Zum Erhebung einer Vergnügungssteuer bei Geldspielgeräten

dem Einspielergebnis Leitsatz

1. Auch bei der Überprüfung des Steuersatzes einer Vergnügungssteuersatzung beschränkt sich die gerichtliche Kontrolle auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht. Für die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes ist insbesondere ohne Belang, ob der Satzungsgeber hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen abgewogen hat. (Rn.26)
2. Die Zugrundelegung der Bruttokasse für das Einspielergebnis ist nicht zu beanstanden. Weiterhin besteht

den verfassungsrechtlichen Vorgaben keine Verpflichtung des Satzungsgebers zur Verrechnung der negativen Bruttokasse einzelner Geräte mit der positiven Bruttokasse anderer Geräte im Erhebungszeitraum oder desselben Gerätes in einem anderen Erhebungszeitraum. (Rn.37)

1. Die Umsatzsteuer ist bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht herauszurechnen. Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Einspielergebnis bestehende Aufwand des Spielers auch nicht um die Vergnügungssteuer selbst zu vermindern. (Rn.47) (Rn.50)
2. Zu den europarechtlichen Vorgaben an eine Vergnügungssteuersatzung. (Rn.54)
3. Es stellt keinen Verstoß gegen das Differenzierungsgebot dar, dass die Vergnügungssteuer mit einem einheitlichen Steuersatz für in Spielhallen sowie an sonstigen Orten aufgestellte Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit bemisst wird. (Rn.52)
4. Zu den notwendigen verfahrensrechtlichen Regelungen und einer ausreichenden Fälligkeitsbestimmung bei dem rückwirkenden Erlass einer Vergnügungssteuersatzung. (Rn.62) (Rn.68) Orientierungssatz Zu Leitsatz 1: Vergleiche BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12/08 - BVerwGE 135, 367-384; OVG Lüneburg, Beschluss vom 08.11.2010 - 9 LA 199/09 - ZKF 2010, 287-
5. (Rn.26) Zu Leitsatz 2: Vergleiche VGH Kassel, Urteil vom 13.01.2010 - 5 A 1794/09 - ZKF 2010, 142-144; OVG Schleswig, Urteil vom 10.08.2009 - 2 LB 38/08 - und Urteil vom 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -; OVG Münster, Urteil vom 07.04.2011 - 14 A 1632/09 -; OVG Lüneburg, Beschluss vom 04.06.2007 - 9 ME 58/07 - ZKF 2007, 187-188; OVG Bautzen, Beschluss vom 19.12.2006 - 5 BS 242/06 - ZKF 2007, 138-140 (Rn.37) Zu Leitsatz 3: Vergleiche OVG Münster, Beschluss vom 18.07.2008 - 14 B 492/08 -. (Rn.47) Zu Leitsatz 5: Vergleiche VGH Kassel, Beschluss vom 01.03.2011 - 5 A 2928/09 - KStZ 2011, 133-
6. (Rn.52) Verfahrensgang vorgehend VG Halle (Saale),
7. November 2009, 5 A 13/08, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Der Kläger errechnete unter Verwendung der von der Beklagten vorgegebenen Formulare für die Monate Januar bis Oktober 2007 für den Betrieb mehrerer Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit eine zu entrichtende Vergnügungssteuer

dem Einspielergebnis in Höhe von insgesamt 3.364,15 €.

erfolgloser Durchführung eines Widerspruchsverfahrens hat der Kläger am

1. Januar 2008 beim Verwaltungsgericht Halle gegen diese Steueranmeldungen fristgerecht Klage erhoben sowie eine Klageerweiterung hinsichtlich der von ihm errechneten Vergnügungssteuer für die Monate November und Dezember 2007 vorgenommen. Dabei hatte er eine Vergnügungssteuer von 541,67 € für November und unter Einschluss eines Betrages von 50,- € Mindeststeuer für das negative Einspielergebnis zweier Geräte eine Vergnügungssteuer von 367,50 € für Dezember berechnet. Randnummer 2 Er hat im Wesentlichen vorgetragen, die Erhebung der Vergnügungssteuer überschreite in ihrer konkreten Ausgestaltung den Ermächtigungsrahmen. Dem Normsetzungsorgan fehle die Kompetenz zum Erlass einer Satzung, mit der die Steuer bei dem Spielgeräteaufsteller mit einem Prozentsatz von 15 % des Gesamtumsatzes eines jeden Geldgewinnspielgerätes im Abrechnungszeitraum erhoben werde. Diese Anknüpfung lasse keinen Rückschluss auf den von den Spielern tatsächlich aufgebrachten Aufwand zu. Der Gesamtumsatz sage nichts darüber aus, wie viel Geld in das Gerät eingeworfen und wie viel Geld für entgeltpflichtige Spiele aufgewandt wurde, in welcher Höhe Gewinne zu verzeichnen waren und wie viele Spiele gewonnen und wiederum hiervon abgespielt wurden. Ein hoher Kasseninhalt bedeute nicht, dass an diesem Gerät ein gleichermaßen hoher Aufwand für entgeltpflichtige Spiele erbracht wurde. Als Bemessungsgrundlage könne nur der um die Vergnügungssteuer bereinigte Kasseninhalt in Ansatz gebracht werden. Die Steuer verstoße gegen Art. 12 Abs. 1 GG, da sie eine erdrosselnde Wirkung entfalte. Aufgrund der Steuer sei das Aufstellen von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen für einen durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich. Dabei sei der Durchschnitt im Hinblick auf Betriebsgröße, Anzahl und Art der aufgestellten Geräte, Kostenstruktur und Besucherfrequenz zu bilden. Es sei Aufgabe der satzungsgebenden Gemeinde, so weit als möglich zu ermitteln und zu dokumentieren, dass ein typisierend festgesetzter Steuersatz keine erdrosselnde Wirkung habe. Die mit der angefochtenen Veranlagung einhergehende Belastungswirkung lasse sich weder mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder sonstigen ordnungspolitischen Nebenzwecken rechtfertigen. Die Festlegung der Höhe der Veranlagung sei zudem willkürlich. Die Beklagte habe darzulegen und zu beweisen, dass bezüglich der „Höhe“ des Steuersatzes eine ausreichende Interessenabwägung im Sinne einer praktischen Konkordanz stattgefunden habe. Die Einführung einer an den unbereinigten Kasseninhalt anknüpfenden Steuer verstoße gegen Art. 33 Abs. 1 der durch die Richtlinie 2006/112/EG ersetzten Richtlinie 77/388/EWG. Auch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom
2. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchssteuerpflichtiger Waren stehe der angefochtenen Besteuerungsform entgegen. Es fehle im vorliegenden Fall, in dem der Steuerbetrag nicht durch Bescheid festgesetzt sei, an einer ausreichend bestimmten und den Anforderungen des KAG LSA entsprechenden Regelung der Fälligkeit. Schließlich verstoße die Satzung gegen das Differenzierungsgebot, indem sie die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz für in Spielhallen sowie an sonstigen Orten aufgestellte Geldgewinnspielgeräte bemesse. Randnummer 3 Mit Urteil vom
3. November 2009 hat das Verwaltungsgericht Halle die Steueranmeldungen für die Monate Januar bis Oktober 2007 insgesamt aufgehoben und für Dezember 2007, soweit darin eine Vergnügungssteuer von mehr als 279,67 € erhoben werde. Im Übrigen hat das Gericht die Klage abgewiesen. Randnummer 4 Die heranzuziehende Vergnügungssteuersatzung vom
4. Juni 2007, geändert durch die Satzung vom
5. November 2007, sei zwar grundsätzlich eine taugliche Rechtsgrundlage und auch die Rückwirkung der Satzung sei eigentlich nicht zu beanstanden. Allerdings fehle für die Monate Januar bis Oktober 2007 eine wirksame Regelung zum Entstehen und zur Fälligkeit der Vergnügungssteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und es gebe insoweit auch keine wirksame Regelung über die Steuererklärungspflicht. Die dazu aus der vorangegangenen Satzung übernommenen Normen begründeten in unzulässiger und nicht erfüllbarer Weise Rechtspflichten in der Vergangenheit. Randnummer 5 Weiterhin hat das Verwaltungsgericht durch Verweis auf eine Parallelentscheidung festgestellt, die Satzung sei insoweit unwirksam, als sie vorsehe, dass ein negatives Einspielergebnis eines Spielgerätes im Kalendermonat mit dem Wert 0,00 EUR anzusetzen sei. Diese Regelung, bei der es sich materiell um ein Abzugsverbot von negativen Einspielergebnissen handele, wodurch eine Verrechnung mit dem positiven Einspielergebnis anderer Geräte ausgeschlossen werde, verletze den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Zum einen liege ein Verstoß gegen den Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit vor, der von dem Normgeber erfordere, dass er eine einmal getroffene Belastungsentscheidung grundsätzlich in dem gesamten geregelten Bereich durchzuhalten habe. Von der getroffenen Belastungsentscheidung - Wahl des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes auf die Bemessungsgrundlage - werde abgewichen, wenn ein Teil der Einspielergebnisse unberücksichtigt bleibe. Die Bemessungsgrundlage enthalte die Gewinne der Spieler (aus Sicht des Aufstellers seien das Auszahlungen) als Abzug und führe so zu einer niedrigeren Steuer. Anders sei es aber mit den Auszahlungen, die zum Zeitpunkt des Ausdruckes des Zählwerkstreifens des Gerätes insgesamt höher seien als der Einwurf in das Gerät. Der Teil der Auszahlungen, der nicht durch Einwürfe der Spieler kompensiert werde, solle für die Besteuerung unerheblich bleiben. Es hänge damit vom Zufall ab, ob sich eine Auszahlung (der Gewinn des Spielers) an einem Geldspielgerät steuerwirksam auswirke oder nicht. Sie wirke sich steuerwirksam aus, wenn ein Einwurf mindestens in der Höhe der Auszahlung erfolge, bis die nächste Ablesung vorgenommen werde. Sie wirke sich nicht aus, wenn die Ablesung vor erneuter (ausreichender) Bespielung erfolge. Diese Differenzierung lasse sich nicht rechtfertigen. Dasselbe Ergebnis ergebe sich unter Zugrundelegung des für eine Aufwandsteuer zugrunde gelegten Vokabulars. Werde die Besteuerung

