Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 3. Senat 3 K 1759/06 Urteil Änderung eines Feststellungsbescheids nach § 47 KStG ohne Änderung der vorangegang

Änderung eines Feststellungsbescheids nach § 47 KStG ohne Änderung der vorangegangenen bindenden Grundlagenbescheide bei fehlender Steuerauswirkung: Vorrang der materiellen Richtigkeit - Wirksamkeit einer formfehlerhaften Umwandlung mit der Eintragung in das Handelsregister Orientierungssatz 1. Die Grundlagenbescheidfunktion eines Feststellungsbescheids kann auf Grund seines lediglich dienenden Charakters hinter der materiell-richtigen Besteuerung zurücktreten (Rn.34) (Rn.38) . 2. Versäumt eine durch Umwandlung im Rahmen des Formwechsels einer Zentralgenossenschaftlichen Einrichtung 1990 entstandene GmbH den das Stammkapital übersteigenden Betrag gem. § 27 Abs. 2 DMBilG als im sog. EK 04 auszuweisende Sonderrücklage zu passivieren und berichtigt --gem. § 36 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4, § 50 Abs. 3 Satz 1 DMBilG zulässig-- zunächst in der Schlussbilanz zum 30.6.1993 lediglich die Passivierung als Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen in einen Eigenkapitalausweis ohne jedoch das EK 04 zu erhöhen, ist der erste noch änderbare Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG dahingehend zu ändern, dass die unterlassene Erhöhung des EK 04 nunmehr erfolgt, wenn die Bestandskraft der Feststellungsbescheide nach § 47 KStG der Vorjahre trotz deren Grundlagenbescheidsfunktion mangels steuerlicher Auswirkungen der Änderung nicht entgegen steht (Rn.27) (Rn.34) . 3. Beruht die Abweichung zwischen dem Eigenkapitals laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung nicht auf einer sachlich unzutreffenden bestandskräftigen gesonderten Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftjahrs, sondern auf dem aus rechtlichen Erwägungen unterbliebenen Einbezug von Teilen des steuerlichen Eigenkapitals in das vEK, ist die Berichtigung der vEK Gliederung nicht zwingend im EK 02 zu erfassen (Rn.35) . 4. Die Umwandlung der in das Genossenschaftsregister eingetragenen Zentralgenossenschaftlichen Einrichtung, mit mehreren Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften als Gesellschaftern, in eine GmbH ist gem. § 37 Abs. 2 i.V.m. § 40 LwAnpG 1990 mit der Eintragung in das Handelsregister unabhängig von der Art und der Schwere eines Wirksamkeitsmangels wirksam (Rn.26) . Tenor Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 16. Dezember 2005 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 08. Dezember 2006 wird der Beklagte verpflichtet, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996 vom 05. Mai 1999 dahingehend zu ändern, dass der Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. –EK 04– zum 30. Juni 1996 von 122.156,00 DM um 1.556.458,00 DM erhöht auf 1.678.614,00 DM festgestellt wird. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklage kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten sich darüber, ob der Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F., d.h. das sog. EK 04, auf Grund einer eventuell vorzunehmenden Berichtigung einer der Klägerin zuzurechnenden DM-Eröffnungsbilanz gem. § 36 Abs. 4 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und über die Kapitalneufestsetzung (DMBilG) jedenfalls zum ersten noch offenen Feststellungszeitpunkt zum 30. Juni 1996 um 1.556.458,00 DM (795.804,34 €) zu erhöhen ist bzw. ob die in den Bilanzen der Jahre 1992/1993 vorgenommene Umqualifizierung von „Gesellschafterdarlehen“ in „Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder“ ein Verzicht auf die Darlehensansprüche darstellt, der allenfalls im Jahr 1993 als Einlage zu einer Erhöhung des EK 04 geführt hätte, was aber für die Streitjahre auf Grund der Bestandskraft der Veranlagungen bis 1995 unbeachtlich wäre. Randnummer 2 Am 16. Juli 1990 wurde in der Bevollmächtigtenversammlung der Zentralgenossenschaftlichen Einrichtung (ZGE) L beschlossen, dass diese in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umgewandelt werden sollte und die Gesellschaft mit einem Stammkapital von 200.000,00 DM zu gründen sei. Randnummer 3 Die Klägerin wurde im Nachgang mit Gesellschaftsvertrag vom 08. August 