuerwerts. Es handle sich bei dem vorliegenden Nießbrauch auch nicht um Nutzungen, sondern um wiederkehrende Leistungen. Es dürften im Übrigen die Anforderungen an den Nachweis eines „kaufmännischen Aushandelns des Entgelts“ nicht überspannt werden, wenn Unwägbarkeiten bei der Bestimmung eines Unternehmenswertes bereits die Findung „richtiger“ Werte erschwere – zumal die Bewertung der wiederkehrenden Leistung auch maßgeblich vom zugrunde gelegten Zinssatz abhänge. Entscheidend sei vielmehr, ob vorliegend unter Zugrundelegung einer unter fremden üblichen Gestaltung der Wert von Nießbrauch und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen worden sei. Randnummer 78 Schließlich gehe die Rechtsprechung generell von einem voll entgeltlichen Vorgang aus, wenn – wie vorliegend – das Entgelt (Nießbrauch) den Buchwert/ das Kapitalkonto (Aktiva abzgl. negativer Wirtschaftsgüter) der übertragenen Sachgesamtheit übersteige. Besondere Umstände, die eine abweichende Bewertung rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. Gerade die Beschränkung des Nießbrauchs auf 70 % des entnahmefähigen Gewinns spreche für eine Abwägung nach kaufmännischen Gesichtspunkten – damit sei ein quotaler Abschlag von der Gewinnbeteiligung vorgenommen worden und die Ausgewogenheit gegenüber der „ewigen Gewinnbeteiligung“ zugunsten der AVV hergestellt worden. Dass der Nießbrauch im NV ausdrücklich „zur Sicherung der Altersversorgung des Klägers zu 1.“ bestellt werden sollte, stelle auch keinen „besonderen Umstand“ im o.g. Sinne dar, weil es – auch nach dem Bundesfinanzhof – primär auf die Vorstellung des Erwerbers ankomme – für den Veräußerer bzw. Empfänger des Nießbrauchs sei daneben regelmäßig das Versorgungsmotiv (mit)bestimmend. Es sei indes nicht konstituierend für die Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, was schon daraus folge, dass die wiederkehrenden Leistungen gerade nicht mit dem Tode des Klägers zu 1. enden sollten. Randnummer 79
6. b)Zudem habe die J – und nicht die Söhne des Klägers zu 1. – direkt (aufschiebend bedingt) die Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. entgeltlich erworben, weil die Söhne des Klägers zu 1. zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum hieran erworben hätten. Dies ergebe sich aus den zeitlichen Zusammenhängen der Auflage der Schenkung, wonach die Kommanditanteile „unverzüglich“ in AVV einzubringen gewesen seien und der Kläger zu 1. ein Rückforderungsrecht (ohne Zurückbehaltungsrechte) bei Nichterfüllung der Auflage gehabt habe. Diesbezüglich sei der Kläger zu 1. von den Söhnen auch mit einer unwiderruflichen Vollmacht ausgestattet worden. Hieraus ergebe sich, dass die J mit Auflagenerfüllung direkt wirtschaftliche Eigentümerin der Kommanditanteile geworden sei, diese als eigenständige Mitunternehmerschaft erworben habe und durch den Erwerbsvorgang selbst unmittelbar Mitunternehmerin der Klägerin zu 2. geworden sei. Eine direkte Übertragung der Kommanditanteile von dem Kläger zu 1. auf die J sei unterblieben, weil im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrages die J noch nicht wirksam im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Unter dem Vorbehalt dieser Eintragung habe die Auflagenerfüllung allerdings gestanden und der Kläger zu 1. sei bis dahin weiterhin der alleinige wirtschaftliche Eigentümer der Kommanditanteile und damit auch der alleinige Mitunternehmer der Klägerin zu 2. gewesen. Randnummer 80
7. c)Der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. sei als laufende nachträgliche Betriebseinnahme i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 2, § 24 Nr. 2, § 15 EStG zu qualifizieren. Er sei damit in der Ergänzungsbilanz der J als Verbindlichkeit zu passivieren (§ 5 Abs. 2a EStG) und wirke sich gewinnmindernd im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin zu 2. aus. Randnummer 81 Die Kläger tragen dann noch - teilweise unter Berufung auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – vor, dass bei entgeltlichen Erwerben eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft die Gesellschaft die Aufwendungen des Erwerbers, soweit sie das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz für den Erwerber auszuweisen habe, dass Steuerpflichtige bei gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern habe, „in der die Summe der Entgelte […] das Schlusskapitalkonto zzgl. der Veräußerungskosten überschreite“, sowie, dass nachträgliche Betriebseinnahmen eines Gesellschafters aufgrund und nach dessen Ausscheiden als Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft nicht mehr Gegenstand des gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens sein könnten und schon deshalb eine Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. bei dem Kläger zu 1. entfalle (dies gelte für den gesamten Veranlagungszeitraum 2015, da der Kläger zu 1. von Beginn an kein Mitunternehmer an der Klägerin zu 2. gewesen sei). Randnummer 82
8. d)Die verfahrensrechtliche Ausklammerung aus dem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren gelte grundsätzlich auch für die Frage der Qualifikation der mit dem Nießbrauch erzielten Einkünfte als nachträgliche Betriebseinnahme. Die Ausführungen zur Entgeltlichkeit des Erwerbs, dem direkten Erwerb der Kommanditanteile durch die J sowie zur Qualifikation des auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteils als nachträgliche Betriebseinnahmen seien daher inzident mit Blick auf die Frage, inwieweit der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. bei der Ermittlung der Einkünfte der J aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sei, zu beachten. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte der J sei § 5 Abs. 2a EStG „korrespondierend“ – ggf. analog – anzuwenden. Randnummer 83 Der Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2. beantragen, den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und

§ 15aAbs. 4 ESt

G (der „C GmbH & Co. KG“) vom

1. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
2. August 2018, zuletzt geändert mit Bescheid vom
3. März 2021, aufzuheben und den Gewinn für 2015 i.H.v. xxx € der persönlich haftenden Gesellschafterin der „C GmbH & Co. KG“ sowie i.H.v. xxx € der „J Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG“ zuzurechnen, hilfsweise, den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und

§ 15aAbs. 4 ESt

G vom 5. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018, zuletzt geändert mit Bescheid vom 10. März 2021, aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Gewinn für 2015 nach Maßgabe der Rechtsauffassung des erkennenden Gerichts gesondert und einheitlich festzustellen, und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Einspruchsverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 84 Der Beklagte beantragt, die Klagen abzuweisen. Randnummer 85 Er verweist zur Begründung auf seine Erwägungen aus den Einspruchsentscheidungen und ergänzt wie folgt: 1. Randnummer 86

1. a)Hinsichtlich der Beteiligung der AVV bzw. des Klägers zu 1. an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. ergänzt der Beklagte, dass der Nießbraucher über die Surrogatsklausel im NV zwar nicht unmittelbar an der Aufdeckung der stillen Reserven beteiligt werde. Er sei aber berechtigt, auch die Früchte an einem möglichen Surrogat zu ziehen, welches in der Regel auch die Aufdeckung der stillen Reserven beinhalte. In Konsequenz daraus sei der Nießbraucher berechtigt, auch die Früchte aus den dann aufgedeckten stillen Reserven zu ziehen - dies gelte ausweislich des SÜV (Ziff. 2.4) sogar für den Fall, dass Anlagevermögen verkauft und entsprechende Gewinne übernommen würden. Randnummer 87
2. b)Zur Zurechnung des Nießbrauchsrechts ergänzt der Beklagte, dass das Nießbrauchsrecht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und h.M. in der Literatur ein Wirtschaftsgut sei. Auch handelsrechtlich werde es als Wirtschaftsgut angesehen. Randnummer 88 Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht erfülle im Übrigen auch die klägerseits in Abrede gestellten Kriterien eines Wirtschaftsguts. Randnummer 89 Es sei werthaltig, denn dies setze nicht zwingend voraus, dass der Kaufmann zur Erlangung des Nießbrauchsrechts tatsächlich etwas aufgewendet habe. Zweifellos könnten auch unentgeltlich erworbene Gegenstände Wirtschaftsgüter sein. Ausreichend sei, dass ein Kaufmann generell bereit wäre, etwas für den Gegenstand aufzuwenden - dies erscheine aufgrund der objektiven Werthaltigkeit des hier vorliegenden Nießbrauchsrechts unzweifelhaft. Randnummer 90 Das Nießbrauchsrecht