gesetz auf Bergwerkseigentum - Ablehnung des subjektiver Fehlerbegriffs Orientierungssatz 1. Ein --gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 BBergG unbefristetes-- Bergwerkseigentum ist als Aneignungseigentum trotz bi

§ 5Abs. 1 ESt

G auch steuerlich anzuwenden. Das Einkommensteuergesetz lege fest, dass steuerlich „das Betriebsvermögen“ anzusetzen sei, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen sei. Die Maßgeblichkeit beschränke sich damit nicht auf die Gewinnermittlung, sondern ausdrücklich auf die Einordnung der Wirtschaftsgüter in immaterielle Wirtschaftsgüter und Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens. Grundstücksgleiche Rechte würden in der Literatur wie folgt definiert: „Grundstücksgleiche Rechte sind dingliche Rechte, die auf Grund besonderer gesetzlicher Vorschrift wie Grundstücke behandelt werden. Hierzu gehören auch unter anderem das Erbbaurecht, das Bergwerkseigentum, Abbaurechte an anderen Bodenschätzen“ bzw. „grundstücksgleiche Rechte sind beschränkt dingliche Rechte an einem Grundstück, die gesetzlich den Grundstücken gleichgestellt sind; z.B. Erbbaurecht, Bergwerkseigentum; sie werden materiell und formell wie Grundstücke behandelt.“ Die Rechtsfolgen der Gleichstellung der grundstücksgleichen Rechte mit den Grundstücken würden für verschiedene Rechtsgebiete universal gelten. Das lasse sich an folgenden Beispielen außerhalb des Steuerrechts belegen: Ein Handelsmakler im Sinne des §§ 93 ff. HGB sei, wer gewerbsmäßig Verträge über Waren, Wertpapiere, Versicherungen etc. vermittele. Auf die Vermittlung von Geschäften von beweglichen Sachen fänden die Vorschriften der §§ 93 ff. HGB jedoch keine Anwendung (§ 93 Abs. 2 HGB). Das gelte auch für die Vermittlung von Verträgen von grundstücksgleichen Rechten. Auf die im Grundbuch eingetragenen Fischereigerechtigkeiten fänden die für die Grundstücke geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung. Die für Grundstücke geltenden Vorschriften der Kostenordnung fänden auf Erbbaurechte sowie auf das Bergwerkseigentum entsprechende Anwendung. Jene generelle Gleichstellung des grundstücksgleichen Rechts mit den Grundstücken sei sachlich bedingt. Ein grundstücksgleiches Recht ermögliche dem Eigentümer, das Grundstück in einem durch das jeweilige Recht spezifizierten Sinne so zu nutzen, als ob er Eigentümer des Grundstücks sei. Um jene Rechtsposition zu beschreiben, werde folgerichtig auf die Regelung hinsichtlich Grundstücken zurückgegriffen. Die steuerrechtliche Einordnung des grundstücksgleichen Rechts als materielles Wirtschaftsgut sei durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend geklärt, dass das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht ein Wirtschaftsgut des Sachanlagevermögens und damit kein immaterielles Wirtschaftsgut sei, was sich aus dem Bilanzbildungsschema des § 266 Abs. 2 AI und II 1 HGB ergebe. Auch die Oberfinanzdirektion B. gehe davon aus, dass ein Erbbaurecht ein grundstücksgleiches Recht der Begünstigung nach § 3 FördG zugänglich sei. Die Gleichstellung einzelner Rechte mit den Grundstücken erfolge jeweils in den Einzelgesetzen.

§ 9BBerg

G seien auf das Recht in Form des Bergwerkseigentums die für Grundstücke geltenden Vorschriften des BGB entsprechend anzuwenden, soweit jenes Gesetz nichts anderes bestimme. Der Verkauf von Bergwerkseigentum folge dem Verkauf von Grundstücken durch Einigung und Eintragung. Dazu werde ein gesondertes Berggrundbuch geführt. Das Bergwerkseigentum bilde ein grundstücksgleiches Recht, weil es den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Grundstücke unterliege. Es werde deshalb wie eine unbewegliche Sache behandelt und unter dem Sachanlagevermögen ausgewiesen. Eine Gleichstellung bergfreier Bodenschätze, bei denen es sich um grundstücksgleiche Rechte handele, mit Grundstücken erfolge für Zwecke der Grunderwerbsteuer nur deshalb nicht, weil das Grunderwerbsteuergesetz dieses grundstücksgleiche Recht (nicht jedoch das Erbbaurecht) explizit ausnehme. Ein solch expliziter Ausschluss, der auch in anderen Steuergesetzen vorgenommen werde, sei im FördG jedoch gerade nicht enthalten. Randnummer 24 Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen. Randnummer 25 Die Klägerin beantragt für den Fall, dass das Gericht von der Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes ausgehen sollte, den seinerzeitigen steuerlichen Berater der Klägerin, der auch den Jahresabschluss geprüft und testiert habe, Dr. P., sowie den seinerzeitigen Geschäftsführer O. als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung subjektiv die Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes erkennbar gewesen sei. Randnummer 26 Im Übrigen beantragt die Klägerin, unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer für 1992 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1992 vom 26. August 1998 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 19. Juli 2004 das zu versteuernde Einkommen, den steuerlichen Verlust und das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ./. 21.039.713,- DM sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 19.094.914,- DM festzustellen. Randnummer 27 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 28 Er führt aus, ohnehin scheitere die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, weil es sich beim von der Klägerin erworbenen Bergwerkseigentum um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele. Wolle man hingegen der Klägerin in der Annahme folgen, es handele sich um ein grundstücksgleiches Recht und damit um ein unbewegliches Wirtschaftsgut, so sei zu klären, ob sich ein wirtschaftlicher bzw. technischer Wertverzehr, wie er Voraussetzung der Abnutzbarkeit sei, aus der begrenzten Abbaumenge ergebe.