der Einkommensverwendung betrieben, führe auch kein Weg an der Erkenntnis vorbei, dass Gewinne den die Leistungsfähigkeit zeigenden Aufwand minderten. Randnummer 6 Zum anderen verstoße die Bestimmung zur fehlenden Verrechnung eines negativen Einspielergebnisses noch gegen den Grundsatz der Belastungsgleichheit. In der Tendenz ergäben sich für die Betreiber stark frequentierter Geldspielgeräte aus dieser Regelung kaum Auswirkungen, während sich der Steuersatz für diejenigen Betreiber, die einen geringeren Umsatz hätten, merklich erhöhe. Randnummer 7 Die Unwirksamkeit dieser Bestimmung führe aber nicht zur vollständigen Unwirksamkeit der Satzung. Die Regelung sei objektiv teilbar und auch nicht Teil eines vom Satzungsgeber gewollten Systems, das nicht geteilt werden könne, ohne den Sinn der Regelung zu verfehlen. Daher sei lediglich die Berechnung für den Monat Dezember 2007 zu berichtigen. Randnummer 8 Mit Beschluss vom

1. Mai 2010 hat der erkennende Senat auf den Antrag der Beklagten die Berufung wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zugelassen, soweit der Klage stattgegeben worden ist. Randnummer 9 Zur Begründung der Berufung trägt die Beklagte im Wesentlichen vor, durch die Regelung in § 1 Abs. 2 Buchst. b i.V.m. § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung vom
2. Juni 2007 sei eine Steuerpflicht für Geldspielgeräte in der Satzung verankert worden, so dass die Steuer schon auf der Grundlage dieser Satzung wirksam entstanden sei. § 9 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung sei schon in der Satzung in der Fassung aus dem Jahre 2001 enthalten gewesen und immer unverändert übernommen worden, so dass gerade keine rückwirkende Satzungsänderung in der Vergangenheit stattgefunden habe. Die Regelung sei auch für zurückliegende Besteuerungszeiträume anwendbar, weil selbst bei einem Ablauf der darin bestimmten Frist eine weiterhin bestehende Verpflichtung existiere, eine Steuererklärung abzugeben. Zudem habe der Kläger in der Vergangenheit tatsächlich solche Erklärungen

den Einspielergebnissen abgegeben. Eine andere Frage sei, ob weitergehende steuerrechtliche Folgen aus der rückwirkenden Fälligkeit zu ziehen seien. § 9 Abs. 2 der Satzung sei ebenfalls unverändert übernommen worden und sei anwendbar, wenn besondere Steuerbescheide für Zeiträume der Vergangenheit erteilt werden müssten. Die Regelung über die Steuererklärungspflicht sei eine rein verfahrensrechtliche Regelung, die nicht angegriffen worden und für die Frage der Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Entscheidungen unerheblich sei. Zudem gehe es nicht um die Frage, ob eine derartige Steuererklärung von dem Kläger in der Vergangenheit gefordert werden könne, weil er diese bereits abgegeben habe. Schließlich sei die Regelung auch wirksam, da eine Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen spätestens mit Inkrafttreten der Änderungssatzung auch für die zurückliegenden Zeiträume bestanden habe. Randnummer 10 Weiterhin macht die Beklagte geltend, die Saldierung mit Minuskassen anderer Geräte widerspreche dem Charakter der Automatensteuer als Steuer auf den vom Spieler betriebenen Aufwand. Die Bemessungsgrundlage der Steuer sei die jeweilige (Netto-)Kasse des einzelnen Spielgeräts und eben nicht die Summe der Einspielergebnisse aller Automaten eines Aufstellers. Sei kein positiver Betrag vorhanden, sei für eine Besteuerung kein Raum. Angesichts des ihr zustehenden weiten Ermessensspielraums würden auch die Bedenken des Gerichts aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht durchdringen. Randnummer 11 Die Beklagte beantragt, Randnummer 12 das Urteil des Verwaltungsgerichts Halle - 5. Kammer - vom 11. November 2009 abzuändern und die Klage insgesamt abzuweisen. Randnummer 13 Der Kläger beantragt, Randnummer 14 die Berufung zurückzuweisen. Randnummer 15 Er nimmt Bezug auf das Urteil des Verwaltungsgerichts sowie sein erstinstanzliches Vorbringen. Weiterhin macht er geltend, bei den verwendeten Geldspielgeräten schalte das Zählwerk

einer Ablesung automatisch auf „Null“, wenn ein Negativwert abgelesen worden sei. Solche Ablesungen würden unter anderem aus Kontrollgründen auch innerhalb des laufenden Monats vorgenommen, so dass dadurch die Saldierung von negativen und positiven Einspielergebnissen beeinflusst werde. Denn ohne eine Zwischenablesung würde intern eine Saldierung stattfinden. Randnummer 16 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs der Beklagten Bezug genommen, der Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen ist. Entscheidungsgründe Randnummer 17 Die zulässige Berufung der Beklagten ist begründet, soweit sie sich gegen eine Aufhebung der Vergnügungssteueranmeldung für den Monat Dezember in einer Höhe von 37,83 € wendet (1.). Hinsichtlich der Aufhebung der Anmeldung für den Monat Dezember 2007 im Übrigen und hinsichtlich der Monate Januar bis Oktober 2007 ist die Berufung unbegründet

Art. 105Abs.

2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die Vergnügungssteuer in der Form der herkömmlichen Spielautomaten- oder auch Spielgerätesteuer ist den Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG zuzuordnen, da sie die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an dem Gerät vergnügt (so BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 15 m.w.N.; vgl. BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, zit.