1990 unter der Firma „L GmbH“ gegründet. Alleinige Gesellschafter waren die Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften (LPG) Pflanzenproduktionen H, I (später: R/I) und U mit einem Anteil am 200.000,00 DM betragenden Stammkapital von 62,5 v.H (H), 12,5 v.H. (I) und 25 v.H. (U). Wie das Stammkapital aufgebracht werden sollte, war dem Gesellschaftsvertrag nicht zu entnehmen. Der Vertrag enthielt auch keine Aussage darüber, ob die neu gegründete Gesellschaft etwa durch Umwandlung der ehemaligen ZGE ... L entstanden ist. An der ZGE ... L waren die LPG H, U und I als alleinige Genossen beteiligt. Der Anteil der LPG am Kapital der ZGE ... L zum 01. Juni 1990 von 2.178.615,27 DM entsprach exakt dem Verhältnis der späteren Beteiligungen der LPG am Stammkapital der Klägerin. Die LPG wurden später in Agrargenossenschaft H e.G., L Agrar- und Dienstleistungs GmbH I sowie A Uer Naturprodukte AG umgewandelt. Seit dem Jahr 2003 ist die A Uer Naturprodukte AG alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Randnummer 4 Die Klägerin wurde als „Ler ...verarbeitungs GmbH“ am 28. November 1990 unter dem Geschäftszeichen HRB ... ins Handelsregister B des Amtsgerichts H eingetragen. Nach Umfirmierung der Klägerin in AS GmbH durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 29. Dezember 1997 wurde weitere drei Jahre später, am 19. Oktober 2000 im Handelsregister (nunmehr im Handelsregister B des AG D unter HRB ...) eingetragen, dass die Gesellschaft durch Umwandlung der ZGE ... L, eingetragen im Genossenschaftsregister des Landratsamtes Z, Band IV Bl. 46, entstanden sei. Randnummer 5 Die Klägerin hatte bis 1996 zunächst ein abweichendes Geschäftsjahr vom 01. Juli bis 30. Juni des Folgejahres. Erst mit dem neugefassten Gesellschaftsvertrag vom 29. Dezember 1997 wurde als Geschäftsjahr das Kalenderjahr festgelegt. Randnummer 6 Die Klägerin stellte erstmalig zum 01. September 1990 eine Bilanz auf, die sowohl in der Bilanzsumme als auch der Aktivseite der Bilanz mit der letzten Bilanz der ZGE ... L zum 31. August 1990 übereinstimmte. Lediglich auf der Passivseite der Bilanz ergab sich eine Veränderung dadurch, dass die Klägerin ein gezeichnetes Kapital von 200.000,00 DM auswies (die ZGE hatte ein Kapital von 2.178.615,27 DM ausgewiesen) und den Differenzbetrag von 1.978.615,27 DM nicht als Eigenkapital, sondern vielmehr als Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen auswies. Den von der ZGE in der Zeit vom 01. Juli 1990 bis 31. August 1990 ausgewiesenen Gewinn von 122.156,44 DM wies die Klägerin ebenfalls als Gewinnvortrag im Eigenkapital aus, so dass sich in der Bilanz zum 01. September 1990 ein Eigenkapital von insgesamt 322.156,44 DM ergab. Randnummer 7 Die Klägerin wies sowohl in den nachfolgenden Bilanzen zum 30. Juni 1991 und zum 30. Juni 1992 Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen aus. Erstmals in der Bilanz zum 30. Juni 1993 erfolgte eine Bilanzberichtigung, d.h. ein „Passivtausch“ dergestalt, dass die Klägerin die bisher passivierten Gesellschafterdarlehen nunmehr im Eigenkapital als „Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder“ (Stand 30. Juni 1993: 1.606.548,83 DM) auswies. In der Bilanz zum 30. Juni 1996 hatte die Klägerin, wie auch schon zum 30. Juni 1995 unter Eigenkapital „Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder“ von 1.556.458,83 DM neben dem Stammkapital von 200.000,00 DM ausgewiesen. Randnummer 8 Dennoch gab die Klägerin auch in der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 30. Juni 1993 (und ff. bis zum Jahr 1998) lediglich ein unverändertes EK 04 von 122.156,00 DM an. Erstmals in der Erklärung nach § 47 KStG zum 30. Juni 1999 gab die Klägerin (allerdings ohne nähere Begründung) ein erhöhtes EK 04 von 1.678.614 DM (= Klageantrag) an. Der Beklagte stellte (ab dem 30. Juni 1999 abweichend von den Erklärungen der Klägerin) in sämtlichen Feststellungsbescheiden nach § 47 KStG vom 01. Januar 1991, 30 Juni 1991 bis einschließlich zum 31. Dezember 2000 das EK 04 mit 122.156 DM fest. Einsprüche hiergegen hat die Klägerin nicht eingelegt. Randnummer 9 Das EK 02 hat sich jedenfalls bis 1996 auf Grund jährlicher Verluste stets verringert. Ausschüttungen hatte die Klägerin bis 1996 nicht vorgenommen. In den Jahren bis 1996 wurde die Körperschaftsteuer stets auf 0,00 DM festgesetzt. Randnummer 10 Der streitgegenständliche letzte Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996, in dem das EK 02 auf –1.986.005 DM und das EK 04 auf 122.156 DM festgestellt wurden, datiert auf den 05. Mai 1999. Der Bescheid änderte gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den Bescheid vom 02. September 1996 auf Grund eines vorangegangenen Änderungsantrages der Klägerin hinsichtlich des EK 02. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Randnummer 11 Mit Schreiben vom 18. Januar 2001 beantragte die Klägerin die Änderung der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG ab 1996 und legte eine berichtigte Entwicklung des nach § 30 KStG zu gliedernden Eigenkapitals zu den Feststellungszeitpunkten 30. Juni 1996 bis 30. Juni 1998 vor, aus der im Wirtschaftsjahr 1996 ein sonstiger Zugang zum EK 04 von 1.558.458 DM ersichtlich war. Nach den Erläuterungen der Klägerin resultierten die Änderungen aus der erstmals in 1996 als Zugang zum EK 04 berücksichtigten Kapitalrücklage von 1.556.458 DM. Randnummer 12 Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag ab. Er war zunächst der Auffassung, dass eine Erfassung des Erhöhungsbetrages im EK 04 deshalb nicht in Betracht kommen könne, da es sich hierbei um frühere sog. Pflichtinventarbeiträge nach § 25 des LPG-Gesetzes der DDR (GBl. DDR 1982 I, 483) handeln würde, die die Landwirte in die LPG einbringen mussten. Da diese Beiträge unverteilbares genossenschaftliches Eigentum waren, entsprachen sie zumindest wirtschaftlich der Stammeinlage der GmbH und seien nicht im EK 04 zu berücksichtigen. Randnummer 13 Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin ging beim Beklagten am 16. Januar 2006 ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass es sich bei dem Erhöhungsbetrag nicht um Pflichtinventarbeiträge handele, da diese nur von natürlichen Personen in eine LPG eingebracht werden mussten. An der ZGE seien aber nur LPG und keine natürlichen Personen beteiligt gewesen. Es sei vielmehr so, dass das Eigenkapital der ZGE, aus der die Klägerin hervorgegangen sei, zum 01. Juli 1990 2.178.615,27 DM betragen habe. Bei der Umwandlung der ZGE in die GmbH sei aber das das Stammkapital der GmbH übersteigende Kapital weder als Verbindlichkeit noch als steuerliches Stammkapital auszuweisen. Vielmehr habe der Ausweis bei den Kapitalrücklagen zu erfolgen. Da in den bisherigen Bilanzen der Betrag fälschlicherweise als Verbindlichkeit dargestellt werde, werde der Fehler in der ersten noch offenen Bilanz berichtigt. Die Klägerin trug weiter vor, dass die Beurteilung des damaligen Wirtschaftsprüfers S., der die Bilanz der Klägerin zum 01. September 1990 aufgestellt habe, falsch gewesen sei. Der Fehler sei aber durch den richtigen Ausweis im Jahresabschluss zum 30. Juni 1993 als Kapitalrücklage nach § 36 DMBilG berichtigt worden. Zwar sei die Bezeichnung als „Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder“ nicht zutreffend gewesen, da keine Genossenschaft, sondern eine GmbH vorgelegen habe. In der Konsequenz ändere das aber nichts an der Tatsache, dass ein Ausweis als Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 DMBilG richtig gewesen wäre. Die Bilanzen bis zum 30. Juni 1992 seien daher jedenfalls falsch. Die Einstellung in die Sonderrücklage sei dem EK 04 zuzuordnen, ein Ausweis als Gesellschafterdarlehen sei nicht möglich. Gem. § 36 Abs. 4 DMBilG gelte die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz zum 01. Juli 1990 als geändert, was gem. § 50 Abs. 3 DMBilG ebenfalls zu einer Berichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und auch dazu führe, dass die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum 01. Januar 1991 durch den Beklagten nicht zutreffend sei. Randnummer 14 Die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte den Änderungsantrag als unbegründet zurückwies, datiert auf den 08. November 2006. Der Beklagte ging nun nicht mehr von Pflichtinventarbeiträgen aus. Er begründete die Entscheidung nun damit, dass die Feststellungsbescheide nach § 47 KStG a.F. zum 01. Januar 1991 bis 30. Juni 1995 