§ 3Satz 2 Förd

G sei die Anschaffung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts nur dann begünstigt, wenn es bis zum Ende seiner Fertigstellung angeschafft worden sei. Das gelte auch für das Streitjahr. Zumindest habe § 3 FördG in seiner ursprünglichen Fassung die restriktive Regelung des § 3 Satz 2 enthalten . Erst später sei § 3 FördG ergänzt worden, um eine hinsichtlich der Altbaumodernisierung bestehende Förderlücke zu schließen. Eine ggf. nachträgliche Beschränkung der Fördergegenstände sei nicht eingetreten. Insbesondere seien Grund und Boden nicht abnutzbar. Das grundstücksgleiche Recht Bergwerkseigentum sei unbefristet. Das Bergwerkseigentum beinhalte sowohl das Abbaurecht als auch das von jenem zu unterscheidende Eigentum am Bodenschatz. Wann ein Bodenschatz als materielles Wirtschaftsgut entstehe, könne unabhängig von dessen eventueller Bergfreiheit nur einheitlich beurteilt werden. Er entstehe erst mit dem Beginn seines Abbaus, der bedeute dass er wirtschaftlich in Verkehr gebracht werde. Randnummer 29 Sowohl das Erbbaurecht als auch das Bergwerkseigentum bildeten grundstücksgleiche Rechte. Bei Abschluss eines Ausbeutevertrags entstehe der Bodenschatz, wenn mit seiner Ausbeutung begonnen werde. Es sei zu klären, ob der Kaufpreis für das Abbaurecht gezahlt worden sei, während Anschaffungskosten des Bodenschatzes erst mit für seinen Abbau getätigten Aufwendungen entstünden. § 3 FördG begünstige nur „Baumaßnahmen an Bodenschätzen“. Im Beitrittsgebiet sei die „Bergfreiheit“ für Sande und Kiese aufrecht erhalten worden. Im alten Bundesgebiet hingegen bilde ein Kiesvorkommen offensichtlich einen grundeigenen Bodenschatz, weshalb es grundsätzlich im Eigentum des Grundstückseigentümers stehe. Bergfreie Bodenschätze seien unabhängig von Grund und Boden zu betrachten. Sie seien herrenlose Sachen, zu deren Aneignung es einer „Bergbauberechtigung“ bedürfe. Erst mit der Einräumung des Bergwerkeigentums gelange dessen Eigentümer in die Position eines Grundstückseigentümers und werde zum Eigentümer der im Boden befindlichen Bodenschätze. Randnummer 30 Im Streit sei nicht etwa eine von der Klägerin auf geänderte Rechtsprechung gestützte Bilanzberichtigung, sondern eine vom Finanzamt aufgrund einer von derjenigen der Klägerin abweichenden Rechtsauffassung vorgenommene Gewinnkorrektur. Die Frage, ob eine Bilanzberichtigung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zulässig sei, stelle sich nicht. Allerdings dürfe die Finanzbehörde einen objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsge- oder –verbot verstoßenden und damit unrichtigen Bilanzansatz nur dann korrigieren, wenn der Steuerpflichtige jenen Verstoß nach dem im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung habe erkennen können. So aber verhalte es sich im Streitfall, denn die Fragen der Zuordnung von Bodenschätzen zu den materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter sei nebst der mit jener verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten Gegenstand einer langjährigen und nicht immer einheitlichen Rechtsprechung gewesen, so dass die Klägerin nicht davon habe ausgehen können, dass der von ihr gewählte Bilanzansatz unumstößlich richtig sei. Randnummer 31 Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 32 A. Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 33 I. Das FördG erlaubt Sonderabschreibungen ausschließlich auf bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter (§§ 2, 3 FördG) und somit nicht auf das Bergwerkseigentum als immaterielles Wirtschaftsgut. Selbst dann, wenn man das Bergwerkseigentum als abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut ansehen wollte, wären Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht möglich. Randnummer 34 1. a) Beim Bergwerkseigentum handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es kann daher weder beweglich noch unbeweglich sein, weshalb Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht vorgenommen werden können. Randnummer 35 aa) Aus der Bilanzgliederung nach § 266 HGB kann nicht geschlossen werden, dass es sich beim Bergwerkseigentum als grundstücksgleichem Recht (Sächsisches Finanzgericht Urteil vom 04. April 2001 6 K 1067/96, HaufeIndex 1131424; Kozikowski / F. Huber in Ellrott/Förschle/Kozikowksi/Winkeljohann, Beck´scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 247, Rz 457, 458; Matschke in Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB, Rz 43; Kütting/Weber Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB, Rz 20) um ein materielles, nämlich unbewegliches Wirtschaftsgut handele. Grundstücksgleiche Rechte sind solche, die im bürgerlichen Recht wie Grundstücke behandelt werden (Kuhner in von Wysocki, Schulze-Osterloh, Hennrichs, Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses, 40. Lfg. Februar 2007, Abt. II/1, Rz 66). Die Einordnung des Bergwerkseigentums unter die grundstücksgleichen Rechte rechtfertigt sich durch die dem Eigentum angenäherte Position des Bergwerkseigentümers (Reiner/Haußer in Ulmer, HGB-Bilanzrecht, § 266, Rz 28). Denn