JURIS). Randnummer 21

§ 1Abs. 2 Buchst. c VSt

S unterliegen das Bereitstellen von Einrichtungen für andere Spiele mit Gewinnmöglichkeiten im Sinne des § 33d sowie für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c der Gewerbeordnung der Steuerpflicht, während § 1 Abs. 2 Buchst. b VStS das Bereitstellen von Spiel-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- und ähnlichen Geräten erfasst. Der Verweis in § 1 Abs. 2 Buchst. c VStS auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c der Gewerbeordnung wurde durch die Erste Änderungssatzung vom

1. November 2007 eingeführt. Der Satzungsgeber hatte bei der Satzung vom
2. Juni 2007 übersehen, dass Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit unter § 33c GewO fallen und § 33d GewO, der die Veranstaltung von „anderen Spielen mit Gewinnmöglichkeit“ (z.B. Karten- oder Wurfspiele, bei denen der Spielausgang überwiegend von der Geschicklichkeit des Spielers abhängt, vgl. Landmann/Rohmer, GewO, § 33d Rdnr. 3) regelt, solche Geräte nicht erfasst. Randnummer 22

§ 1Abs. 1 Satz 2 VSt

S in Absatz 2 genannte steuerpflichtige Veranstaltungen, die im Stadtgebiet zur Benutzung oder zum Besuch durch die Öffentlichkeit angeboten werden, und § 6 Abs. 1 VStS zieht hinsichtlich der Spielgeräte deren Aufsteller bzw. bei Spielhallen den Inhaber der gewerberechtlichen Erlaubnis als Steuerschuldner heran. Die vom Verwaltungsgericht und der Klägerin geäußerten Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen von vornherein den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009, a.a.O., S. 16, 17; BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -; BFH, Beschl. v. 27. November 2009 - II B 102/09 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 23

JURIS m.w.N.; Kuplich, KommJur 2011, 85, 89 m.w.N.; vgl. auch schon OVG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 17. März 1999 - C 2 S 272/97 -, zit.

JURIS). Sowohl das Bundesverfassungsgericht (Beschl. v. 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, zit.

JURIS) als auch der Bundesfinanzhof (Beschl. v. 27. November 2009 - II B 102/09 -, zit.

JURIS) haben darüber hinaus bereits entschieden, dass die Vergnügungssteuer nicht die abstrakten Wesensmerkmale einer Umsatzsteuer aufweist, weil sie keine allgemeine Steuer ist, nicht auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben wird und sich nicht auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert, sondern "auf den Bruttobetrag aller Einnahmen" bezieht (so BFH, Urt. v. 22. April 2010 - V R 26/08 -, zit.

JURIS; vgl. weiter umfassend Kuplich, a.a.O., S. 85, 88 ff.; a.M. : Tipke/Kruse, AO/FGO, § 3 AO Rdnr. 72; weitere

weise bei Kuplich, a.a.O., Fn. 25). Die vom Oberverwaltungsgericht Niedersachsen angesprochenen Bedenken zu einer am Einspielergebnis orientierten Gerätesteuer als „Automaten-Umsatzsteuer“ (vgl. Beschl. v. 1. März 2006 - 13 ME 480/05 - und Urt. v. 29. Juni 2006 - 13 LC 450/04 -, jeweils zit.

JURIS) sind danach nicht gerechtfertigt (vgl. auch OVG Niedersachsen, Beschl. v.

1. März 2007 - 9 ME 84/07 - und Beschl. v.
2. Oktober 2008 - 9 LA 420/07 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 24 b) Die Festsetzung des Steuersatzes von 15 % des Einspielergebnisses in § 4 Abs. 4 VStS ist nicht zu beanstanden. Randnummer 25

der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten mit der Folge, dass jeder - vermeintliche - Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" angesehen werden kann (so BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, zit.

JURIS zu einer Gerätesteuer; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 83b). Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; Beschl. v. 4. Februar 2011 - 14 A 53/11 -, jeweils zit.

JURIS). Für die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes ist insbesondere ohne Belang, ob der Satzungsgeber hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen abgewogen hat (so auch OVG Niedersachsen, Beschl. v. 8. November 2010 - 9 LA 199/09 -, zit.

JURIS). Es kommt daher - wie bei Gebühren- und Beitragskalkulationen auch - allein auf eine Ergebniskontrolle an. Randnummer 27

JURIS m.w.N.; vgl. weiter Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 97 ff.). Weiter ist es anerkannt, dass die Bestandsentwicklung von Spielgeräten vor und

Einführung der Vergnügungssteuer mit einem neuen Maßstab und Satz ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer darstellen kann (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, zit.

JURIS). Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Branche erkennbar werden; die betroffenen Berufsangehörigen dürften in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (so VGH Hessen, Beschl. v. 1. März 2011 - 5 A 2928/09 -; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 10. Juni 2011 - 14 A 652/11 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 29 Unter Beachtung dieser Maßgaben hat das Verwaltungsgericht aber umfassend erläutert, dass sich keine Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung der hier streitbefangenen Vergnügungssteuer ergäben. Dem ist der Kläger im Berufungsverfahren nicht entgegengetreten und hat insoweit - wie auch die Kläger in den Parallelverfahren - keinerlei substanziierte Ausführungen (vgl. dazu auch OVG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 5. September 2006 - 4 L 401/04 -; VGH Hessen, Beschl. v. 1. März 2011 - 5 A 2928/09 -; OVG Niedersachsen, Beschl. v. 8. November 2010 - 9 LA 199/09 -, jeweils zit.

JURIS) getroffen. Eine Erdrosselungswirkung ist auch sonst nicht ersichtlich. Die Höhe des Steuersatzes allein ist ohne weitere Indizien dazu nicht ausreichend (vgl. auch Gerhard/Brandt, VBlBW 2010, 302, 305; vgl. weiter Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 181; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 94c). Randnummer 30 c) Die streitbefangene Vergnügungssteuer ist auch auf die Spieler abwälzbar, so dass der Aufwand des einzelnen Spielers besteuert wird und kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Bezug auf andere Steuerarten vorliegt. Randnummer 31 Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der

der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (so BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009, a.a.O., S. 22, 23 m.w.N; vgl. auch Urt. v. 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, BVerfGE 110, 274, 295; BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, zit.

JURIS m.w.N.). Randnummer 32 Anhaltspunkte dafür, dass vor diesem rechtlichen Hintergrund eine Abwälzung faktisch unmöglich wäre, sind nicht ersichtlich und nicht substanziiert geltend gemacht worden. Vielmehr blieb den Unternehmern auch unter der Geltung der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten die Möglichkeit, durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch den Einsatz anderer Spielgeräte auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß zu beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können (vgl. BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009, a.a.O., S. 37; vgl. auch OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 10. August 2009 - 2 LB 38/08 -; VGH Hessen, Beschl. v. 5. März 2009 - 5 C 2256/07.N -, jeweils zit.

