G i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV erforderliche Bezug zu der jeweiligen Ursprungsrechnung, entspricht das Lieferdatum dem Rechnungsdatum der Zweitrechnung, an dem keine Lieferung stattgefunden hat und erhält die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis eine fortlaufende Rechnungsnummer (Rn.38) , wird die ausgewiesene Umsatzsteuer der "Zweitrechnung" gem. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet (Rn.33) (Rn.55) und die Steuerfreiheit der in den "Erstrechnungen" benannten Lieferungen scheidet aus (Rn.39) . Tenor Die Klage wird als unbegründet abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Tatbestand Randnummer 1 Die im März 2006 gegründete Klägerin, eine GmbH i.L., wird durch ihren Liquidator vertreten. Sie ist durch die Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse durch Beschluss des Amtsgerichts Z vom
der Rechnungskorrektur ausgestellten neuen Rechnungen ließen keinen Zusammenhang zu den vorherigen Buchungen und Rechnungen erkennen. Die ursprünglichen Rechnungen konnten bei der Prüfung nicht vorgelegt werden. Die Prüferin konnte die Korrekturen anhand der Buchungen nicht
vollziehen. Der vom Sitz des Leistungsempfängers (Adressat der Rechnung) abweichende Lieferort wurde in der "korrigierten" Rechnung nicht ausgewiesen. Randnummer 5 Zudem wurden Gutschriften an die T-AG unter Verminderung der Umsatzsteuer gebucht. Ein Bezug auf die ursprüngliche Lieferung wurde weder in der Gutschrift, noch durch andere Unterlagen
gewiesen. Randnummer 6
der Auswertung von Auskünften des Zolls wichen die Waren, die laut Buchführung durch steuerfreie Ausfuhrlieferungen an die T-AG gesandt wurden, um 65.469,75 € von den Beträgen ab, die
Zollangaben die EU verlassen haben. Es ergaben sich danach folgende Änderungen: Randnummer 7 vor Prüfung Änderung lt. USt-Sonderprüfung steuerfreie Umsätze 12.093 - 5.213 6.880 § 4 Nr. 1b UStG steuerfreie Ausfuhrlieferungen 310.307 - 65.470 244.837 § 4 Nr. 1a UStG steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen 235.047 - 59.627 294.674 Randnummer 8 Das Finanzamt schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 28. Januar 2011 einen
2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid
ihrer Auffassung für Zwecke der Umsatzsteuer nicht erforderlich sei) vornehmen. Randnummer 18 Es treffe zwar zu, dass zunächst in der Finanzbuchführung zu wenig Umsatzsteuer i.H.v. rund 65.000 € angemeldet worden sei.
dem sich aber
träglich herausgestellt habe, dass es sich nicht um steuerfreie Ausfuhrlieferungen, sondern um steuerpflichtige Umsätze gehandelt habe, seien die korrigierten Rechnungen Nr. 211, 213, 214 und 210 erstellt, eingebucht und steuerpflichtig gemeldet worden. Dadurch habe sich die Differenz ausgeglichen. Der Beklagte habe den Differenzbetrag ein zweites Mal als steuerpflichtigen Umsatz behandelt. Es könne nicht Sinn einer sachgerechten Schätzung sein, den Geschäftsführer der Klägerin zu bestrafen, wenn er Lieferorte oder Zielorte verwechselt habe. Dies wäre nur der Fall, wenn er diese Umsätze als steuerfrei behandelt haben wolle, da er dann die Voraussetzungen des § 6 UStG nicht ausreichend dargelegt hätte. Im Streitfall habe es sich jedoch um steuerpflichtige Umsätze gehandelt, bei denen die Besteuerung nicht davon abhänge, ob der richtige Lieferort angegeben sei. In der Buchführung seien die Vorgänge auf den Konten 4120 ("steuerfreie Umsätze") und 4400 ("Erlöse 19% Umsatzsteuer")
vollziehbar. Daraus sei zu ersehen, dass die identischen Beträge in der Folgezeit als steuerpflichtige Erlöse gebucht worden seien. Randnummer 19 Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen. Randnummer 20 Der Rechnungsbeleg Nr. 188 dokumentiere mit Rechnungs- und Lieferdatum vom