sei auch verkehrsfähig. Hierfür sei keine konkrete Einzelveräußerbarkeit erforderlich - ausreichend sei die abstrakte Veränderbarkeit, mithin die Möglichkeit zur wirtschaftlichen Übertragung oder Verwertbarkeit gegenüber Dritten (also auch Verwertbarkeit durch entgeltliche Nutzungsüberlassung). Dies sei vorliegend unstreitig möglich (§ 1059 S. 2 BGB), im Übrigen sehe die Präambel III. des GVJ gerade vor, dass eine spätere (mittelbare) Übertragung des Nießbrauchsrechts auf Dritte sichergestellt werden solle. Randnummer 91 Das Nießbrauchsrecht sei auch greifbar, denn für das Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit werde üblicherweise verlangt, dass ein Erwerber des gesamten Betriebes für den Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Dies treffe auf das Nießbrauchsrecht bei einem gedachten Erwerber der AVV ohne weiteres zu. Randnummer 92 Es sei nicht die Zurechnung der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. gemäß § 39 AO erfolgt, sondern die Zurechnung des Nießbrauchs. Der Kläger zu 1. habe in seiner Person als Mitunternehmer den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG unter „Zuhilfenahme“ des Nießbrauchs verwirklicht. 2. Randnummer 93
3. a)Zu der Frage nach dem Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2 ergänzt der Beklagte, dass in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt sei, dass bei Bejahung einer Mitunternehmerschaft einer Person diese auch regelmäßig als Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinne anzusehen sei, weil dann regelmäßig auch die Voraussetzungen des § 705 BGB erfüllt seien. Die Vermutung könne nur durch substantiiertes Bestreiten widerlegt werden. Randnummer 94 Es werde im Übrigen auch unabhängig von der Frage von Mitunternehmerinitiative und -risiko des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis ausgegangen. Es würden insoweit gerade nicht verschiedene zivilrechtliche Rechtsverhältnisse betrachtet. Anknüpfungspunkt für die Betrachtung sei vielmehr die von dem Kläger zu 1. vorgenommene Nachfolgeregelung bzgl. der Klägerin zu 2. Zentraler Vertrag sei der SÜV, der als zentrale Vereinbarung alle weiteren Verträge umklammere. Dieser erschöpfe sich indes nicht in der Regelung einer vorweggenommenen Erbfolge und einer Altersversorgung des Klägers zu 1. durch Einräumung des Nießbrauchs an den Kommanditanteilen der Klägerin zu 2. Vielmehr sei ausdrücklich zum Zwecke der dauerhaften und generationenübergreifenden Bündelung und gemeinschaftlichen Verwaltung des Vermögens der Familie des Klägers zu 1. geregelt worden, dass der Kläger zu 1. und die Söhne Anteile an der J halten sollten, in welchen die Kommanditanteile eingebettet werden sollten. In diesem Zusammenhang seien mehrere weitere Verträge geschlossen worden, die aufeinander abgestimmt seien, aufeinander Bezug nähmen und teilweise einander bedingten. Es sei von einem einheitlichen Vertragszweck zur Nachfolgeregelung auszugehen, mit der nicht nur der Übergang des Vermögens geregelt werden sollte, sondern zugleich eine bestimmte neue Unternehmensstruktur geschaffen werden sollte. Entscheidend und gewünschtes Ergebnis sei dabei die Einräumung diverser, teilweise nicht entziehbarer umfangreicher Befugnisse für den Kläger zu 1. auch nach Übertragung der Kommanditanteile gewesen. Randnummer 95 Im SÜV werde maßgeblich auf Regelungen des GVC abgestellt, die Schenkung sei mit der Auflage der Nießbrauchsbestellung verbunden gewesen, der NV sei im Entwurf dem SÜV beigefügt gewesen und als dessen wesentlicher Bestandteil bezeichnet worden. Gleiches gelte für die Einbringung der übertragenen Kommanditanteile im Hinblick auf einen dem SÜV bereits beigefügten Entwurf eines Einbringungsvertrages. Zeitlich sollten die Bestellung des Nießbrauchs sowie die Einbringung der Kommanditanteile in die J bereits am Tag des Abschlusses des SÜV erfolgen, was auch geschehen sei. Der GVJ sei ebenfalls an diesem Tag geschlossen und im SÜV bereits als maßgebend benannt worden. Im GVJ werde wiederum ausdrücklich auf den SÜV und die Einräumung des Nießbrauchs Bezug genommen. Dem Kläger zu 1. stünden diverse Sonderrechte laut Ziff. 11.2 des GVJ zu, die ihm auch in sämtlichen von der J gehaltenen, mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen sowie verbundenen Unternehmen zu