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Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 3. Senat 3 K 88/22 Urteil Verspätungszuschlag nach verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr

lag nach verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2019 nach pandemiebedingter gesetzlich verlängerter Abgabefrist Orientierungssatz 1. Bei verspäteter Abgabe der Einkommensteuererk

§ 149Abs.

2 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 1 AO wäre die Steuererklärung für 2019 in Beraterfällen – wie dem vorliegenden – bis zum Ablauf des Februars des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben gewesen – mithin am 28. Februar 2021. Zwar ist dieser Zeitraum durch den Gesetzgeber für das Jahr 2019 verlängert worden.

Art. 97§ 36 Abs.

1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung – EGAO – ist § 149 Abs. 3 AO für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der

  1. August 2021 tritt. Aber auch diese Frist haben die Kläger versäumt. Die Abgabe der Steuererklärung für 2019 erfolgte erst im März 2022 und damit rund 7 Monate zu spät. Randnummer 22 Soweit der Beklagte sodann der Ansicht ist, in diesem Fall hinsichtlich der Verspätungszuschläge auf die (zwingende) Regelung in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgreifen zu dürfen, folgt der Senat dem nicht. Randnummer 23 Der Gesetzgeber hat für das Streitjahr 2019 die Vorschriften des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht auf die verlängerte Abgabefrist angepasst. Dass diese Norm für das Streitjahr 2019 aber zumindest im Wege der Auslegung nicht in ihrem Wortlaut („14 Monate“) anzuwenden ist, dürfte aufgrund der per Gesetz verlängerten Abgabefrist von 20 Monaten, offensichtlich und unstreitig sein. Denn der Gesetzgeber hat mit der Regelung in Art. 97 § 36 EGAO unter Berücksichtigung der erheblichen Mehrbelastung der Steuerberater in der beginnenden Pandemiezeit gerade beabsichtigt, der Abgabe von Steuererklärungen nach dem
  2. Februar 2021 (aber vor dem
  3. August 2021) antragslos eine längere Bearbeitungszeit ohne Verspätungsfolgen in Gestalt von Verspätungszuschlägen und Zinsen einzuräumen (BT-Drucks. 19/25795, S. 1 und 4). Würde eine Steuererklärung 2019 durch einen Steuerberater nach Ablauf von 14 Monaten aber vor Ablauf des
  4. August 2023 abgegeben, würde nach dem Sinn und Zweck der Normen des § 152 Abs. 2 AO und Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO gerade keine Erklärungssäumnis im Sinne des § 152 Abs. 1 oder 2 AO eintreten (so auch das BMF im Erlass vom
  5. April 2021 IV A 3- S 0261/20/100001 2021/0408155, BStBl. I 2021, 615). Randnummer 24 Ob und auf welcher Rechtsgrundlage Verspätungszuschläge festgesetzt werden können, wenn auch noch die gesetzlich verlängerte Abgabefrist überschritten wird, hat der Gesetzgeber indes für das Jahr 2019 nicht ausdrücklich geregelt. Für die Folgejahre 2020 bis 2024 hat der Gesetzgeber normiert, dass zum einen die Abgabefrist des § 149 Abs. 3 AO in Beraterfällen weiter auf den
  6. August des übernächsten Jahres verschoben wird und zum anderen § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass an die Stelle der Angabe „14 Monaten“ für die Besteuerungszeiträume 2020 und 2021 die Angabe „20 Monaten“ tritt. Damit hat der Gesetzgeber ausdrücklich die (zwingende) Norm des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO an den verlängerten Lauf der Abgabefrist aus § 149 Abs. 3 AO angepasst. In diesen Fällen ist bei Abgabe der Steuererklärung nach Ablauf der von Gesetzes wegen verlängerten Frist klar die Regelung des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO anzuwenden. Randnummer 25 Für das hier streitige Jahr 2019 gibt es eine entsprechende Anpassung des § 152 AO aber nicht. Randnummer 26 Der Ansicht des Beklagten, der – dem insoweit ausdrücklichen o.g. Erlass des BMF folgend – für das Jahr 2019 annimmt, dass nach Ablauf der 20-monatigen Abgabefrist die bindende Regelung des § 152 Abs. 2 AO einschlägig sei (wenn kein Ausnahmefall des § 152 Abs. 3 AO gegeben sei), folgt der Senat aber nicht. Dieses Verständnis entspricht zwar im Prinzip dem, was der Gesetzgeber für die Folgejahre ab 2020 auch ausdrücklich geregelt hat, s.o.. Da eine entsprechende Regelung für 2019 aber gerade nicht getroffen wurde und ein solches Vorgehen ohne gesetzliche Grundlage der Systematik des § 152 AO widerspräche, folgt der Senat dem nicht. Randnummer 27 Das Regelungssystem des § 152 AO sieht vor, dass die Entscheidung über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen grundsätzlich im Ermessen der Behörde steht, wenn eine Steuererklärung unentschuldigt nicht fristgemäß abgegeben wurde (Abs. 1). Abweichend hiervon ist ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn die Erklärungsfrist in Beraterfällen nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraums abgebeben wird – Ermessen besteht insoweit nicht (Abs. 2). Hiervon wiederum sieht Abs. 3 Rückausnahmen in bestimmten Fällen vor (etwa bei behördlicher Verlängerung der Abgabefrist nach § 109 AO) – dann ist § 152 Abs. 2 AO nicht anzuwenden, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags steht dann, soweit auch die übrigen Voraussetzungen vorliegen, wieder im Ermessen der Behörde, Abs. 1 findet Anwendung. Denn das Vorliegen einer Verlängerung löst die Rückausnahme des Abs. 3 aus und sperrt infolgedessen immer Abs. 2 – selbst dann, wenn die Verlängerung ihrerseits nicht eingehalten wird (vgl. etwa Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2022, § 152, Rn. 48, m.w.N.). Randnummer 28 Zur Überzeugung des Senats ist der vorliegende Fall in diesem System so einzuordnen, dass die (per EGAO) gesetzlich verlängerte Erklärungsfrist für das Veranlagungsjahr 2019 wie eine behördlich Fristverlängerung im Sinne des § 109 Abs. 1 und 2 AO zu behandeln ist. Denn hier ist die Erklärungsfrist zwar nicht individuell von der Behörde verlängert worden. In den Fällen, in denen der Gesetzgeber für einzelne Veranlagungszeiträume per Gesetz eine „Generalverlängerung“ der Abgabefristen für alle Steuerpflichtigen (mit Steuerberater) bestimmt, muss aber „erst Recht“ gelten, was „im Normalfall“ für individuelle Fristverlängerungen gilt – namentlich die Anwendung des § 152 Abs. 3 AO, infolgedessen die Sperrung des § 152 Abs. 2 AO und Eröffnung einer Ermessensentscheidung über Verspätungszuschläge (vgl. zu diesem „Erst-Recht-Schluss“ etwa Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2022, § 152, Rn. 47a). Diese Anwendung der Vorschrift für den Streitzeitraum ist stringent und berücksichtigt zum einen, dass der Gesetzgeber die Fristanpassung für 2019 ausdrücklich als „Verlängerung“ beschreibt (vgl. BT-Drucks. 19/25795, S. 1), zum anderen, dass der Gesetzgeber sich offenbar veranlasst gesehen hat, (erst) für die folgenden Veranlagungszeiträume (ab 2020) ausdrücklich die Anwendung des § 152 Abs. 2 AO bei Überschreiten der gesetzlich verlängerten Erklärungsfristen zu normieren (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 EGAO). In der Gesetzesbegründung wird zwar angegeben, dies werde „klarstellend“ geregelt (BT-Drs. 19/29848, S. 63). Nichtsdestotrotz hat der Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit keine entsprechende Regelung für den vorherigen Zeitraum