vollzogen werden können. Die Prüferin habe einen Zusammenhang der berichtigten Rechnungsbelege mit den Ursprungsrechnungen auch nicht durch einen Berichtigungsvermerk auf dem zu berichtigenden Beleg feststellen können; die Rechnungskorrektur habe sich vielmehr auf den Ausweis der Umsatzsteuer beschränkt. Der vom Sitz des Leistungsempfängers (Adressat der Rechnung) abweichende Lieferort (Auslieferungshalle der T-AG in Z) werde in den "korrigierten" Rechnungen nicht ausgewiesen. Randnummer 25 Die Klägerin habe unstreitig Lieferungen an die T-AG, Schweiz, zunächst als steuerfreie Ausfuhrlieferungen behandelt, obwohl die Ware zum Teil an das Lager der T-AG in Z geliefert worden sei. Ebenso habe die Klägerin in ihren "berichtigten Ausgangsrechnungen" an die T-AG den von der Adresse des Leistungsempfängers abweichenden Lieferort nicht ausgewiesen. Die Klägerin habe auch den Zielort der einzelnen Lieferungen nicht anhand anderer Aufzeichnungen oder Unterlagen belegen können. Des Weiteren seien Versand- und Ausfuhrnachweise nicht bei den Rechnungen abgelegt und die Lieferscheine nicht aufbewahrt worden. Aufgrund dieser Verletzung der Mitwirkungspflichten seien die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der umsatzsteuerfreien und der umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen nicht mehr feststellbar gewesen, so dass eine Schätzung der nicht mehr
zuvollziehenden Besteuerungsgrundlagen (§ 162 Abs. 2 AO) geboten gewesen sei. Randnummer 26 Die Schätzung sei auf der Grundlage des Auskunftsersuchens an die deutsche Zollverwaltung durchgeführt worden. Hiernach habe die Klägerin im Streitjahr 2008 Ausfuhren in die Schweiz i.H.v. 79.095 € angemeldet, während sie in der Geschäftsbuchführung steuerfreie Ausfuhrlieferungen an die T-AG i.H.v. 144.564,75 € ausgewiesen habe. Es sei daher davon auszugehen, das in Höhe des Differenzbetrages, also 65.469,75 €, steuerpflichtige Umsätze vorliegen würden. Randnummer 27 Hinzu komme, dass die Klägerin die "Rechnungsberichtigung" nicht so durchgeführt habe, dass ein fachkundiger Dritter aus der Geschäftsbuchführung den Bezug zur ursprünglichen Ausgangrechnung herzustellen könne. Zwar wiesen der unzutreffende ursprüngliche Rechnungsbeleg und die "berichtigte" Rechnung einen identischen Lieferumfang aus. Da auf den "berichtigten" Rechnungsbelegen jedoch ein von den Ursprungsbelegen abweichendes Lieferdatum angegeben worden sei, und der Berichtigungsbeleg jeweils auch eine in der Systematik der Geschäftsbuchführung der Klägerin fortlaufende Rechnungsnummern erhalten habe, könne kein Zusammenhang zwischen der unzutreffenden und der berichtigten Rechnung hergestellt werden. Randnummer 28 Folglich stellten sich die "Berichtigungsbelege" nicht als berichtigte Rechnungen, sondern als eigenständige Rechnungen dar, mit denen Leistungen der Klägerin für die T-AG in unzulässiger Weise dokumentiert worden seien. Der jeweilige "Berichtigungsbeleg" eröffne dem Empfängerunternehmen somit sowohl den ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug der "bezogenen Waren" als auch den Vorsteuerabzug der offen ausgewiesenen Mehrwertsteuer. Da die Klägerin an den in den "berichtigten Ausgangsrechnungen" ausgewiesenen Lieferdaten jedoch keine Lieferungen an die T-AG ausgeführt habe, seien auch die "berichtigten Rechnungsbelege" unzutreffend. Die Klägerin habe mit den "Berichtigungsbelegen" Lieferungen ausgewiesen, die tatsächlich nicht erfolgt seien. Die unzutreffend ausgewiesene Mehrwertsteuer sei daher
G geschuldet. Randnummer 29 Die Klägerin habe zwar nicht über einen Umsatz mehrere Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.