bestandskräftig und feststellungsverjährt seien. Da der Bescheid zum 30. Juni 1995 aber gem. § 47 Abs. 1 Satz 2 KStG a.F. einen Grundlagenbescheid für die Feststellung gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996 bilde, käme die von der Klägerin begehrte Änderung nur in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr 1995/1996 entsprechende Einlagen geleistet worden wären, was weder vorgetragen noch ersichtlich sei. Hinsichtlich der von der Klägerin vorgenommenen Bilanzberichtigung in 1993 dürfte fraglich sein, ob insoweit eine Korrektur einer DM-Eröffnungsbilanz vorgenommen worden sei, da es bereits fraglich sei, ob der Klägerin die von der ZGE aufgestellte DM-Eröffnungsbilanz zugerechnet werden könne. Es scheine vielmehr so, als ob die ehemaligen LPG die Klägerin nur in Anlehnung an die ZGE gegründet hätten und eine formelle Umwandlung nicht erfolgt sei, zudem unter die Fiktion des § 23 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes (LwAnpG) nur LPG, nicht aber die ZGE fallen. Auch könne die Korrektur der Bilanz in 1993 nicht automatisch als Korrekturmaßnahme im Sinne des DMBilG angesehen werden, da die Bilanz hierzu keinerlei Aussage treffe. Zudem sei ausweislich der Bilanz zum 30. Juni 1993 auch denkbar, dass die Gesellschafter der Klägerin dieser ihre Darlehenansprüche im Jahr 1993 erlassen hätten, welches als Einlage der Gesellschafter zu werten sei, sofern die Ansprüche noch werthaltig seien. Dieses würde aber lediglich zu einer Erhöhung des EK 04 in 1993 führen. Der entsprechende Bescheid nach § 47 KStG zum 30. Juni 1993 sei hingegen bestandskräftig. Auch spreche der Umstand für Gesellschafterdarlehen, dass in der Eröffnungsbilanz der Klägerin den bilanzierten Darlehen von ca. 1,97 Mio. DM liquide Mittel von nur ca. 1,35 Mio. DM gegenüber standen. Der vollständige Abzug der Darlehen hätte die Illiquidität der Klägerin nach sich gezogen, so dass die vom Wirtschaftsprüfer dargestellte Umwandlung der ehemaligen Gesellschafterkapitalkonten in Gesellschafterdarlehen auch wirtschaftlich begründet sei. Randnummer 15 Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 11. Dezember 2006 eingegangen. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass sie durch Umwandlung der ehemaligen ZGE ... L entstanden sei. Bei der Gründung sei der das Stammkapital übersteigende Betrag gem. § 27 Abs. 2 DMBilG aber nicht als Verbindlichkeit zu passivieren gewesen, sondern als Sonderrücklage. Die Klägerin habe diesen Bilanzierungsfehler dann gem. § 36 DMBilG in der Bilanz zum 30. Juni 1993 berichtigt, wodurch auch die DM-Eröffnungsbilanz als berichtigt gelte und der das Stammkapital übersteigende Betrag als Rücklage im Eigenkapital, mithin als sog. EK 04 auszuweisen sei. Es seien keine Gesellschafterdarlehen bei der Umwandlung vereinbart worden. Soweit die DM-Eröffnungsbilanz als berichtigt gelte, gelte dies nach dem BFH-Urteil vom 28. April 2004 (I R 86/02, BStBl II 2005, 151) auch für die Folgebilanzen und die darauf beruhenden Steuerbescheide sowie die Bescheide zur Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals. Die Annahme, dass die Gesellschafter der Klägerin dieser Darlehensmittel im Jahr 1993 erlassen hätten, könne nicht nachvollzogen werden. Randnummer 16 Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 16. Dezember 2005 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 08. Dezember 2006 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996 vom 05. Mai 1999 dahingehend zu ändern, dass der Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. –EK 04– zum 30. Juni 1996 von 122.156,00 DM um 1.556.458,00 DM erhöht auf 1.678.614,00 DM festgestellt wird. Randnummer 17 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 18 Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Es sei nach wie vor fraglich, ob die Klägerin tatsächlich Rechtsnachfolgerin der ZGE geworden sei. Er hält es für wesentlich zu klären, ob die Klägerin in ihren Bilanzen bis zum 30. Juni 1992 tatsächlich zu Unrecht den Bilanzposten „Gesellschafterdarlehen“ ausgewiesen habe, so dass sie zu einer entsprechenden Bilanzänderung berechtigt gewesen sei. Allein der Umstand, dass die jetzige Alleingesellschafterin der Klägerin in ihren Jahresabschlüssen