JURIS; Kuplich, a.a.O., S. 85, 91). Randnummer 33 Zwar engen die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Geldspielgeräte in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen ein und erschweren damit die kalkulatorische Abwälzung. Allerdings hat das Bundesverfassungsgericht schon für die bis zum

1. Januar 2006 geltende Spielverordnung entschieden, dass weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes die Abwälzbarkeit der Steuer ausschlössen (so BVerfG, Beschl. v.
2. Februar 2009, a.a.O., S. 36, 37; vgl. auch Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 91). Für die zum
3. Januar 2006 neugefasste Spielverordnung - SpielV - gilt dies noch mehr, weil darin nur noch ein Höchsteinsatz (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielV), aber keine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns mehr vorgeschrieben ist. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV bestimmt lediglich, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Darüber hinaus sieht § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und 6 SpielV Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern vor. In diesem Rahmen verbleiben dem Spielhallenbetreiber hinreichende Spielräume für eine betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation (vgl. BFH, Beschl. v.
4. November 2009 - II B 102/09 -; vgl. auch OVG Schleswig-Holstein, Urt. v.
5. August 2009 - 2 LB 38/08 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 34 Es kann danach offen bleiben, ob nicht schon dann von der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auszugehen ist, wenn eine erdrosselnde Wirkung dieser Steuer nicht festgestellt werden kann (so OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 10. Juni 2011 - 14 A 652/11 -; Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; wohl a.M. : OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 10. August 2009 - 2 LB 38/08 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 35 d) Gemäß § 3 Abs. 1 VStS ist Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit das Einspielergebnis, wobei der Erhebungszeitraum gem. § 5 Abs. 1 VStS der Kalendermonat ist. Auch wenn - anders als in § 4 Abs. 1 und 2 VStS - nicht ausdrücklich auf das einzelne Gerät abgestellt wird, gilt der Steuersatz für das Einspielergebnis jedes einzelnen Gerätes. Dies ergibt sich schon aus der Systematik der §§ 4, 2 Abs. 1 und 2 VStS. Randnummer 36

füllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Randnummer 37 Die Zugrundelegung der Bruttokasse für das Einspielergebnis ist nicht zu beanstanden (so auch VGH Hessen, Urt. v.

1. Januar 2010 - 5 A 1794/09 -; OVG Schleswig-Holstein, Urt. v.
2. August 2009 - 2 LB 38/08 - und Urt. v.
3. Oktober 2006 - 2 LB 19/04 -, jeweils zit.

JURIS; Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 173b; Gerhard/Brandt, VBlBW 2010, 302, 304; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.

1. April 2011 - 14 A 1632/09 -; OVG Niedersachsen, Beschl. v.
2. Juni 2007 - 9 ME 58/07 -; OVG Sachsen, Beschl. v.
3. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, jeweils zit.

JURIS; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 94a). Damit wird der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandsteuer erhobenen Spielapparatesteuer geht, weitgehend wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der Bruttokasse spiegelt das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen investiert, also "aufgewendet" haben. Die Einbeziehung der Röhrenentnahmen, d.h. die Entnahme aus der Kasse zur Wiederauffüllung der Zahlröhre, um Gewinne auszahlen zu können, erklärt sich damit, dass auch dieses Geld aus Spielereinwurf stammt und als solches dem investierten Spieleraufwand zuzurechnen ist. Die Gewinnauszahlungen, welche die Röhrenentnahme notwendig machen, ändern nichts daran, dass der Spieler auch für diese Spiele einen Einsatz, somit Aufwand für das damit verbundene Vergnügen erbracht hat. Röhrenauffüllungen bleiben demgegenüber unberücksichtigt, denn darunter sind Auffüllungen durch den Automatenaufsteller zu verstehen, die sicherstellen sollen, dass Gewinnauszahlungen aus der Zahlröhre auch schon unmittelbar

Aufstellung des Geräts oder bei zwischenzeitlichem Leerspielen möglich sind. Daher ist es ohne Belang, dass sich - wie von dem Kläger geltend gemacht wird - der der Besteuerung zugrunde gelegten Bruttokasse keine Aussagen dazu entnehmen lassen, wie viel Geld in das Gerät eingeworfen, wie viel Geld für entgeltpflichtige Spiele aufgewandt wurde, in welcher Höhe Gewinne zu verzeichnen waren und wie viele Spiele gewonnen und wiederum hiervon abgespielt wurden (vgl. im Einzelnen VGH Hessen, Beschl. v. 1. März 2011 - 5 A 2928/09 -, Beschl. v. 13. Januar 2010 - 5 A 1794/09 - und Urt. v. 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 38

dem mit der Ersten Änderungssatzung vom 21. November 2007 neu eingeführten Satz 3 des § 3 Abs. 2 das negative Einspielergebnis eines Spielgeräts im Kalendermonat mit Wert 0,00 Euro anzusetzen ist. Bei dieser Regelung handelt es sich lediglich um eine Klarstellung, weil auch schon

§ 4Abs.

4 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 und 2 der Satzung vom 27. Juni 2007 ein negativer Wert im Ergebnis mit Null anzusetzen war. Randnummer 39 Ein Verstoß des § 3 Abs. 2 Satz 3 VStS gegen Art. 3 Abs. 1 GG bzw. gegen die darin verankerten Gebote der Belastungsgleichheit und Systemgerechtigkeit liegt entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht vor.

den verfassungsrechtlichen Vorgaben besteht keine Verpflichtung zur Verrechnung der negativen Bruttokasse einzelner Geräte mit der positiven Bruttokasse anderer Geräte im Erhebungszeitraum oder desselben Gerätes in einem anderen Erhebungszeitraum (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 6. Januar 2011 - 14 A 2290/10 -; VGH Hessen, Beschl. v. 11. November 2010 - 5 B 1827/10 -; OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 10. August 2009 - 2 LB 42/08 -, jeweils zit.

JURIS; vgl. weiter Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 173b; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 94d m.w.N.). Randnummer 40 Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Dies gilt vor allem für den Maßstab zur Bemessung der Steuer. Es ist die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, an deren Erfassung sich die tatbestandliche Ausgestaltung der Steuer orientieren muss. Deren gleichheitsgerechte Erhebung ist bei indirekter Besteuerung auf der vorgelagerten Ebene beim Steuerschuldner sicherzustellen. Eigentliches Steuergut der Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer ist der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer. Der Gesetzgeber ist indessen von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Wählt der Gesetzgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Jedenfalls muss der Ersatzmaßstab einer Spielgerätesteuer einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (so BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009, a.a.O., S. 20, 21 m.w.N.; vgl. auch BVerwG, Urt. v. 9. Juni 2010 - 9 CN 1/09 - und v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, jeweils zit.

JURIS m.w.N.; vgl. auch Gerhard/Brandt, VBlBW 2010, 202, 304). Weiterhin muss der Satzungsgeber bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (so BVerfG, Beschl. v. 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313, 316 m.w.N.; BVerwG, Beschl. v. 11. März 2010 - 9 BN 2/09 -, zit.

JURIS). Schließlich ist der Satzungsgeber nicht daran gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (so BVerfG, Beschl. v. 3. September 2009, a.a.O., S. 316 m.w.N.; BVerwG, Beschl. v. 11. März 2010 - 9 BN 2/09 -, zit.

JURIS). Es muss sich dabei um vernünftige und gewichtige Erwägungen des Gemeinwohls handeln (vgl. Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 162 m.w.N.) Randnummer 41 Der Satzungsgeber ist danach grundsätzlich frei in der Entscheidung, ob er als Steuermaßstab den dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahen Spieleinsatz oder etwa aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität die Einspielergebnisse der Spielgeräte wählt. Den von Verfassungs wegen geforderten Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler weisen beide Kenngrößen auf (so BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009, a.a.O., S. 26). Das Einspielergebnis weist immer noch einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf, da es sich aus den Einwürfen sowie Gewinnen und Verlusten der Spieler errechnet und so den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers wenigstens proportional abbildet (so BVerwG, Beschl. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, zit.

JURIS). Dass die Steuererhebung beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner gleichwohl indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasst, ändert nichts an der (gegenüber dem Gerätemaßstab) größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs (so BVerwG, Urt. v. 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, zit.

JURIS). Randnummer 42 Wie der Senat schon in dem Zulassungsbeschluss dargelegt hat, berücksichtigt das Verwaltungsgericht hinsichtlich der Erwägungen zur Systemgerechtigkeit der in Rede stehenden Regelung nicht angemessen, dass die Wahl des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer gerade deswegen erfolgt, weil damit ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab gewählt wird, der einen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand des Spielers aufweist und die Erfassung seines Vergnügungsaufwandes wenigstens wahrscheinlich macht. Eigentliches Steuergut ist der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers und was systemgerecht ist, ist vor dem Hintergrund dieses Zweckes des gewählten Wahrscheinlichkeitsmaßstabes zu bewerten. Danach ist entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts und des Klägers zunächst nicht davon auszugehen, dass Gewinne den die Leistungsfähigkeit zeigenden Aufwand mindern. Denn wie das Bundesverfassungsgericht schon ausgeführt hat (vgl. BVerfG, Beschl. v.