gewähren seien. Die Gesellschaftsverträge von der Klägerin zu 2. und der HH seien jeweils im Juli 2013 im Hinblick auf die Übertragung der Kommanditanteile des Klägers zu 1. an die Söhne entsprechend geändert worden. Ergebnis der derart im zeitlichen Zusammenhang und mit Bezug aufeinander abgeschlossenen Verträge sei, dass der Kläger zu 1. durch den Nießbrauch zum Einen faktisch zu 70% am Gewinn der Klägerin zu 2. partizipiere und ihm zum Anderen weiterhin die vollen Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse in der Klägerin zu 2. bzw. der J zustünden (auch bzgl. zustimmungspflichtiger Geschäfte in der J); ihm stünden unmittelbar bzw. mittelbar in den Gesellschaftsversammlungen die Stimmenmehrheit sowie umfassende Kontroll- und Informationsrechte zu. Randnummer 96 Die entsprechenden Verträge seien sämtlich mit Rechtsbindungswillen geschlossen worden und hätten das Ziel, dass der Kläger zu 1. zusammen mit der J als Kommanditistin das Unternehmen der Klägerin zu 2. weiter gemeinsam betreiben solle. In das neu geschaffene Firmenkonstrukt habe der Kläger zu 1. das gesamte Unternehmen eingebracht sowie die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu 2. übernommen. Dies stelle offensichtlich einen Beitrag des Klägers zu 1. dar. Dieses von einem gemeinsamen Bindungswillen getragene und abgestimmte Vertragswerk zu ignorieren und die einzelnen Vertragsverhältnisse isoliert zu betrachten, gehe rechtlich an dem von den Parteien Gewollten vorbei. Randnummer 97 Schließlich werde erneut darauf hingewiesen, dass dem Kläger zu 1. das einem Gesellschafter ureigene Recht, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung, sowohl der J wie auch mittelbar in der Klägerin zu 2. mehrheitlich zukommen sollte - dem Kläger zu 1. vor diesem Hintergrund die Gesellschafterstellung absprechen zu wollen, sei nicht nachvollziehbar. Randnummer 98
4. b)Zu der Frage nach dem Vorliegen des Mitunternehmerrisikos verweist der Beklagte nochmals auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach allein aufgrund hoher Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens ein Mitunternehmerrisiko – typischerweise – auch ohne Teilhabe an Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert gegeben sein könne. Im Übrigen liege im Streitfall auch eine Vermögenshingabe durch den Kläger zu 1. vor. 3. Randnummer 99
5. a)Zu der Frage nach der Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs verweist der Beklagte darauf, dass die Kläger im gesamten Einspruchs- und Betriebsprüfungsverfahren angeführt hätten, dass die Kommanditanteile unentgeltlich auf die Söhne übertragen worden seien und ein Vorbehaltsnießbrauch vorliege. In Konsequenz daraus hätten sie auch eine Schenkungsteuererklärung eingereicht. Randnummer 100 Bei dem streitgegenständlichen Nießbrauch handle es sich um einen Vorbehaltsnießbrauch. Nach rechtlicher Würdigung des SÜV habe der Kläger zu 1. sich das Nießbrauchsrecht selbst zurückbehalten – einen eigenen Zuwendungswillen der Söhne habe es nicht gegeben. Der Wille des Klägers zu 1., der Nießbrauch solle ihm (und keinem Dritten) die Altersversorgung sichern, finde sich ausdrücklich im SÜV. Randnummer 101 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fehle es regelmäßig an einem Entgelt, wenn der Übergeber einer Sache sich ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht am Übertragungsgegenstand vorbehalte. Dasselbe gelte, wenn der Übergeber den Über-nehmer verpflichte, einem Dritten ein Nutzungsrecht am übertragenen Vermögen zu bestellen. Die Verpflichtung, den Übergeber am Gewinn der übertragenen Sachgesamtheit zu beteiligen, stelle kein Entgelt dar. Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht stelle schlicht kein Entgelt für die Übertragung der Kommanditanteile dar, unabhängig davon, ob es als Zuwendungsnießbrauch qualifiziert werde. Randnummer 102 Selbst wenn unterstellt würde, dass im Nießbrauch ein Entgelt zu sehen sei, sei der Übertragungsvorgang nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigt und die Sonderregeln des Instituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen würden dann den Veräußerungsvorgang verdrängen und könnten zu wiederkehrenden Bezügen für den Übertragenden (§ 22 Nr. 1a EStG), sowie Sonderausgaben für den Übernehmenden (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) führen. Der Begriff der Versorgungsleistungen werde in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht definiert, sondern vorausgesetzt. Er diene der Abgrenzung zu Veräußerungsentgelten und nicht abziehbaren Unterhaltsrenten (§ 12 Nr. 2 EStG). Bei der Vermögensübergabe an Abkömmlinge bestehe eine widerlegbare Vermutung dafür, dass es sich bei den wiederkehrenden Leistungen nicht um ein Veräußerungsgeschäft handle, es sei von Versorgungsleistungen auszugehen. Die Abgrenzung zu Unterhaltsrenten erfolge dadurch, dass Versorgungsleistungen dann anzunehmen seien, wenn die Zahlungen aus den langfristig erzielbaren Nettoerträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden könnten, was bei der Übergabe von betrieblichen Sachgesamtheiten zu vermuten sei. Begrifflich handele es sich bei den privaten Versorgungsleistungen zwar um Entgelt und Anschaffungskosten, der Vorgang werde aber als voll unentgeltlich betrachtet. Der Übernehmer der betrieblichen Sachgesamtheit habe nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Übergebers fortzuführen. Nur wenn die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht erfüllt seien (z.B., weil trotz Übertragung einer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigten Sachgesamtheit keine Versorgungsleistungen vorliegen), gölten die allgemeinen Grundsätze für teilentgeltliche Rechtsgeschäfte. Randnummer 103 Richtig sei, dass für die einkommensteuerliche Behandlung die zivilrechtliche Ausgestaltung des zugrundeliegenden Kausalgeschäfts belanglos sei. Die vorweggenommene Erbfolge könne als voll entgeltlicher, als teilentgeltlicher oder als voll unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren sein. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht sei aufgrund des Transparenzprinzips nicht die (zivilrechtlich) nießbrauchsberechtigte AVV, sondern – ausschließlich – deren (im Übertragungszeitpunkt) alleiniger Kommanditist, der Kläger zu 1., als Empfänger der Leistungen anzusehen. Die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen seien sodann – stets unter der oben genannten Prämisse, dass die Nießbrauchszahlungen Entgelt darstellten – erfüllt. Randnummer 104 Der Beklagte trägt weiter vor, dass es sich entgegen der Ansicht der Kläger bei dem streitgegenständlichen Nießbrauchsrecht auch um eine lebenslange und wiederkehrende Leistung handle. Der Nießbrauch ende nach dem BGB mit Erlöschen der nießbrauchsberechtigten AVV oder – entsprechend der vertraglichen Vereinbarung im NV – im Zeitpunkt des Ablebens des Klägers zu 1., wenn und soweit dieser im Zeitpunkt seines Ablebens noch Gesellschafter der AVV sei. Es handele sich damit bei dem Nießbrauch um eine lebenslange Leistung, auch wenn sie unter bestimmten Voraussetzungen früher ende. Randnummer 105 Der Beklagte trägt weiter vor, dass entgegen der Ansicht der Kläger gem. § 5 Abs. 1 BewG Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben werden, wie unbedingt erworbene zu behandeln seien. Randnummer 106 Die Übertragung des Nießbrauchsrechts sei auch nicht „ausnahmsweise“ als entgeltlich anzusehen. Eine Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG komme zwar auch nicht in Betracht, wenn ausnahmsweise, im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, Versorgungsleistungen gegen Vermögensübergabe als „entgeltlich“ einzustufen seien. Das sei etwa der Fall, wenn Versorgungszusagen bei gleichwertigem Austausch von Leistung und Gegenleistung vorlägen (betriebliche Veräußerungsrente). So liege es hier aber nicht. Randnummer 107 Hierzu besage die Rechtsprechung, dass bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von Eltern auf Kinder gegen wiederkehrende Leistungen im Regelfall anzunehmen sei, dass Leistung und Gegenleistung regelmäßig nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen würden; vielmehr werde widerlegbar vermutet, dass die Rente – unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte – nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden sei und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter habe. Diese Vermutung gelte aber nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte einerseits und die Rentenverpflichtung (zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen) andererseits