Rechtmäßigkeit der Datenanforderung im Rahmen der Betriebsprüfung:

lagepflicht von im Rahmen eines Warenwirtschaftssystems geführten Einzelaufzeichnungen zu Verkäufen Orientierungssatz 1. Erfordert der Unternehmensumfang einer Apotheke den Einsatz eines Warenwirtschaftssystems, besteht hinsichtlich der Verkaufsdatei, welche eine Kassenzeile, Einzeldaten sowie eine Bewegungsdatei enthält, eine Aufzeichnungspflicht gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO und folglich auch gem. § 147 Abs. 6 AO eine Aufbewahrungspflicht und

lagepflicht. Liegen keine technischen, betriebswirtschaftlichen und praktischen Probleme

, ist vom Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht aller Kassenvorgänge keine Ausnahme zu machen (entgegen Hessisches FG, Urt. v. 24.4.2013 4 K 422/12) (Rn.44) (Rn.58) (Rn.62) (Rn.64)

1. Die Regelung in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist in ihrer generalklauselartigen Fassung verfassungsgemäß und verletzt nicht den Bestimmtheitsgrundsatz (Rn.43) .
2. Die nach anderen als Steuergesetzen zu erfüllenden Buchführungspflichten und Aufzeichnungspflichten sind insbesondere dann für die Besteuerung zu erfüllen, wenn sie für diese von Bedeutung sind, wovon immer dann auszugehen ist, wenn sie zwar nicht darauf angelegt sind, steuerlich relevante Sachverhalte auszuweisen, ihnen aber solche zu entnehmen sind, so dass sie sich zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen eignen (Rn.46) (Rn.88) .
3. § 145 AO ändert nichts an dem durch § 140 AO und § 5 EStG erzeugten steuerrechtlichen Einfluss der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (Rn.75) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 29/13). Verfahrensgang nachgehend BFH,
5. Dezember 2014, X R 29/13, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Datenanforderung im Rahmen der Betriebsprüfung, insbesondere über den Umfang der in § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO) geregelten Datenzugriffsrechte. Randnummer 2 Der Kläger betreibt in L. eine Apotheke und ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Derzeit findet bei ihm eine Betriebsprüfung wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 2006 bis 2009 statt. Für die Streitjahre erklärte der Kläger jährliche Umsätze zwischen rund 6,4 und 7,7 Millionen €. Das Betriebsergebnis lag zwischen 830.000 und 890.000 € p.a. Randnummer 3 Der Betriebsprüfer forderte den Kläger mit Schreiben vom
6. Oktober 2011 zur

lage von Daten, nämlich der Verkaufsdatei bestehend aus der Kassenzeile, den Einzeldaten und der Bewegungsdatei, aus dem Warenwirtschaftssystem (WWS) der Fa. Y GmbH in elektronisch verwertbarer Form auf. Randnummer 4 Die Fa. Y bietet verschiedene Automatisierungsmöglichkeiten an, insbesondere für die Bereiche Warenlageroptimierung und Pflege (Verkaufsrhythmusanalyse, tägliche Bestellungen), System- und Datenpflege (Datensicherung), Einkaufsoptimierung (Direktbezug, Großhandel, Reimport) und betriebswirtschaftliche Analysen (Handelsspannenkontrolle, Warengruppenanalyse, Umsatz- und Kassenstatistik). Randnummer 5 Der Kläger legte gegen die Aufforderung zur