1. Februar 2009, a.a.O., S. 26), kommt der Spieleinsatz, das heißt der von den Nutzern getätigte Geldeinwurf, ohne Rücksicht auf den späteren Spielverlauf (Hervorhebung nicht im Original) dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nah und wäre damit ein zulässiger Steuermaßstab. Vergnügungsaufwand wird durch jeden Einwurf von Geld in ein Spielgerät zu Spielzwecken und jede Verwendung nicht ausbezahlter Gewinne zur Durchführung weiterer Spiele getätigt. Denn mit der Entscheidung, sich den Gewinn nicht auszahlen zu lassen, sondern ihn für weitere Spiele einzusetzen, betätigt der Spieler einen neuen Aufwand im Interesse des Spielvergnügens, der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt (so BVerwG, Urt. v.
2. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, zit.

JURIS). Aufwand ist im Lichte dieser Auffassung die für das In-Gang-Setzen des Automaten eingesetzte Geldsumme unabhängig davon, ob diese später verloren geht oder durch einen Gewinn (vervielfacht) zurückgezahlt wird. Ausdruck der Leistungsfähigkeit des Spielers ist gerade die Summe, die er für den Einwurf in den Automaten erübrigen kann. Erzielt er einen Gewinn, so erhält bzw. erhöht er seine Leistungsfähigkeit, die - wird der Gewinn für ein weiteres Spiel genutzt - dann auch wieder Anknüpfungspunkt für die Verwirklichung eines weiteren Steuertatbestandes sein kann. Der Gewinn sagt aber nichts über seine Leistungsfähigkeit beim Einwurf in den Automaten aus. Randnummer 43 Indem auf das Einspielergebnis abgestellt wird, bei dem die ausgezahlten Gewinne von den eingesetzten Beträgen des Spielers abgezogen werden, wird daher zwar ein gegenüber dem auf den Spieleinsatz abstellenden Maßstab etwas wirklichkeitsfernerer Maßstab benutzt. Dennoch besteht ein hinreichender Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers, weil sich ein hoher Aufwand des viel Spielenden in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers niederschlägt und folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung führt. Dem stehen auch die von der Klägerin im Berufungsverfahren erhobenen Einwendungen nicht entgegen. Dass eine im Erhebungszeitraum entstandene negative Bruttokasse für die Berechnung der Vergnügungssteuer

dem Einspielergebnis keine Auswirkungen - auch nicht durch eine Saldierung mit positiven Bruttokassen anderer Geräte oder desselben Gerätes aus einem anderen Erhebungszeitraum - hat, ist zwingende Folge dieses Besteuerungsmaßstabes und der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität zugelassenen Bestimmung von Einspielergebnissen

Erhebungszeiträumen pro Gerät. Der von der Beklagten verwendete Maßstab erfasst das konkrete Einspielergebnis eines Gerätes innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Dass die Beklagte dabei in der Praxis eine von dem Kalendermonat geringfügig abweichende Auslesefrequenz der Aufsteller als satzungsgemäß hinnimmt, ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden und hat keine rechtlichen Auswirkungen. Der in dem jeweiligen Zeitraum erfasste Betrag kann aber von vornherein nicht negativ sein, weil der Begriff des „Einspielergebnisses“ dies schon ausschließt. Denn die Steuer wird

einem festen Prozentsatz des Einspielergebnisses erhoben. Soweit eine durch weiteres Bespielen des Gerätes zu erwartende Saldierung durch die zeitabschnittsweise Ablesung verhindert wird, liegt gerade kein Verstoß gegen den Grundsatz der Systemgerechtigkeit vor, weil dies Folge des gewählten Maßstabs ist. Darüber hinaus dient jegliche Regelung, die Saldierungen möglichst ausschließt,

den oben getroffenen Feststellungen zum Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers der Erhöhung der Wirklichkeitsnähe des gewählten Wahrscheinlichkeitsmaßstabes und ist daher systemgerecht. Randnummer 44 Selbst wenn man im Übrigen davon ausgehen würde, dass Gewinne des Spielers seinen Aufwand und damit das eigentliche Steuergut mindern könnten, kann der Spielaufwand selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns niemals negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen (vgl. auch VG Arnsberg, Urt. v. 5. April 2010 - 5 K 1367/09 -, zit.

JURIS m.w.N.). Zudem wird man nicht annehmen können, dass Gewinne des einen Spielers auch den Aufwand eines anderen Spielers mindern. Diese Folge tritt aber ein, wenn die Ergebnisse mehrerer Spiele unterschiedlicher Spieler saldiert werden. Jede Verrechnung eines Gewinnes aus einem Spiel mit dem Verlust aus einem anderen Spiel eines anderen Spielers vermindert daher die Wirklichkeitsnähe, mit der das Einspielergebnis den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers abbildet. Gründe der Verwaltungspraktikabilität verlangen es nicht, auch Saldierungen der Einspielergebnisse der unterschiedlichen Geräte eines Aufstellers zuzulassen, wenn es ohne weiteres möglich ist, die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte getrennt zu bestimmen. Randnummer 45 Auch hinsichtlich des Grundsatzes der Belastungsgleichheit berücksichtigt das Verwaltungsgericht nicht angemessen, dass das eigentliche Steuergut der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist. Trotz der indirekten Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung soll sie im Ergebnis den Spieler treffen und muss daher auf ihn abwälzbar sein. Dass eine solche (kalkulatorische) Abwälzbarkeit nicht gegeben ist, wird vom Verwaltungsgericht nicht festgestellt und ist - wie oben dargelegt - auch nicht anzunehmen. Trifft die Vergnügungssteuer aber im Ergebnis den Spieler, so ist es jedenfalls für den Grundsatz der Belastungsgleichheit wegen dieser Steuer unerheblich, in welchem Ausmaß in einzelnen Monaten die abzuführende Vergnügungssteuer den Gewinn des Automatenaufstellers mindert. Das Defizit eines Spielgerätes, das entsteht, wenn mehr als Gewinn ausgeschüttet wird, als an Spieleinsätzen eingeworfen wurde, mindert zwar den - vergnügungssteuerlich unerheblichen - Gewinn des Aufstellers, löst aber bei den gewinnenden Spielern keine Vergnügungssteuerlast „unter Null“ aus, so dass

dem Grundsatz gleicher Zuteilung steuerrechtlicher Lasten keine Verpflichtung besteht, das defizitäre Einspielergebnis eines Gerätes mit dem positiven Einspielergebnis eines anderen Gerätes vergnügungssteuerrechtlich zu verrechnen (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 18. Januar 2010 - 14 A 2385/09 -, zit.