keinerlei Forderungen gegenüber der Klägerin ausweise, sei auch keinerlei Indiz für die zwischenzeitliche Bilanzierung eines falschen Bilanzpostens bei der Klägerin. Es müsse ggf. geklärt werden, ob die in 1993 vorhandenen drei Gesellschafter der Klägerin ihrerseits entsprechende Forderungen ausgewiesen hätten. Randnummer 19 Die Handelsregisterakten der Klägerin sowie die Altregisterakten der ZGE ... L sind beigezogen worden. Entscheidungsgründe Randnummer 20 1. Die zulässige Klage ist begründet. Randnummer 21 Die Weigerung des Beklagten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996 vom 05. Mai 1999 abzuändern, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klägerin hat gegenüber dem Beklagten einen Anspruch auf antragsgemäße Abänderung des noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheides gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Randnummer 22

1. a)Die Klägerin ist auf Grund der am 19. Oktober 2000 erfolgten Eintragung in das Handelsregister B des AG D (HRB ...) dass sie durch Umwandlung der ZGE ... L, eingetragen im Genossenschaftsregister des Landratsamtes Z, Band IV Bl. 46, entstanden sei, als deren Gesamtrechtsnachfolgerin im Rahmen eines Formwechsels anzusehen. Randnummer 23 Dies ergibt sich aus § 37 Abs. 2 i.V.m. § 40 LwAnpG 1990, wobei vorliegend auf Grund des am 16. Juli 1990 und somit vor dem Inkrafttreten des LwAnpG 1991 gefassten Umwandlungsbeschlusses das LwAnpG 1990 Anwendung findet. Sämtliche Wirksamkeitsmängel der Umwandlung, somit auch der Umstand, dass in dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 08. August 1990 eine Umwandlung aus der ZGE nicht erwähnt ist, sind daher mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister als geheilt anzusehen. Die Eintragung wirkt konstitutiv (OLG N Beschluss vom 28. Januar 2000 2 Ww 74/97, AgrarR 2001, 402; OLG N Urteil vom 29. Juli 2005 2 U 24/02, juris, BGH-Urteil vom 02. Dezember 1994 V ZR 23/94, ZIP 1995, 422 für die Umwandlung einer LPG in eine GmbH). Randnummer 24 Gemäß § 37 Abs 2 LwAnpG 1990 lassen Mängel des Formwechsels die Wirkungen der Eintragung der neuen Rechtsform in das Register unberührt. Nach dem Wortlaut der Vorschrift gilt dies uneingeschränkt. Für eine Differenzierung nach Art und Schwere der Mängel ergeben sich auch aus der Gesetzgebungsgeschichte keine Anhaltspunkte. Der Tendenz folgend, gesellschaftsrechtliche Akte möglichst zu erhalten (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten, BT-Drucks. 12/404, 16), sollten Einwendungen gegen die Wirksamkeit eines Formwechsels nach der Eintragung in das Handelsregister abgeschnitten werden. Dies bestätigt ein Blick auf die durch das Verschmelzungsrichtliniengesetz vom 25. Oktober 1982 (BGBl I, S. 1425) eingefügte Regelung des § 352 a AktG, die von § 37 Abs. 2 LwAnpG inhaltlich und in bewusster Anlehnung hieran (vgl. BT-Drucks. 12/404, 16) übernommen worden ist. Erklärtes Ziel jener Novelle war es, den Schwierigkeiten, die mit der Rückgängigmachung einer (nichtigen) Verschmelzung verbunden sind, Rechnung zu tragen und die Wirksamkeit einer Verschmelzung nach der Eintragung außer Streit zu stellen. Dabei sollte sowohl der Fall eines fehlerhaften Verschmelzungsvertrages wie auch der einer fehlerhaften Beschlussfassung durch die Hauptversammlungen erfasst werden (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BT- Drucks. 9/1065, 20). Randnummer 25 So entspricht es heute nahezu einhelliger Auffassung, dass unabhängig von Art und Schwere eines Mangels eine einmal eingetragene Verschmelzung grundsätzlich wirksam ist, dass also die übertragene Gesellschaft erloschen und ihr Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen ist (K. Schmidt, AG 1991, 131 ff, 133; Martens, AG 1986, 57 ff, 63; Priester, NJW 1983, 1459 ff, 1465; Geßler/Hefermehl/ Eckard/Kropp/Grunewald, AktG Kommentar, 13. Lieferung 1991, § 352 a Rdn. 2; vgl. auch BGHZ 112, 9 ff, 17 f; einschränkend Kölner Kommentar zum AktG - Kraft, § 352 a Rdn. 34 ff, 38; dagegen K. Schmidt aaO). Randnummer 26 In jedem Fall führt damit die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister konstitutiv zur Wirksamkeit der Umwandlung im Rahmen eines Formwechsels. Die Klägerin hat und kann sich daher die von der ZGE ... L aufgestellte Bilanz zum 31. August 1990, die ein gezeichnetes Kapital von 2.178.615,27 DM auswies, während die Klägerin in der Bilanz zum 01. September 1990 nur ein Kapital in Höhe des Stammkapitals von 200.000,00 DM auswies, zurechnen. Randnummer 27