G schulde sie jedoch die in den "Berichtigungsbelegen" ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge, weil sie an dem ausgewiesenen Liefertag die dokumentierten Leistungen nicht erbracht habe. Hierin sei keine Bestrafung für die Verwechselung der Liefer- und der Zielorte zu sehen. Vielmehr bestehe die Entrichtungspflicht - wie dargelegt - in dem unrechtmäßigen Ausweis der Mehrwertsteuerbeträge in den "berichtigten Rechnungsbelegen". Randnummer 30 Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 31 Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer 2008 wegen der hier streitigen Vorgänge um 65.469, 75 € erhöht hat. Randnummer 32 1. Umsatzsteuerliche Rechtslage Randnummer 33 Die „Erstrechnungen“ Nr. 188, 190, 201, 204, 208 und 209 sind durch die „Zweitrechnungen“ 211
G zu zahlen. Die in den „Zweitrechnungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer hat die Klägerin
G zu tragen. Randnummer 34 a. Der Umsatzsteuer unterliegen
G u.a. Lieferungen, die ein Unternehmer – wie die Klägerin – im Inland ausführt. Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 1, 6 UStG). Randnummer 35 b. Die Lieferungen von Gegenständen – wie vorliegend von Brillengestellen - sind u.a. dann
G von der Umsatzsteuer befreit, wenn - der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1) oder - der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist.
G ist ein ausländischer Abnehmer i.S.d. Abs. 1 Nr. 2 ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat (Nr. 2). Randnummer 36
G müssen die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung i.S.v. § 6 Abs. 1 UStG vom Unternehmer
gewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die
weise zu führen hat. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und in §§ 8 bis 17 UStDV geregelt, wie der Unternehmer die steuerbefreite Ausfuhrlieferung beleg- und buchmäßig
zuweisen hat. Der zwingend vorgeschriebene Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6 Rz. 84 m.w.N. der Rechtsprechung). Randnummer 37 c.
G i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben
G enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Für die Form der Ergänzung oder Berichtigung stellt § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV klar, dass nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden müssen. Es braucht mithin keine vollständig neue Rechnung mit allen von § 14 Abs. 4 und § 14a UStG geforderten Angaben erteilt zu werden. Die Bezugnahme auf die Rechnung erfolgt im Regelfall durch die Angabe der Rechnungsnummer. Wird eine vollständig neue Rechnung erteilt,
dem die fehlerhafte Rechnung durch eine „Gutschrift” des Rechnungsausstellers storniert worden war, so müssen Letztere nicht fortlaufend nummeriert sein (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, 11. Aufl. 2011, Rz. 546 zu § 14 UStG). Randnummer 38 d. Weist ein Unternehmer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert aus, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung gar nicht ausführt, so schuldet er den ausgewiesenen Steuerbetrag
G. Die Korrektur dieser unzutreffenden Rechnung setzt unter anderem voraus, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist, namentlich beim Rechnungsempfänger ein etwaiger Vorsteuerabzug nicht durchgeführt wurde oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist (§ 14 c Abs. 2 S. 4 UStG). Die Berichtigung ist beim Finanzamt gesondert zu beantragen und für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die vom Rechnungsempfänger abgezogene Vorsteuer zurückgezahlt ist (§ 14 c Abs. 2 S. 5 UStG). Randnummer 39 e. Bei Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze sind die
G steuerbaren Lieferungen von Brillengestellen in dem Umfang der hier beanstandeten Erstrechnungen (Nr. 2008-188, -190, -201, -204, -209 und -208) nicht
G steuerfrei. Denn für diese Warenlieferungen liegen keine Ausfuhrnachweise i.S.v. § 6 UStG, §§ 8 ff. UStDV vor. Randnummer 40 An der Behandlung der o.g. Umsätze als steuerpflichtig kann auch der Umstand nichts ändern, dass die Klägerin am
G i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV erforderliche Bezug zu der jeweiligen Ursprungsrechnung. Die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer hat die Klägerin zu zahlen, weil zu den dort ausgewiesenen Lieferdaten keine Lieferungen stattgefunden haben. Randnummer 41 2. Schätzungsbefugnis des Beklagten Randnummer 42 Der Beklagte war befugt, die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer 2008 um eine Zuschätzung zu erhöhen. Randnummer 43 a.