lage der Daten der einzelnen Verkäufe in der Apotheke mit Schreiben vom

1. Oktober 2011 Einspruch ein und begründete dies damit, dass der Beklagte zu einem digitalen Zugriff insoweit nicht berechtigt sei. Randnummer 6 Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom
2. März 2012 zurückgewiesen. Randnummer 7 Der Beklagte begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Kläger als Istkaufmann nach § 1 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) gemäß §§ 238ff. HGB buchführungspflichtig sei, sich der Umfang der Buchführungspflicht aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) - bzw. den Grundsätzen ordnungsgemäßer datenverarbeitungsgestützter Buchführungssystem (GoBS) - ergebe und hiernach grundsätzlich jede Betriebseinnahme und –ausgabe, soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls aufzuzeichnen sei. Im Streitfall seien die Grundaufzeichnungen tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt worden, so dass sich die Frage der Zumutbarkeit nicht mehr stelle. Randnummer 8 Es gebe zudem außensteuerliche (§ 22 Verordnung über den Betrieb von Apotheken [ApBetrO], § 13 Abs. 3 Betäubungsmittelgesetz i.V.m. §§ 13 bis 15 Betäubungsmittel-Verschreibungsverordnung) und steuerliche (§ 22 Umsatzsteuergesetz [UStG] i.V.m. §§ 63ff. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung [UStDV], § 4 Abs. 5 i.V.m. Abs. 7 EStG) Aufzeichnungspflichten zu beachten. Randnummer 9 Auch wenn umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen i.S.d. § 140 AO seien, so wirke eine Aufzeichnungspflicht aus einem Steuergesetz gleichwohl für andere Steuergesetze, wie das Einkommensteuergesetz (Hinweis auf Bundesfinanzhof [BFH]-Urteil vom
3. März 1982, BStBl II 1984, 504). Soweit im Streitfall keine gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs nach § 144 AO erforderlich sei, folge daraus noch nicht, dass jegliche Aufzeichnungspflicht des Warenausgangs entfalle. Randnummer 10 Vom Kläger sei ein WWS eingesetzt worden, wobei davon auszugehen sei, dass die Verkaufsdatenbank mit den einzelnen Verkäufen Bestandteil der Registrierkasse sei. Es sei davon auszugehen, dass alle Daten

handen seien. Es bestünde insoweit eine Aufbewahrungspflicht und der Kläger habe den Datenzugriff - ggf. als Berufsgeheimnisträger in anonymisierter Form - zu gewährleisten. Auf die weiteren Ausführungen im Bescheid vom

1. Mai 2012 wird Bezug genommen. Randnummer 11 Am
2. April 2012 wurde Klage erhoben. Randnummer 12 Der Kläger meint, die streitgegenständliche Datenanforderung sei rechtswidrig. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom
3. Juni 2009 (VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452). Randnummer 13 Nach dieser Entscheidung sei nunmehr klargestellt, dass § 147 Abs. 6 AO keine eigenständige Aufbewahrungspflicht enthalte und sich die

lagepflicht nur auf solche Unterlagen erstrecke, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren habe. Auch habe der Gesetzgebers mit Einführung des § 147 Abs. 6 AO die Prüfungsbefugnisse der Finanzbehörden nicht erweitern wollen (BT-Drucks 14/2683, Seite 130). Eine Einsichtnahme in Unterlagen, die

handen aber nicht aufzubewahren seien, verbiete sich. Randnummer 14 Der Umfang der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO werde begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Aufbewahrungspflicht sei also akzessorisch, d.h., die Aufbewahrungspflicht setze stets eine Aufzeichnungspflicht

aus und bestehe grundsätzlich nur in deren Umfang. Diese Beschränkung trage dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Norm. Randnummer 15 Für die Finanzverwaltung ergebe sich nach dem Urteil des BFH vom 24. Juni 2009 das missliche Problem, dass ihr vermeintliche Datenzugriffsrechte abhanden gekommen seien, weil der Gesetzgeber bei Einführung der

schriften zum digitalen Datenzugriff die Einführung entsprechender Aufzeichnungsvorschriften übersehen habe. Gleichwohl bedürfe die Finanzverwaltung einer Ermächtigungsgrundlage und der Gesetzgeber müsse - so wie in Österreich zu einer Parallelregelung geschehen - tätig werden. Randnummer 16 Das Datenzugriffsrecht sei im Bereich des Umsatzsteuerrechts neu geregelt und auf "eine breite Basis gestellt worden". Wäre die AO ausreichend hierfür, hätte ein Verweis genügt; ohne Änderung der AO sei allerdings derzeit ein umfassendes Datenzugriffsrecht nicht gegeben. Randnummer 17 Zu den gegebenen Aufzeichnungspflichten sei auszuführen, dass in § 145 AO eine Einzelaufzeichnungspflicht