2. b)Es kann dahingestellt bleiben, ob sich die von der Klägerin begehrte Erhöhung des EK04 um 1.556.458,00 DM aus den Vorschriften des DMBilG (wofür vieles spricht) und damit rückwirkend auf den 01. Juli 1990 ergibt, auch wenn die ZGE ... L lediglich eine Bilanz zum 31. August 1990 aufgestellt hat, oder aber die Bilanzen der Klägerin jedenfalls bis zum Jahr 1993 richtig waren und im Jahr 1993 tatsächlich ein Verzicht auf die bis dahin bilanzierten Gesellschafterdarlehen i.H.v. 1.556.458,00 DM erfolgt ist, was im Jahr 1993 zu einer entsprechenden Erhöhung des EK 04 geführt hätte, denn die Bestandkraft des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1995 steht mangels steuerlicher Auswirkungen in den Jahren bis 1996 trotz seiner Grundlagenbescheidsfunktion einer Änderung des streitgegenständlichen Bescheides nicht entgegen. Randnummer 28
3. aa)Nähme man an, es seien im Zuge der Umwandlung keine Gesellschafterdarlehen vereinbart worden, wofür vieles spricht, denn Darlehensverträge etc. liegen nicht vor, so ergibt sich Folgendes: Randnummer 29 Die Klägerin ist auf Grund des Formwechsels als Gesamtrechtsnachfolgerin der ZEG ... L gemäß § 1 Abs. 5 DMBilG für Zwecke dieses Gesetzes als zum 1. Juli 1990 entstanden anzusehen. Sie hat zwar zum 1. Juli 1990 keine Eröffnungsbilanz in DM nach § 1 Abs. 1 DMBilG aufgestellt, allerdings ist es nach einer Verwaltungsanweisung der obersten Finanzbehörden aus Praktikabilitätsgründen nicht zu beanstanden, wenn das Nachfolgeunternehmen auf den 31. Juli 1990 keine eigene DM-Eröffnungsbilanz aufstellt, sofern die Ansätze mit den Werten der Bilanz der LPG (hier: ZGE) übereinstimmt (OFD C, Verfügung vom 04. August 1998, S 1900 -229/9-St 31). Nach § 54a Nr. 7 KStG hatte sie erstmals zum 1. Januar 1991 auch eine Gliederung ihres Eigenkapitals gemäß § 30 KStG vorzunehmen, wobei das auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Nennkapital überstieg, dem EK 04 zuzuordnen war (§ 30 Abs. 3 KStG.). Bei Ausschüttung von EK 04 ergibt sich keine Erhöhung der Körperschaftsteuer (§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG). Randnummer 30 Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse, dass in der Eröffnungsbilanz u.a. Schulden oder Schuldposten zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, so ist in der späteren Bilanz der Wertansatz zu berichtigen (§ 36 Abs. 1 Satz 1 DMBilG), wenn es sich --wie vorliegend-- um einen wesentlichen Betrag handelt. In diesem Fall "gilt" auch die Eröffnungsbilanz als geändert (§ 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG). Dementsprechend ist der sich aus der Mehrung des Betriebsvermögens ergebende Gewinn (bei einer GmbH wie der Klägerin), in eine Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG einzustellen (§ 36 Abs. 1 Satz 2 DMBilG); diese Rücklage darf nur zum Ausgleich von Verlusten oder zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet und kann unter den in § 27 Abs. 2 Satz 4 DMBilG bezeichneten Voraussetzungen aufgelöst oder in freie Kapitalrücklagen umgegliedert werden. Die genannten Regelungen sind jedenfalls für Geschäftsjahre anzuwenden, die im Jahre 1994 enden (§ 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG). Im Jahr 1994 ist das DMBilG dahingehend geändert worden, dass gem. § 27 Abs. 2 Satz 3 eine Auflösung der Rücklage auch möglich ist, soweit sie nicht zur Deckung des ausgewiesenen Anlagevermögens benötigt wird Randnummer 31 Die Klägerin hat zum 30. Juni 1993 eine Bilanzänderung dergestalt durchgeführt, dass sie die aus ihrer Sicht seit ihrer Umwandlung unberechtigt ausgewiesenen Gesellschafterdarlehen nicht mehr bilanziert hat sondern diese vielmehr im Rahmen des Eigenkapitals als „Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder“ bilanziert hat. Dass fehlerhaft nicht, wie es das DMBilG vorsieht, der Betrag in eine Sonderrücklage gem. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG eingestellt wurde, ist unbeachtlich, da von der Klägerin jedenfalls der unrichtige Wertansatz der passivierten Gesellschafterdarlehen korrigiert wurde. Die hieraus folgenden fiktiven Änderungen der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz zum 01. Juli 1990 gem. § 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG führen damit gem. § 50 Abs. 3 Satz 1 DMBilG zu entsprechenden Berichtigungen der steuerlichen Eröffnungsbilanz und der Folgebilanzen, die mit als geändert gelten. Gelten die steuerliche Eröffnungsbilanz und die Folgebilanzen aber als geändert, gilt dies gleichermaßen für die darauf beruhenden Steuerbescheide einschließlich der Bescheide zur Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals. Soweit sich aus den Änderungen steuerliche Auswirkungen ergeben, sind die Bescheide förmlich zu ändern (BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 86/02, BStBl II 2005, 151 m.w.N.) Randnummer 32
4. bb)Sollte tatsächlich, wofür außer dem Ausweis in den Bilanzen keinerlei Anhaltspunkte existieren, Gesellschafterdarlehen in der ausgewesen Höhe existiert haben, so wäre der Verzicht der Gesellschafter auf die Darlehensrückzahlung im Jahr 1993 als Einlage zu beurteilen. In Anbetracht des Anlagevermögens der Klägerin ist auch von einer Werthaltigkeit möglicher Darlehensansprüche im Zeitpunkt des Verzichts auszugehen. Randnummer 33 Es wäre daher grundsätzlich auch in diesem Fall das EK 04 bereits zum 30. Juni 1993 entsprechend zu erhöhen (auch wenn die Klägerin dies in Ihrer Erklärung zur vEK-Gliederung 1993 selbst nicht getan hat), wobei aber die entsprechenden Bescheide bis einschließlich des Bescheides gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1995 feststellungsverjährt sind. Randnummer 34
5. cc)Einer Änderung des streitgegenständlichen Bescheides steht im Hinblick auf das materiell richtige Ergebnis mangels bis dahin eingetretener steuerlicher Auswirkungen nicht entgegen, dass der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1995 vom 05. Mai 1999, in dem das EK 02 auf –1.572.228 DM und das EK 04 auf 122.156 DM festgestellt wurden, bereits bestandskräftig ist und gem. § 47 Abs. 1 Satz 2 KStG einen Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Bescheid gem. § 47 KStG zum 30. Juni 1996 darstellt (FG des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss vom 29. Juli 2004 3 V 2261/03, juris; nachgehend BFH-Beschluss vom 17. Mai 2005 I B 143/04, BFH/NV 2005, 1635). Randnummer 35 Zwar hat der BFH entschieden, dass Abweichungen zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung, die auf eine sachlich unzutreffende bestandskräftige gesonderte Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluss eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind, in der (zu berichtigenden) Gliederungsrechnung als sonstige Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen im EK 02 anzusetzen sind (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 und vom 22. Oktober 1998, I R 122/97, BFHE 187, 273, BStBl II 1999, 101). Im Streitfall ist allerdings (wie auch in dem BFH-Beschluss vom 17. Mai 2005 I B 143/04, BFH/NV 2005, 1635 zu Grunde liegenden Fall) keine sachlich unzutreffende Aufteilung einzelner Teilbeträge innerhalb des vEK zu beurteilen, die allein Gegenstand der Feststellung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG und der Bindungswirkung gemäß § 182 AO sind, sondern ein aus rechtlichen Erwägungen unterbliebener Einbezug von Teilen des steuerlichen Eigenkapitals in das vEK dem Grunde nach. Randnummer 36 In einem solchen Falle ist nach Auffassung des BFH zumindest zweifelhaft, ob die nunmehr vorzunehmende Berichtigung bei der Gliederung des vEK als sonstige Vermögensmehrung und damit im EK 02 zu erfassen, oder als Nachholung eines in Vorjahren nicht erfassten Zugangs bei dem Teilbetrag zu behandeln ist, bei dem er sich im Falle seiner zeitgerechten Erfassung ausgewirkt hätte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154, a.E.). Für letztere Beurteilung spricht im Bereich der Anwendbarkeit des DMBilG, dass in Fällen, in denen die steuerliche Eröffnungsbilanz und die Folgebilanzen (gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG) als geändert gelten, diese Fiktion gleichermaßen für die darauf beruhenden Steuerbescheide einschließlich der Bescheide zur Feststellung des vEK gilt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 86/02, BFHE 207, 396, BStBl II 2005, 151). Randnummer 37 Gemäß § 181 Abs. 5 S. 1 Halbs. 