JURIS). Schwankungen der Einspielergebnisse lösen daher keine Schwankungen des Steuersatzes aus. Der Steuersatz des § 4 Abs. 4 VStS ist unveränderlich. Abhängig vom Zufall des Glückes der Spieler und vom Zufall der Frequentation eines bestimmten Gerätes sind allein der Umsatz des Automatenaufstellers am einzelnen Gerät und sein dort erzielter Gewinn. Den vom Verwaltungsgericht genutzten Terminus des „effektiven Steuersatzes“ kennt die Satzung nicht. Der Begriff setzt offenbar die Summe aller für die einzelnen Geräte im Bemessungszeitraum satzungsgemäß festzusetzenden Vergnügungssteuerbeträge eines Aufstellers in ein Verhältnis zur Summe aller (positiven und negativen) Einspielergebnisse aller Geräte dieses Aufstellers im Bemessungszeitraum. Er setzt damit die Saldierung, deren Notwendigkeit er aufzeigen soll, bereits voraus. Ein Verstoß des Vergnügungssteuermaßstabes gegen den Grundsatz der Belastungsgleichheit ist auf diese Weise schon im Ansatz nicht zu belegen, weil der durch die Vergnügungssteuer wegen ihrer kalkulatorischen Abwälzbarkeit eigentlich Belastete der Spieler ist und nicht der Automatenaufsteller. Der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt nicht, Steuermaßstäbe der Vergnügungssteuer so zu bestimmen, dass sie geeignet sind, Verluste aus Glücksspielen im wirtschaftlichen Ergebnis zu nivellieren. Dass es bei der vom Verwaltungsgericht vorgenommenen rechnerischen Saldierung dazu kommen kann, dass die Summe der Vergnügungssteuerbeträge der Einzelgeräte die Summe der Einspielergebnisse in einzelnen Monaten stärker mindert oder sogar übersteigt als in anderen, ist darauf zurückzuführen, dass an einzelnen Geräten durch den mit dem Glücksspiel wesensnotwendig verbundenen Zufallsfaktor den Einsatz deutlich übersteigende Gewinne der Spieler möglich sind. Dies zeigt sich geradezu exemplarisch im vorliegenden Fall: In dem Monat, für den das Verwaltungsgericht einen „effektiven Steuersatz“ von 140,71 % errechnet (April 2008), übersteigt der Verlust des Aufstellers schon an einem einzelnen Gerät (-5.911,40 €) die für alle 25 Geräte anfallende Vergnügungssteuer (1.242,15 €) um ein Vielfaches. Damit ist nicht die - gleichmäßig festzusetzende - Vergnügungssteuer die Ursache für die errechneten starken Schwankungen, vielmehr sind diese maßgeblich auf Charakteristika des Glücksspiels - Verluste des Automatenaufstellers - zurückzuführen. Soweit der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt, Unterschieden in der Leistungsfähigkeit von Unternehmern Rechnung zu tragen, die sich in deren unterschiedlichen Gewinnen widerspiegeln, ist diesem Grundsatz bei den Steuerarten Rechnung zu tragen, die den Unternehmer direkt wegen seiner Gewinne treffen sollen, nicht bei den nur indirekt bei ihm erhobenen Steuern. Daher kommt es für den Grundsatz der Belastungsgleichheit hinsichtlich der Vergnügungssteuer nicht auf den vom Verwaltungsgericht geprägten Begriff des „effektiven Steuersatzes“ an. Randnummer 46 Der Einwand des Klägers zur automatischen Einstellung des Zählers der Geldspielgeräte

einer Zwischenablesung spielt vorliegend für den streitbefangenen Monat Dezember 2007 schon deshalb keine Rolle, weil ausweislich der vorgelegten Gerätestreifen keine Zwischenablesung stattgefunden hat. Abgesehen davon, dass offen ist, ob die automatische Einstellung der Zähler nicht geändert werden kann, dürfte ein Aufsteller im Übrigen darauf verwiesen sein, eine Zwischenablesung auf eigenes wirtschaftliches Risiko vorzunehmen, falls dadurch die Ablesung zu seinen Ungunsten verfälscht werden könnte. Dass zwingende Gründe für solche Zwischenablesungen vorliegen, ist weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Die Rechtmäßigkeit des verwendeten Maßstabes wird davon jedenfalls nicht beeinträchtigt. Randnummer 47

JURIS; Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 173b; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 94b; a.M. : Paschke, GewArch 2007, 280, 284 f.; zweifelnd auch Gerhard/Brandt, VBlBW 2010, 302, 305). Randnummer 48 Zu Recht hat das Verwaltungsgericht festgestellt, dass auf Grund des linearen mathematischen Zusammenhangs zwischen der Brutto- und der Nettokasse die um die Umsatzsteuer bereinigte Nettokasse den Aufwand des Spielers nicht besser abbilde als die Bruttokasse. Dies steht mit höherrangigem Recht im Einklang, da es keinen Grundsatz gibt, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen (OVG Sachsen-Anhalt, Beschl. v.

1. November 2008 - 4 L 380/08 -; Beschl. v.
2. März 2010 - 4 R 316/09 -; OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.
3. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 ff.). Es handelt sich weiterhin entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Klägerseite nicht um die Erhebung einer „Steuer auf eine Steuer“, da die beim Aufsteller ermittelte Bruttokasse, soweit es um die Vergnügungssteuer geht, lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler ist, daneben aber zugleich Grundlage einer den Aufsteller unmittelbar betreffenden Besteuerung sein kann (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urt. v.
4. Oktober 2006 - 2 LB 11/04 -, zit.

JURIS). Außerdem ist der Steuergegenstand bei einer Aufwandsteuer wie der Vergnügungssteuer ein anderer als bei der Mehrwertsteuer. Während mit der Mehrwertsteuer der vom Unternehmer erzielte Umsatz belastet wird, ist Bezugspunkt der Gerätesteuer der Aufwand der Automatenspieler, der sich in den für ihr Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen niederschlägt (vgl. VG Köln, Urt. v. 3. Juni 2009 - 23 K 3156/08 -, zit.

JURIS). Randnummer 49 Einer besonderen Regelung zum Abzug der Umsatzsteuer bedurfte es nicht, so dass insoweit das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot (vgl. dazu im Hinblick auf die Gerätesteuer BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, zit.

JURIS m.w.N.) nicht verletzt ist. § 3 Abs. 2 VStS bestimmt das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage im Sinne von § 3 Abs. 1 VStS, ohne den Abzug der Umsatzsteuer vorzuschreiben. Er findet daher zur Bestimmung des Einspielergebnisses nicht statt. Randnummer 50

dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.

1. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; BFH, Beschl. v.
2. Februar 2010 - II B 122/09 -, jeweils zit.

JURIS; vgl. auch OVG Schleswig-Holstein, Urt. v.

1. August 2009 - 2 LB 38/08 -; VGH Hessen, Urt. v.
2. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, jeweils zit.

JURIS; Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 173; a.M. : Paschke, GewArch 2007, 280, 284 f.). Zudem ist der gesamte Einsatz eines Spielers als Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens anzusehen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 18. Juli 2008 - 14 B 492/08 -, zit.

JURIS). Randnummer 51 e) Der Einwand, es fehle in Fällen, in denen der Steuerbetrag nicht durch Bescheid festgesetzt sei, an einer ausreichend bestimmten und den Anforderungen des Kommunalabgabengesetzes entsprechenden Regelung der Fälligkeit, ist unbegründet. Insoweit ist die Regelung des § 9 Abs. 1 VStS, wonach der Steuerschuldner die errechnete Steuer innerhalb von 14 Tagen

Ablauf des Erhebungszeitraumes an die Stadtkasse zu überweisen hat, für den hier streitbefangenen Zeitraum ausreichend i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 2 KAG LSA. Da der Erhebungszeitraum bei Spielgeräten gem. § 5 Abs. 1 VStS der Kalendermonat ist, ist die Fälligkeitsregelung auch bestimmt genug. Randnummer 52 f) Die Satzung verstößt nicht gegen das Differenzierungsgebot, indem sie die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz für in Spielhallen sowie an sonstigen Orten aufgestellte Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit bemisst (so auch VGH Hessen, Beschl. v. 1. März 2011 - 5 A 2928/09 -, zit.

JURIS; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 94b). Randnummer 53 Zwar bestehen insoweit durchaus sachliche Unterschiede, die z.B. eine höhere Mindestbesteuerung für solche Geräte in Spielhallen als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen. Denn Spielhallen bieten aufgrund der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz an und werden regelmäßig allein um des Spieles willen aufgesucht, während ein Gaststättenbesuch typischerweise nur gelegentlich mit einem Automatenspiel verbunden ist (so BVerfG, Beschl. v.