§ 9Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 BBerg

G gewährt das Bergwerkseigentum das ausschließliche Recht, das Eigentum am Bodenschatz zu erwerben (Aneignungsrecht; BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508)).

§ 9Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BBerg

G sind auf das Bergwerkseigentum die für Grundstücke geltenden Vorschriften des BGB entsprechend anzuwenden. Anzumerken bleibt freilich, dass nicht etwa eine entsprechende Anwendung des gesamten bürgerlichen Rechts vorgesehen ist (Boldt/Weller, BBergG, § 9, Rz 3). Randnummer 36

der Anlage I Kap. V Sachgeb. D. Abschn. III Nr. 1 d)

§ 151Abs. 1 Satz 1 BBerg

G unbefristet ist. Randnummer 58

1. b)In Betracht kämen allenfalls Absetzungen für dem Abbau des Mineralvorkommens entsprechende Substanzverringerung. Randnummer 59
2. aa)Eine Abnutzung des Rechts als solchen durch Gebrauch, bloßen Zeitablauf oder auch wirtschaftlichen oder technischen Verschleiß ist jedoch nicht erkennbar. Randnummer 60
3. bb)Der wirtschaftliche Gehalt des Bergwerkseigentums liegt gerade im Aneignungsrecht, das nicht an Umfang verliert. Randnummer 61 II. Der Beklagte durfte vom Bilanzansatz der Klägerin abweichen. Randnummer 62 1. Das Finanzamt darf vom Bilanzansatz des Steuerpflichtigen nur insoweit abweichen, als er entgegen § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder aber zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des EStG nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. c)). Ein Bilanzansatz ist nur insoweit in diesem Sinne fehlerhaft, als der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach Maßgabe der Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung – bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse – erkennen konnte. Jede kaufmännischer Sorgfalt entsprechende Bilanzierung ist als richtig anzusehen (sog. subjektiver Fehlerbegriff; BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. c)). Jede vertretbare kaufmännischer Sorgfalt Vorsicht entsprechende Entscheidung ist als richtig anzusehen (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter III. 1. d). Randnummer 63 2. Es kann dahinstehen, ob der Bilanzansatz bereits bei Aufstellung der Bilanz nicht subjektiv richtig war. Randnummer 64
4. a)Allerdings sprechen folgende Umstände für eine (seinerzeitige) subjektive Unrichtigkeit: Randnummer 65
5. aa)Es ist nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz umstritten gewesen wäre, dass Sonderabschreibungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere auf Bergwerkseigentum nach § 3 FördGG nicht möglich sind. Randnummer 66
6. bb)Die Rechtsprechung hatte zum Berlinförderungsgesetz wie zum Berlinhilfegesetz entschieden, dass immaterielle Wirtschaftsgüter nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören (BFH-Urteile vom 22. Mai 1979 III R 129/74, BStBl II 1979, 634, und vom 03. Juli 1987 III R 7/86, BStBl II 1987, 728). Randnummer 67
7. cc)Anders wäre es, wenn sich im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch kein in eine Richtung verfestigter Meinungsstand herausgebildet gehabt hätte (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. d)) und zumindest von Teilen der Literatur Sonderabschreibungen nach § 3 FördG auf Bergwerkseigentum für zulässig erachtet worden wären. Die bloße Nichtdiskussion hingegen führt nicht zur subjektiven Richtigkeit jeder beliebigen Auffassung. Randnummer 68
8. b)Selbst wenn der Bilanzansatz bei Aufstellung der Bilanz subjektiv richtig gewesen sein sollte, stünde dies der Berichtigung des objektiv falschen Bilanzansatzes durch den Beklagten nicht entgegen. Denn der sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nicht für die Beurteilung rechtlicher Verhältnisse. Randnummer 69
9. aa)Die bisherige Rechtsprechung wendete freilich den subjektiven Fehlerbegriff auch auf im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen an (vgl. Rechtsprechungsnachweise im BFH-Beschluss vom 07. April 2010, I R 77/08, DStR 2010, 1015). Randnummer 70
10. bb)Von dieser Rechtsprechung ist abzuweichen: Randnummer 71

§ 115Abs.

2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts im Hinblick auf die Frage, ob der subjektive Fehlerbegriff unverändert anzuwenden sei, erforderlich ist. Randnummer 76 E. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.