gesehen sei und es daher zu ihrer Begründung nicht des Rückgriffs auf § 238 HGB bedürfe. Der Beklagte versuche lediglich, der Regelung in § 144 AO auszuweichen. Dies sei dogmatisch falsch. Insbesondere lasse sich den Regelungen in §§ 143 bis 145 AO keine Einzelaufzeichnungspflicht für den Warenausgang entnehmen. Randnummer 18 Soweit der Beklagte auf das Urteil des BFH vom

1. Mai 1966 (BStBl III 1966, 372) verweise, wonach für den Einzelhandel lediglich wegen fehlender Zumutbarkeit auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werde, was bei modernen WWS nicht gelten könne, sei darauf zu verweisen, dass der BFH auch in aktuellen Entscheidungen (Beschluss vom
2. Februar 2008 X B 189/07) im Einzelhandel mit Bargeschäften von geringem Wert an eine Vielzahl von Kunden keine Einzelaufzeichnungspflicht fordere. Das in diesem Zusammenhang angesprochene Kriterium der Zumutbarkeit setze aber zunächst eine Aufzeichnungspflicht

aus. Von der Wirkungsweise des Einsatzes eines modernen WWS könne ebenfalls keine Aufzeichnungspflicht abgeleitet werden. Randnummer 19 Apothekenrechtliche

schriften, wie der § 22 ApBetrO (Apothekenbetriebsordnung), hätten für den Umfang der Archivierungspflicht nur geringe Bedeutung, insbesondere da die Aufzeichnungen zum Nachweis über den Verbleib und Bestand von Betäubungsmitteln zu führen seien und nicht für steuerliche Belange. Im Übrigen gehe § 143 AO - Aufzeichnungen über den Wareneingang - hier als lex specialis

. Randnummer 20 § 22 ApBetrO regele eine Kombination von Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten, wobei mit Aufzeichnungen über die Lagerung (§ 16 ApBetrO) nicht die Lagerung im üblichen Apothekenbetrieb gemeint sei, sondern vielmehr

allem die nach § 9 BtMVV (Betäubungsmittel-Verschreibungsverordnung)

geschriebenen Aufzeichnungen zum Nachweis über den Verbleib und Bestand von Betäubungsmitteln. Werde das Verzeichnis edv-gestützt (regelmäßig aber nicht im WWS, sondern über vom Apothekerverband empfohlene Software) geführt, bestehe dort eine Archivierungspflicht, da das Verzeichnis den Bestand (nur Menge und Art ohne Preis) liefere. Randnummer 21 Unterstütze das WWS Aufzeichnungen über die Einfuhr von Arzneimitteln, gehe § 143 AO insoweit als lex specialis

. Die Kassenauftragszeile bilde nur den Verkauf ab. § 140 AO transformiere außensteuerliche

schriften nur dann in steuerliche, wenn einschlägige steuerliche

schriften fehlten. § 22 ApBetrO begründe daher für apothekenrechtliche Aufzeichnungen über die Einfuhr von Arzneimitteln keine steuerrechtlichen Pflichten. Randnummer 22 Unter In-Verkehr-Bringen i.S.d. § 22 ApBetrO sei nicht der "normale" Apothekenbetrieb gemeint, sondern das In-Verkehr-Bringen bestimmter Stoffe, insbesondere Betäubungsmittel und Gifte. Die

schrift sehe keine Aufzeichnungspflichten hinsichtlich des Preises dieser Stoffe

und sei daher für die Besteuerung ohne Bedeutung. Randnummer 23 Gleiches gelte hinsichtlich der übrigen Tatbestandsalternativen bzw. der Anknüpfung an die BtMVV, insbesondere da keine Aufzeichnungspflicht für Entgelte