1. September 2009 - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313, 317 m.w.N.). Allerdings hat das Verwaltungsgericht zu Recht dargelegt, dass aufgrund des Steuermaßstabes eine Differenzierung des Steuersatzes zwischen den in Spielhallen und den in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräten unnötig ist, die früher aufgrund der Erwartung gefordert worden sei, dass Geräte in Gaststätten erheblich geringere Einspielergebnisse erzielen würden. Denn die unterschiedlichen Einspielergebnisse werden durch den an diesem Ergebnis orientierten einheitlichen Steuersatz berücksichtigt (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.
2. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, zit.

JURIS). Dass solche sachlichen Unterschiede bestehen, dass sogar ein unterschiedlicher Steuersatz (verfassungs)rechtlich geboten ist, ist weder dargelegt noch ersichtlich. Auch wenn es dem Satzungsgeber frei steht, zur "Eindämmung der Spielhallenflut" Spielgeräte dort höher zu besteuern als solche in Gaststätten, steht es ihm ebenfalls frei, im Rahmen der Sachgerechtigkeit diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpft, die er also im Rechtssinne als gleich ansehen will. Der allgemeine Gleichheitssatz ist nicht schon dann verletzt, wenn der Normgeber Unterscheidungen, die er vornehmen darf, nicht vornimmt (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, zit.

JURIS). Randnummer 54 g) Die vom Kläger geltend gemachten Verstöße der Satzung gegen Europarecht liegen nicht vor. Randnummer 55

der ständigen Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte ist eine Vergnügungssteuer in Gestalt einer Spielgerätesteuer mit dem Europarecht vereinbar (vgl. Kuplich, a.a.O., S. 85, 86 ff.; Driehaus, a.a.O., § 3 Rdnr. 159; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 84 jeweils m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Beschl. v.

1. Februar 2009, BVerfGE 123, 1, 35 m.w.N.). Randnummer 56 Die Einführung einer Vergnügungssteuer - auch in Form einer an die Einspielergebnisse bzw. den unbereinigten Kasseninhalt anknüpfenden Gerätesteuer - verstößt insbesondere nicht gegen den am
2. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG vom
3. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, der Art. 33 Abs. 1 der ersetzten
4. Richtlinie 77/388/EWG vom
5. Mai 1977 entspricht. Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 3 der bis zum
6. Januar 2009 geltenden Richtlinie 92/12/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom
7. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchssteuerpflichtiger Waren vor. Randnummer 57 Der Europäische Gerichtshof hat festgestellt, dass eine "Steuer auf Dienstleistungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 3 UA 2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine "umsatzbezogene Steuer"

dieser Vorschrift ist, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt; die insoweit in Bezug genommenen Entscheidungen betreffen Urteile des Europäischen Gerichtshofs zu den Wesensmerkmalen einer "Umsatzsteuer" im Sinne des Art. 33 der

1. Richtlinie 77/388/EWG (EuGH, Urt. v.
2. März 2005 - C-491/03 - mit Verweis auf die Urteile vom
3. März 1988 - C-252/86 - sowie vom
4. April 2004 - C-308/01 -). Die Beklagte erhebt die Vergnügungssteuer aber nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr in ihrem Gebiet, sondern lediglich auf eng umgrenzte Tatbestände und ferner nur auf einer Stufe und nicht etwa auch von den Herstellern oder Lieferanten der Spielgeräte, so dass diese Steuer weder einer "Umsatzsteuer" im Sinne des Art. 33 der
5. Richtlinie 77/388/EWG gleichkommt noch entsprechend der oben genannten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs eine "umsatzbezogene Steuer"

Art. 3Abs. 3 UA 2 der Richtlinie 92/12/EWG darstellt (so BVerw

G, Beschl. v. 26. Januar 2010 - 9 B 40/09 -, zit.

JURIS m.w.N.; BFH, Beschl. v. 12. Mai 2011 - II B 126/10 -, zit.

JURIS m.w.N.; umfassend OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.

1. Juni 2010 - 14 A 597/09 - und Beschl. v.
2. Januar 2011 - 14 A 2456/10 -; VGH Hessen, Beschl. v.
3. März 2011 - 5 A 2928/09 -, jeweils zit.

JURIS m.w.N.; vgl. auch schon OVG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 17. März 1999 - C 2 S 272/97 -, zit.

JURIS). Randnummer 58 Weiterhin fehlen der Vergnügungssteuer andere den Charakter der Mehrwertsteuer bestimmende Merkmale, insbesondere ist weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Vergnügungssteuer ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt (vgl. BVerwG, Urt. v. 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, zit.

JURIS). Randnummer 59 Zudem regelt die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG die Zulässigkeit von "Steuern auf Dienstleistungen". Steuergegenstand der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer ist aber nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. BVerwG, Beschl. v. 11. März 2010 - 9 BN 2/09 -, zit.

JURIS). Randnummer 60

1. h)Danach war für den Monat Dezember 2007 auf Grund des Einspielergebnisses von insgesamt 2.116,65 € eine Vergnügungssteuer von 317,50 € zu erheben. Das negative Einspielergebnis an zwei Geräten war jeweils mit 0,- € anzusetzen während der für diese Geräte in den Steueranmeldungen noch angenommene Mindeststeuersatz von 2 x 25,- € auf Grund des rückwirkenden Wegfalls des § 4 Abs. 4 Buchst. a VStS mit der Ersten Änderungssatzung vom 21. November 2007 nicht zu erheben war. Randnummer 61 2. Die Vergnügungssteueranmeldungen in der Gestalt der Widerspruchsbescheide vom 13. Dezember 2007 hinsichtlich der Monate Januar bis Oktober 2007 (
2. a)und in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. Januar 2008 hinsichtlich des Monats Dezember 2007 in einer Höhe von 50,- € (
3. b)sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO) Randnummer 62
4. a)Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 27. Juni 2007 in der Fassung der Ersten Änderungssatzung vom 21. November 2007 enthält für den Zeitraum Januar bis Oktober 2007 keine ausreichenden Verfahrensregelungen zum Besteuerungsverfahren für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Randnummer 63 Mit der Satzung vom 27. Juni 2007, die am 18. Juli 2007 veröffentlicht wurde und rückwirkend zum 1. Januar 2007 in Kraft trat, ersetzte die Beklagte eine Vergnügungssteuersatzung vom 23. Januar 1991 in der Fassung vom 12. Dezember 2001. Diese Satzung hatte für solche Spielgeräte noch einen Stückzahlmaßstab enthalten, den das Verwaltungsgericht Halle mit Urteil vom 27. September 2006 (- 5 A 121/04 -) beanstandet hatte . Allerdings erfasste die Satzung vom 27. Juni 2007 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S.d. § 33c GewO (noch) nicht. Denn die Satzung unterwarf in ihrem § 1 Abs. 2 Buchst. b nur Spiel-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- und ähnliche Geräte sowie in § 1 Abs. 2 Buchst. c Einrichtungen für andere Spiele mit Gewinnmöglichkeiten i.S.d. § 33d Abs. 3 GewO der Steuerpflicht. Die Formulierung „Spiel-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- und ähnliche Geräte“ schloss aber gerade Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, d.h. vor allem Geldspielgeräte, aus. Dass in § 3 Abs. 2 Satz 1 der Satzung vom 27. Juni 2007 hinsichtlich der Berechnung des Einspielergebnisses auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit abgestellt wird, führt schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil sich diese Vorschrift gem. § 3 Abs. 1 der Satzung ausdrücklich auf Spielgeräte i.S.d. § 1 Abs. 2 Buchst. c der Satzung bezieht. Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S.d. § 33c GewO wurden als Steuergegenstand deshalb erst durch die Erweiterung des § 1 Abs. 2 Buchst. c in der am 5. Dezember 2007 bekannt gemachten Änderungssatzung vom 21. November 2007 erfasst, die ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2007 in Kraft trat. Randnummer 64

§ 8Abs. 1 Satz 1 VSt

S hat der Steuerschuldner gem. § 6 Abs. 1 VStS - der Aufsteller des Gerätes, bei Spielhallen der Inhaber der gewerberechtlichen Erlaubnis - innerhalb von 10 Tagen

Ablauf des Erhebungszeitraumes eine Steuererklärung auf einem von der Beklagten vorgeschriebenen Vordruck abzugeben. Gibt der Steuerschuldner seine Steuererklärung u.a. nicht oder nicht rechtzeitig ab, setzt die Beklagte gem. § 8 Abs. 2 VStS die Steuer durch Bescheid fest (Satz 1) und kann dabei von den Möglichkeiten der Schätzung der Bemessungsgrundlage und der Festsetzung von Verspätungszuschlägen Gebrauch machen (Satz 2). Randnummer 65 Die wohl aus der Vorgängersatzung übernommene Regelung des § 8 Abs. 1 Satz 1 VStS ist für den Zeitraum Januar bis Oktober 2007 nichtig, weil eine rückwirkende Erfüllung der Erklärungspflicht nicht möglich ist (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, zit.