einander gleichwertig seien, die Vertragsbeteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen seien. Maßgebend sei insoweit – jedenfalls primär – die Vorstellung des Erwerbers, weil für den Empfänger der wiederkehrenden Leistungen regelmäßig das Versorgungsbedürfnis (mit)bestimmend sei. Auf eine (zusätzliche) objektive Gleichwertigkeit komme es dann nicht an. In diesem Zusammenhang dürften die Anforderungen – wie auch die Kläger meinen – an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts nicht überspannt werden. Vorliegend sei aber weder eine subjektive noch objektive Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung gegeben. Dies ergebe sich bereits aus der gewählten Bezeichnung der Verträge („Schenkungsvertrag") und deren Inhalt („im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise"; „Zur Sicherung der eigenen Altersversorgung", „Eine Gegenleistung wird nicht geschuldet", „unentgeltlicher Ertragsquotennießbrauch"). Der Vorgang sei von den Beteiligten folgerichtig auch der Schenkungsteuerstelle gemeldet worden, was obsolet gewesen wäre, wenn die Beteiligten von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung und damit von einem entgeltlichen Vorgang ausgegangen wären. Randnummer 108 Eine Ausgewogenheit zwischen den Parteien des Übertragungsvorgangs ergebe sich auch sonst nicht. Der Nießbrauch sei zunächst zeitlich auf den Tod des Klägers zu 1. begrenzt, dieser habe jedoch die Option seinen Kommanditanteil an der AVV, wie in 2015 geschehen, in eine andere Gesellschaft einzubringen. Dies habe zur Folge, dass den Beschenkten ohne deren Einverständnis eine „ewige" Nießbrauchsverpflichtung auferlegt worden sei. Eine solche einseitige Option des Verkäufers, mit solch erheblichen Folgen für den Käufer, würde kein fremder Dritter eingehen. Die Klägerseite führe selbst aus, dass ein fremder Dritter „keinen Anteil an einer Kommanditgesellschaft unter der Voraussetzung kaufen würde, dass er den kompletten Gewinn für ewig abführen muss". Außerdem würde kein Verkäufer seinen (sehr werthaltigen) Betrieb an einen fremden Dritten für ein nur gewinnabhängiges Entgelt verkaufen. Auch die verschiedenen Auflagen des SÜV sprächen nicht für eine Fremdüblichkeit bzw. für eine Ausgewogenheit der Leistung. Der Vertrag enthalte diverse Rückfallklauseln (für die Fälle, dass die Beschenkten in Vermögensverfall geraten, geschäftsunfähig werden, keinen Ehevertrag abschließen), die Verfügungsrechte der Erwerber über die Anteile seien stark eingeschränkt. Die Auflagen und Bedingungen beträfen dabei teilweise einen sehr persönlichen Bereich der Erwerber. Ein fremder Dritter würde sich dem kaum stellen. Schließlich führe der Kläger zu 1. den Betrieb faktisch genauso weiter wie vor der Übertragung. Jedoch partizipiere er nur noch zu 70 % an den Gewinnen ohne dass er eine echte Gegenleistung dafür erhalte, sodass er faktisch lediglich 30 % seiner Gewinne verschenke. Aus alldem ergebe sich, dass die Beteiligten subjektiv wohl nicht von einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ausgegangen seien. Randnummer 109 Dies gelte auch bei objektiver Betrachtung. Der Kapitalwert des Nießbrauchs sei gemäß des Schenkungsteuerbescheids mit xxx € (xxx € x 3) festgestellt worden. Die von der Klägerseite getätigte Aussage, dass § 16 BewG bei der Ermittlung des Barwerts des Nießbrauchs nicht anzuwenden sei, erschließe sich nicht. Der Wert der Kommanditanteile betrage laut Schenkungsteuerbescheid insgesamt xxx €, mithin den doppelten Wert der vermeintlichen Gegenleistung (Nießbrauchsrecht). Randnummer 110
6. b)Ein direkter Erwerb der Kommanditanteile durch die J liege nicht vor. Eine abweichende Zurechnung gem. § 39 Abs. 2 AO komme nicht in Betracht. Randnummer 111 Gemäß § 39 Abs. 1 AO seien Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, es sei denn, diese seien abweichend davon einem Dritten zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne (Abs. 2 Nr. 1). Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums seien daher die Sachherrschaft (= Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung), das Recht auf die Erträge und die Substanzbeteiligung (= das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung). Der rechtliche Eigentümer könne vom wirtschaftlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen werden, etwa wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers bestehe oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr habe. Randnummer 112 Laut SÜV seien die Kommanditanteile wirtschaftlich auf den 31. Juli 2013 unentgeltlich auf die Beschenkten, die Söhne des Klägers zu 1., übertragen worden – unter der Auflage, dass diese die Anteile in die J einbringen mussten. Zivilrechtlich seien unstreitig die Söhne Eigentümer der Kommanditanteile bzw. der anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesamthandvermögens der Klägerin zu 2. geworden. Erst durch die anschließende Einbringung habe die J das zivilrechtliche Eigentum erhalten. Die wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse seien nicht anders zu beurteilen. Während die Söhne zivilrechtliche Eigentümer der Kommanditanteile waren, habe die J keinerlei Herrschaftsrecht an Substanz über oder Nutzungsrecht an dieser ausüben können, daher habe zugunsten der J auch kein wirtschaftliches Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bestanden. Randnummer 113 Darüber hinaus erscheine es unwahrscheinlich, dass ein direkter Erwerb seitens der J gewollt gewesen sei. Der Schenkungswille an die Söhne ergebe sich offensichtlich. Darüber hinaus habe sich das Gesamtkonstrukt der Übertragungs-, Einbringungs- und Gründungsverträge in „einer Hand" befunden, sodass unwahrscheinlich sei, dass, wenn dies gewollt gewesen wäre, die Verträge nicht so gestaltbar gewesen wären, dass die J die Anteile direkt habe erwerben können. Randnummer 114
7. c)Sollte, entgegen der Ansicht des Beklagten, eine nicht nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigte Anteilsübertragung gegen eine gewinnabhängige Veräußerungsrente vorgelegen haben, wäre zum Übertragungszeitpunkt in Höhe der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter eine Nießbrauchsverpflichtung zu passivieren. In dieser Höhe hätten bei den Erwerbern auch Anschaffungskosten für diese vorgelegen. Die darüberhinausgehenden Nießbrauchsverpflichtungen wären mit ihrer Entstehung (im jeweiligen Wirtschaftsjahr) zu passivieren und dementsprechend auch als nachträgliche Anschaffungskosten für die erworbenen Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Firmenwerts) zu aktivieren. Die Nießbrauchszahlungen könnten nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Randnummer 115 Dies leitet der Beklagte daraus ab, dass der Betriebsveräußerung ein gegenseitiger schuldrechtlicher Vertrag zugrunde liege (Kaufvertrag, Tauschvertrag). Randnummer 116 Der Beklagte trägt außerdem vor, dass die von der Klägerseite vertretene Auffassung, wonach beim Erwerb abnutzbarer immaterieller Wirtschaftsgüter (insbesondere für einen „Firmenwert als Residualgröße“) gegen eine gewinn- oder umsatzabhängige Gegenleistung auch nach Einführung des § 5 Abs. 2a EStG eine Aktivierung und Passivierung unterbleiben und stattdessen die tatsächlichen Zahlungen sofort als laufende Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden müsste, nicht überzeuge. Diese Auffassung widerspreche der genannten Gesetzeslage sowie der geltenden Rechtsprechung. Die von der Klägerseite zitierte Literatur bzgl. der Nichtanwendung des § 5 Abs. 2a EStG beziehe sich auf die zuvor genannte Passivierungspflicht in Höhe der Buchwerte und auf die Fälle, in denen der verpflichtete Steuerpflichtige und der Steuerpflichtige, auf dessen künftige Gewinne/Einnahmen Bezug genommen werde, nicht identisch seien. Weiter überzeuge auch die von der Klägerseite aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 1964 gezogenen Rechtsschlüsse nicht, weil dieses Urteil nach der Einführung des § 5 Abs. 2a EStG keine Grundlage mehr finde. Randnummer 117