(2019)getroffen (bzw. im Nachgang nicht mehr treffen können), obschon auch für diesen Zeitraum gesetzlich verlängerte Erklärungsfristen in beratenen Fällen galten. Mag dieses Vorgehen seinen Grund in den zeitlichen Abläufen in den Pandemiejahren und ggf. der Notwendigkeit schneller Entscheidungen gerade am Anfang der Pandemie finden, so lässt es jedoch hier einzig den Schluss zu, dass ohne entsprechende Klarstellung durch die Legislative eine Anwendung des § 152 Abs. 2 AO – aus den bestehenden Regelungen heraus – gerade nicht offensichtlich angezeigt war (a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom
  1. August 2023 – 12 K 1698/22 AO –, juris, und Gerichtsbescheid vom
  2. März 2023 – 12 K 1588/22 AO –, juris). Randnummer 29 In seinem Erlass aus dem Jahr 2021 setzt das Bundesfinanzministerium die – von dem Senat negierte – Anwendbarkeit des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO für das Steuerjahr 2019 nach Ablauf der Frist des Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO schlicht voraus, ohne dies näher zu begründen. Randnummer 30 Nach alldem war die Anwendung des § 152 Abs. 2 AO für das Streitjahr 2019 wegen Eingreifens der Rückausnahme in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO analog gesperrt. Der Beklagte hätte Verspätungszuschläge allenfalls im Rahmen der Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO festsetzen können. Dies hat er indes nicht getan. Offen bleiben kann, ob insoweit überhaupt die Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 AO vorliegen, insbesondere ob die Fristversäumnis durch die Kläger schuldhaft erfolgte. Der Beklagte hat in jedem Fall weder im Ausgangs- noch im Einspruchsbescheid Ermessen ausgeübt – aus seiner Sich zu Recht, weil er von einer gebundenen Entscheidung ausging. Damit liegt im Hinblick auf § 152 Abs. 1 AO selbst bei Bejahung der Tatbestandsvoraussetzung zumindest ein Ermessensfehler in Gestalt des Ermessensausfalls vor, der die Festsetzung des Verspätungszuschlags rechtswidrig macht. Randnummer 31 Der angefochtene Verwaltungsakt für das Jahr 2019 war demnach aufzuheben. Dem stand insbesondere nicht entgegen, dass der Beklagte Verspätungszuschläge aufgrund einer anderen Norm – hier nach § 152 Abs. 1 FGO – hätte festsetzen können, soweit dessen Voraussetzungen vorliegen. Zwar ist Beurteilungsmaßstab im Rahmen der Rechtswidrigkeitsprüfung des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO lediglich der Tenor der angefochtenen Entscheidung und beschränkt das Gericht nicht auf die Rechtmäßigkeitsprüfung der von der Behörde angegeben Rechtsgrundlage. Auf die gewählte Begründung des Verwaltungsakts und die angegebene Rechtsnorm kommt es dabei nicht an. Die Möglichkeit des Austauschs der Rechtsgrundlage findet ihre Grenze bei gebundenen Verwaltungsakten allerdings dort, wo die Heranziehung einer anderen Rechtsgrundlage zu einer Wesensänderung des Verwaltungsaktes führen würde (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom
  3. August 2004 – VII R 50/02 –, BFHE 206, 488, m.w.N.). Eine Wesensänderung ist allerdings stets anzunehmen, wenn – wie hier – der Austausch der Rechtsgrundlage dazu führen würde, dass aus einer gebundenen Entscheidung (hier § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO) eine Ermessensentscheidung (§ 151 Abs. 1 AO) würde. Dem Gericht ist es insoweit schon aus Gründen der Gewaltenteilung verwehrt, die originäre Ermessensentscheidung der Behörde zu ersetzen. Randnummer 32
  4. Für die Verspätungszuschläge betreffend das Streitjahr 2018 bleibt die Klage indes ohne Erfolg. Randnummer 33 Unstreitig haben die Kläger ihre Einkommensteuererklärung auch für das Jahr 2018 erst am
  5. März 2022 und damit zu spät abgegeben.