JURIS; vgl. auch Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 101b, 44a m.w.N.). Denn - wie oben dargelegt - wurde für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S.d. § 33c GewO erstmalig mit der Bekanntmachung der Ersten Änderungssatzung am

1. Dezember 2007 rückwirkend zum
2. Januar 2007 diese Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung hinsichtlich des Einspielergebnisses geschaffen. Die Steuerschuldner konnten daher tatsächlich allein für den Monat November 2007 noch eine Steueranmeldung abgeben. Die dagegen erhobenen Einwendungen der Beklagten greifen nicht durch. Dass die Regelung im Klageverfahren nicht ausdrücklich angegriffen worden ist, spielt keine Rolle. Auch lässt sich § 8 Abs. 1 VStS nicht dahingehend auslegen, dass ab Bekanntgabe der Änderungssatzung eine weiterbestehende Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung galt.

dem eindeutigen Wortlaut der Satzung besteht die Pflicht nur innerhalb von 10 Tagen

Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraumes und war damit für die Monate Januar bis Oktober 2007 nicht mehr erfüllbar. Randnummer 66 Zwar handelt es sich mit der Beklagten bei § 8 VStS um eine verfahrensrechtliche Regelung, die nicht von § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG LSA umfasst ist. Allerdings führt die Nichtigkeit des § 8 Abs. 1 Satz 1 VStS als zentraler Bestimmung zum Besteuerungsverfahren für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Vergnügungssteuer für den Zeitraum Januar bis Oktober 2007 nicht gewährleistet war. Denn es stand im Belieben des Steuerschuldners, ob er eine Steuererklärung abgeben wollte oder nicht. Eine mittels Bescheid erfolgte Steuerfestsetzung durch die Beklagte

§ 8Abs. 2 VSt

S auf Grund des Fehlens oder der verspäteten Einreichung der Steuererklärung

§ 8Abs. 1 VSt

S kam schon deshalb nicht in Betracht, weil dies tatbestandlich voraussetzt, dass überhaupt eine Verpflichtung des Steuerschuldners zur Abgabe einer Steuererklärung besteht. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerschuldners beruht, gewährleistet aber keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung, wenn die Ungleichbehandlung ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst hat und nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren beruht (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 23. Juni 2010, a.a.O., unter Hinweis auf BVerfG, Urt. v. 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -; vgl. auch OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 22. April 1998 - 2 K 3/95 -, zit.

JURIS). Die notwendige Gleichheit der Lastenzuteilung bei einer Steuer hat Folgen nicht nur für die materiellen Abgabenormen, sondern zugleich auch für die Verfahrensregeln,

denen die Abgabe erhoben wird; diese dürfen nicht die Gleichheit des Belastungserfolgs prinzipiell verfehlen (so BVerwG, Urt. v.

1. Februar 2011 - 6 C 22/10 -; vgl. auch BVerfG, Urt. v.
2. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 67 Dass der Kläger und andere Betroffene für Januar bis Oktober 2007 Steuererklärungen

den Einspielergebnissen abgegeben haben, führt zu keinem anderen Ergebnis. Ob sich eine unzureichende Verfahrensgestaltung in der Steuersatzung dann nicht auswirkt, wenn auf Grund des konkreten Verhaltens der Steuerschuldner tatsächlich keine Belastungsungleichheit vorliegt, muss hier nicht abschließend entschieden werden. Dem Senat ist aus anderen Berufungsverfahren bekannt, dass in einigen Fällen, die auch

dem Steuerbetrag einen erheblichen Umfang erreichten, für diesen Zeitraum keine Steuererklärung abgegeben worden ist. Darüber hinaus ist zumindest problematisch, dass die Steuererklärungen zum Zeitpunkt ihrer Abgabe rechtlich jeweils eine andere und inhaltlich abweichende Vergnügungssteuersatzung betrafen. Randnummer 68

Ablauf des Erhebungszeitraumes an die Stadtkasse der Beklagten zu entrichten hat (Abs. 1), ein durch Bescheid festgesetzter Steuerbetrag ist innerhalb von 14 Tagen

Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten (Abs. 2). Die Fälligkeitszeitpunkte für den Zeitraum Januar bis Oktober 2007 lagen bei einer Heranziehung des § 9 Abs. 1 VStS, die erst

der Bekanntgabe der Änderungssatzung erfolgen konnte, sämtlich in der Vergangenheit. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Fälligkeit auch rückwirkend eintreten kann (dagegen VG Meiningen, Urt. v.

1. Mai 2009 - 2 K 252/08 Me -; VG Düsseldorf, Urt. v.
2. Februar 2006 - 25 K 7576/04 -; VG München, Urt. v.
3. Oktober 1999 - M 10 K 98.4542 -; jeweils zit.

JURIS), ist zumindest fraglich, ob § 9 Abs. 1 VStS für Zeiträume in der Vergangenheit überhaupt eine Regelung trifft. Denn sie ist ersichtlich nicht für Fälle der rückwirkenden Anwendung der Vergnügungssteuersatzung konzipiert, sondern wurde aus der vorangegangen Satzung vom

1. Januar 1991 in der Fassung vom
2. Dezember 2001 übernommen (vgl. dazu OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v.
3. Januar 2011 - 14 A 1331/07 -; vgl. auch VGH Hessen, Urt. v.
4. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -; OVG Schleswig-Holstein, Beschl. v.
5. Dezember 2007 - 2 MB 22/07 -; jeweils zit.

JURIS; Rosenzweig/Freese, KAG Nds., § 3 Rdnr. 101b, 44a m.w.N.; vgl. aber auch OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urt. v.

1. Juli 2008 - 4 K 27/06 -, bestätigt durch BVerwG, Urt. v.
2. Juni 2010 - 9 CN 1.09 -; OVG Thüringen, Urt. v.
3. September 2008 - 3 KO 1011/05 -, jeweils zit.

JURIS). Randnummer 70 Ob bei Fehlen einer wirksamen Fälligkeitsbestimmung ein „automatischer“ Rückgriff auf die §§ 13a Abs. 1 Satz 5 KAG LSA, 220 Abs. 2 Satz 1 AO erfolgt (so OVG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 30. Januar 2003 - 1 L 362/01 - und Urt. v. 19. Mai 2005 - 1 K 226/04 -, jeweils zit.

JURIS; nicht eindeutig: Driehaus, a.a.O., § 2 Rdnr. 97; OVG Saarland, Urt. v. 25. November 1994 - 1 R 41/93 -, zit.

JURIS) ist problematisch (vgl. dazu OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschl. v. 6. September 2005 - 1 L 489/04 -, zit.

JURIS; i.E. auch OVG Brandenburg, Beschl. v. 8. Dezember 2003 - 2 B 319/03 -, LKV 2004, 375; Dewenter u.a., KAG SH St. 2005, § 2 Rdnr. 83) und bislang von dem erkennenden Senat auch noch nicht entschieden worden. Randnummer 71