8. d)Der Beklagte stimmt der Klägerin zu, dass für den Fall, dass man der klägerischen Ansicht, dass eine betriebliche Veräußerungsrente für den Kläger zu 1. vorläge, folge, die Nießbrauchszahlungen bei dem Kläger zu 1. als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern wären. Den Klägern wäre dann auch zuzugeben, dass die Nießbrauchszahlungen dann nicht Gegenstand der Feststellungsbescheide seien. Randnummer 118 Die Kläger haben schließlich noch geänderte bzw. berichtigte Steuererklärungen, insbesondere Ergänzungsbilanzen, für die Veranlagungszeiträume 2014 ff. eingereicht. Nach einem dem beigefügten Schreiben des Steuerberaters der Klägerin zu 2. vom 15. November 2019 habe die Klägerin zu 2. für die J auf den 1. August 2013 eine steuerliche Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der die stillen Reserven des Anlagevermögens der Klägerin zu 2. aufgedeckt seien und die „Kaufpreisschuld“ (bestehend aus den stillen Reserven des Anlagevermögens sowie des Nominalwerts der Kommanditanteile) zu passivieren sei. Randnummer 119 Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat das Gericht die zunächst für die Kläger jeweils getrennt geführten Verfahren 3 K 42/21 (Kläger zu 1.) und 3 K 44/21 (Klägerin zu 2.) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden, das Aktenzeichen 3 K 42/21 führt. Entscheidungsgründe Randnummer 120 Die zulässige Klage ist mit ihrem Hauptantrag (A) und ihrem Hilfsantrag (B) unbegründet. Randnummer 121 A. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unbegründet, weil die Kläger (jeweils) keinen Anspruch auf Aufhebung der streitbefangenen Entscheidung und antragsgemäße Neufestsetzung haben. Randnummer 122 Nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO kann das Gericht – wenn der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, begehrt – den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Die abändernde Feststellung setzt – als Unterfall der Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 1. und 2. Alt. FGO – voraus, dass der angegriffene Bescheid rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Randnummer 123 So liegt es hier nicht. Randnummer 124 Die angegriffenen Feststellungsbescheide finden ihre Rechtsgrundlage in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit.
9. a)der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – AO – (i.V.m. § 179 Abs. 2 AO und § 15a Abs. 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – EStG –). Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit.
10. a)AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Beteiligung mehrerer an Einkünften liegt u.a. vor, wenn die handelnden Personen als Gesellschafter (zB. oHG, KG, GbR, PartnerG) rechtlich untereinander verbunden sind und in dieser Verbundenheit steuerbare Einkünfte erzielen, mithin, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rn. 6, m.w.N.). Festzustellen sind in jedem Fall Grund und Höhe der Einkünfte und ihre Verteilung auf die Beteiligten. Die Einkünfte müssen den Beteiligten darüber hinaus auch steuerlich – also nach dem materiellen Steuerrecht – (gemeinsam) zuzurechnen sein. In der Regel werden Einkünfte demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkunftserzielung selbst oder durch andere erfüllt hat; Zurechnungsgrund bei gemeinsamer Erzielung von Einkünften ist grundsätzlich die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit, wobei im Rahmen der Gewinneinkunftsarten (insbes. der gewerblichen Einkünfte) die steuerliche Zurechnung – über die zivilrechtliche, gesellschaftsrechtliche Verbundenheit hinaus – die Stellung als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG voraussetzt (vgl. zu alldem: Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rn. 7). Für die persönliche Zurechnung von Einkünften kommt es auf die individuelle Verwirklichung (Zurechnung) des Tatbestands der Einkunftserzielung, bei der Zurechnung gewerblicher Gewinne auf das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft an (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 179 Rn. 22, m.w.N.). Randnummer 125 Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Randnummer 126 Der Kläger zu 1. ist (neben der HH und der J) Beteiligter im Sinne des § 180 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit.
11. a)AO, weil insoweit zumindest ein zivilrechtliches verdecktes Gesellschaftsverhältnis vorliegt (siehe hierzu unter 1. c)). Die darüber hinaus erforderliche steuerliche Zurechnung im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit.
12. a)AO folgt im Verhältnis zur Klägerin zu 2. aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (siehe hierzu unter 1.), wobei zu berücksichtigen ist, dass dem Kläger zu 1. das Nießbrauchsrecht im Verhältnis zur (formal nießbrauchsberechtigten) AVV über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen ist (siehe hierzu unter 1. b)