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Vorschrift findet auch auf die Änderung von Bescheiden über gesonderte Feststellungen Anwendung (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 VIII R 92/02 m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Gemäß § 181 Abs. 1 S. 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Damit kommt auch auf sie die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO zur Anwendung (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BStBl II 2002, 681, m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Ihre Wirkung erstreckt sich auf über die gesamte Kette aufeinander folgender gesonderter Feststellungen bis hin zur Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 zur Verlustfeststellung nach § 10 d EStG). In der Zusammenschau beider Auffassungen gilt dies somit auch für eine Kette etwaiger Änderungsbescheide. Gemäß § 47 Abs. 1 S. 2 KStG ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 S. 1 KStG Grundlagenbescheid für den entsprechenden Bescheid zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Mithin besteht im Streitfall eine ununterbrochene Kette von Folgebescheiden über diese Feststellung vom 01. Januar 1991 an. Randnummer 38 Feststellungsbescheide bilden aber keinen Selbstzweck. § 181 Abs. 5 AO ist Ausfluss ihrer dienenden Funktion. Nach § 181 Abs. 5 AO hat die verfahrensmäßige Verselbständigung des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit der Folgebescheide zurückzutreten, für die noch keine Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten ist. Durch die Technik der separaten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dürfen dem Steuerpflichtigen weder Vorteile noch Nachteile entstehen (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, a.a.O., m.w.N. aus Rechtsprechung und Literatur). Dieses gesetzliche Vorverständnis von Sinn und Zweck der Feststellungsbescheide dürfte es verbieten, die „Bedeutung” der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf ihre unmittelbaren Folgebescheide zu beschränken und der Feststellungsverjährung den Vorrang vor der materiellen Richtigkeit weiterer Folgebescheide einzuräumen. Randnummer 39 Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die unterbliebene Berücksichtigung der Erhöhung des EK 04 in den vEK-Gliederungen vom 1. Januar 1991 bis jedenfalls 30. Juni 1995 keine Auswirkung auf die Körperschaftsteuer der Klägerin gehabt hat, nachdem im bezeichneten Zeitraum Ausschüttungen unter Verwendung von mit Körperschaftsteuer nicht belasteten Teilbeträgen des vEK (EK 02 oder EK 04) nicht erfolgt sind. Ausgangspunkt der zu den Entscheidungen des BFH (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 und vom 22. Oktober 1998, I R 122/97, BFHE 187, 273, BStBl II 1999, 101) führenden Überlegungen waren neben der Bindungswirkung der Bescheide nach § 47 Abs. 1 KStG auch die Vermeidung der Wiederaufrollung bestandskräftig veranlagter Jahre; eine solche kommt im Falle fehlender steuerlicher Auswirkungen nicht in Betracht. Auch im Hinblick auf Bilanzierungsfehler, die sich in vorangegangenen Jahren nicht erfolgsmäßig ausgewirkt haben, ist anerkannt, dass ihre Berichtigung erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des ersten "offenen" Jahres erfolgen kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512). Randnummer 40 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 41 3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Randnummer 42 4. Die Zulassung der Revision erfolgte im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Soweit ersichtlich existiert mit Ausnahme des im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangenen BFH-Beschlusses vom 17. Mai 2005 (I B 143/04, BFH/NV2005, 1635) noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage unter welchen Voraussetzungen die Grundlagenbescheidsfunktion eines Feststellungsbescheides auf Grund seines lediglich dienenden Charakters hinter der materiell richtigen Besteuerung zurücktreten kann.