§ 149Abs.

2 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 1 AO wäre die Steuererklärung für 2018 durch den Steuerberater am

  1. Februar 2020 abzugeben gewesen, die Einreichung durch die Kläger erfolgte mithin grundsätzlich rund 24 Monate zu spät. Für das Jahr 2018 gab es eine gesetzliche Verlängerung der Abgabefrist nicht. Nach den – unwidersprochenen – Angaben des Beklagten haben nach Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene von behördlicher Seite lediglich keine Bedenken bestanden, Fristverlängerungsanträge von Angehörigen der steuerberatenden Berufe, die genau wie die Finanzverwaltung stark von der Corona Krise betroffen waren, rückwirkend bis zum
  2. Mai 2020 (Pfingstsonntag) zu entsprechen. Eine Verschuldensprüfung (im Sinne des § 152 Abs. 1 AO) durfte in diesen Fällen unterbleiben. Ein Fristverlängerungsantrag wurde vorliegend aber nicht gestellt. Randnummer 34 Für 2018 war § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO mangels Vorliegen einer behördlichen (oder gesetzlichen) Verlängerung der Abgabefrist daher nicht einschlägig. Auch eine andere der Rückausnahmen des Abs. 3 greift nicht, insbesondere ist die Einkommensteuer für 2018 auch nicht auf 0 € oder einen negativen Betrag festgesetzt worden (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 AO). Damit ist § 152 Abs. 2 AO einschlägig, Ermessen hat der Beklagte bzgl. der Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht. Randnummer 35 Die Festsetzung der Verspätungszuschläge für 2018 begegnet auch der Höhe nach keinen Bedenken. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Erläuterung in dem angefochtenen (Einspruchs-)Bescheid verwiesen. Randnummer 36
  3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 FGO, wobei die Kostenquote sich aufgrund des Obsiegens der Kläger für das Jahr 2019 und dem Unterliegen für das Jahr 2018 sodann aus dem Verhältnis der jeweiligen Streitwerte zueinander ergibt. Randnummer 37
  4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit resultiert aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711, 709 S. 2 ZPO. Randnummer 38
  5. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (Grundsatzrevision). Die Frage, wie mit den unterschiedlichen Regelungen im Hinblick auf Verspätungszuschläge für die Streitjahre 2018 und 2019 umzugehen ist, hat offensichtlich über den Streitfall hinausgehende Bedeutung für eine unbestimmte Vielzahl weiterer Fälle und ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich nicht geklärt. Der Senat hat vorliegend im Übrigen bzgl. des Streitjahrs 2019 gegen die Erlasslage des Bundesfinanzministeriums entschieden. Es besteht daher ein abstraktes Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts, daneben ist die Rechtsfrage aus rechtssystematischen Gründen und für die einheitliche Rechtsentwicklung bedeutsam. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.gesetze-rechtsprechung.sh.juris.de/perma?d=NJRE001565138

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