2 S. 2, 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140-148 AO sowie vorliegend auch dem § 22 UStG entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit
den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 AO). Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Gewerbliche Unternehmer, die
der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern, müssen den erkennbar für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen die folgenden Angaben enthalten: Randnummer 44
vollziehbaren Bezug zu dieser Rechnung herzustellen. Allein der Umstand, dass die gelieferten Wirtschaftsgüter und die Rechnungsnettobeträge übereinstimmen mögen, ermöglicht einem sachverständigen Dritten keine Überprüfung in einem angemessenen Zeitraum. Randnummer 49 Auch im Klageverfahren ist der Klägerin kein schlüssiger buchhalterischer
weis gelungen. Zwar werden (vier von sechs) Positionen als auf der Habenseite der Konten 4120 (steuerfreie Umsätze) und 4400 (steuerpflichtige Erlöse) gebucht gezeigt. Es fehlt aber an den Gegenbuchungen, die den danach doppelt erfassten Nettobetrag korrigieren. Es handelt sich hierbei nicht um bloße Formfehler, die keine Auswirkungen auf die Besteuerung hätten, sondern um tief greifende Systemfehler, die das Vertrauen in die Richtigkeit der Buchführung überhaupt erschüttern. Der Fehler in einer Buchführung (z.B. die fehlende Erfassung von Einnahmen) lässt sich nicht dadurch beheben, dass man ihr einen weiteren Fehler (z.B. die Nichterfassung von Betriebsausgaben) hinzufügt. Ebenso kann eine unrichtige Rechnung nicht dadurch korrigiert werden, dass eine weitere fehlerhafte Rechnung gestellt wird, selbst wenn diese den ersten Fehler wieder aufheben mag. Ob dies tatsächlich der Fall gewesen ist, ist zudem bisher ungeklärt. Randnummer 50 Es ist der Klägerin weder während der Prüfung, noch im Einspruchsverfahren gelungen, die Vorgänge in einer
vollziehbaren Weise aufzuklären. Auch im Klageverfahren trägt sie widersprüchlich vor. Einerseits soll die Rechnung Nr. 204 durch die Rechnung 210 korrigiert worden sein (S. 2 der Klagebegründung), andererseits sollen für die Rechnung Nr. 204 (und die Rechnung Nr. 209) die Ausfuhrnachweise "ausfindig" gemacht werden (S. 4 der Klagebegründung), was im übrigen bisher noch nicht geschehen ist. Wie tief greifend die Fehlerhaftigkeit der Aufzeichnungen ist, zeigt nicht nur die erhebliche Diskrepanz zwischen den Ausfuhrlieferungen lt. Rechnungen der Klägerin und den von der Zollstelle bestätigten Ausfuhrlieferungen im Falle der T-AG, sondern auch im Falle der F-GmbH. Denn die Tatsache, dass von den Zollstellen steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.H.v. 127.851 € festgestellt worden sind, belegt, dass die mit 109.954 € in der Buchführung erfassten Lieferungen an die F-GmbH in der Buchführung der Klägerin um 17.896 € zu niedrig erfasst sind. Schließlich ist auf die ungeklärten Umsatzkorrekturen im Gutschriftsbereich zu verweisen, die entsprechende Unklarheiten enthalten. Randnummer 51
teil der Klägerin überhöhte, sondern eine zu niedrige Zuschätzung vorgenommen. Er hat sich an der Diskrepanz zwischen den umsatzsteuerfreien Ausfuhrlieferungen lt. Rechnungen der Klägerin gegenüber der T-AG und den Ausfuhrbestätigungen der Zollstelle orientiert. Dies ist schon deshalb nicht zu beanstanden, weil dadurch nicht alle Fehler im Buchführungswerk der Klägerin erfasst sein dürften. Randnummer 55 Die
wie vor bestehenden tatsächlichen Unsicherheiten, die am ehesten im Zuge der Außenprüfung vor Ort zu klären gewesen wären, konnten auch im Zuge des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens nicht behoben werden. Hier werden nun plötzlich Rechnungen und Konten gezeigt, die der Prüferin nicht vorgelegt werden konnten. Zudem ist die
weisführung – wie dargelegt – unvollständig und unschlüssig. Die ursprünglichen Lieferungen, die in das Auslieferungslager der T-AG in Z erfolgt sein sollen, weisen keine Umsatzsteuer aus und sind somit der Besteuerung zu unterwerfen. Die Darstellungen in den Umsatzsteuer ausweisenden „Zweitrechnungen“ sind bereits insofern unrichtig, als zu den dort ausgewiesenen Zeitpunkten keine Lieferungen stattgefunden haben, so dass die dort ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge
G (Ausweis von Umsatzsteuer für eine nicht ausgeführte Lieferung) geschuldet sind. In Zeiten immer weiter um sich greifender Betrugshandlungen im Zusammenhang mit Rechnungsbelegen („Karussellgeschäfte“, Verkauf von Scheinrechnungen u.ä.), ist einem
vollziehbaren Buchführungs- und Belegwesen ein nicht zu überschätzender Stellenwert beizumessen. Dem tragen auch die §§ 14 ff. UStG Rechnung. Randnummer 56 4. Die Klage war demnach als unbegründet abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision
2 FGO kam nicht in Betracht.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.