gesehen sei. Die Kassenauftragszeile enthalte die Informationen nicht und könne über diese apothekenrechtlichen

schriften nicht zugriffspflichtig werden. Randnummer 24 Die Verprobungseignung von Daten löse grundsätzlich gerade keine Aufzeichnungspflicht aus (Bezugnahme auf FG Rheinland-Pfalz-Urteil vom 13. Juni 2006, DStRE 2005, 1550, 1552). Randnummer 25 Auch aus den Regelungen in den GoBS ließe sich keine Aufzeichnungspflicht ableiten, zumal es sich dabei nicht um ein Gesetz handele, weshalb § 144 AO nicht außer Kraft gesetzt werden könne. Randnummer 26 Auch könne eine Aufbewahrungspflicht nicht dadurch entstehen, weil sich ein Steuerpflichtiger zur Aufzeichnung von Daten entscheide;

auszusetzen sei immer noch eine Ermächtigungsgrundlage. Es gelte für elektronische Unterlagen zudem die sog. Kassenrichtlinie und Manipulationen am WWS seien vielleicht theoretisch denkbar, praktisch aber im Streitfall nicht festgestellt worden. Randnummer 27 Der Beklagte verkenne, dass § 144 AO - Aufzeichnungen über den Warenausgang - als lex specialis anderen Regelungen, aus denen der Beklagte eine Einzelaufzeichnungspflicht ableiten möchte,

gehe. In der Eingriffsverwaltung gelte der Bestimmtheitsgrundsatz, weshalb Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anforderung von Einzelaufzeichnungen bestünden, für die sich durch Auslegung des § 144 AO im Umkehrschluss keine gesetzliche Aufzeichnungspflicht finden lasse. Randnummer 28 Es sei rechtsvergleichend auf die gesetzliche Regelung in Österreich zu verweisen. Dort sei die Finanzverwaltung in Rechtsstreitigkeiten über eine parallele Regelung unterlegen gewesen und der Gesetzgeber (Österreichisches Bundesgesetzblatt Teil I, Ausgabe vom 26. Juni 2006) habe diese daraufhin im Jahr 2006 geändert und eine Einzelaufzeichnungspflicht mit einem korrespondierenden Überprüfungsrecht geregelt. Randnummer 29 Der vom Beklagte angeführte § 22 UStG erfasse nur Entgelte nach den unterschiedlichen Steuersätzen, verpflichte aber nicht zu einer kombinatorischen Aufzeichnungspflicht von Waren und Preise und schreibe unabhängig davon keine Einzelaufzeichnung

. Dass keine verknüpfende Aufzeichnung von Ware und Entgelt verlangt werde, ergebe sich aus § 22 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG, wonach Entgelte nach Steuersätzen getrennt aufzuzeichnen seien und ein zusätzliches Aufzeichnen der Lieferung gesetzlich nicht

gesehen sei. Eine Einzelaufzeichnungspflicht bestünde bei erheblichem Kassenverkehr nicht, vielmehr würden Registrierkassenstreifen diese Funktion übernehmen und bei Aufbewahrung des Tagesabschlussbons entfalle eine Aufbewahrung der Registrierkassenstreifen. Unstrittig dürfte sein, dass der Registrierkassenstreifen der Kassenauftragszeile entspreche. Zudem dürfe § 22 UStG nach dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung auch nicht so angewandt werden, dass damit der Regelungskern des § 144 AO aufgehoben werde. Auf die Schriftsätze vom

1. April 2012 sowie
2. Februar 2013 wird Bezug genommen. Randnummer 30 Der Kläger beantragt, Randnummer 31 den Datenanforderungsbescheid des Beklagten vom
3. Oktober 2011 in Form der Einspruchsentscheidung vom
4. März 2012 aufzuheben sowie hilfsweise Randnummer 32 die Revision zuzulassen. Randnummer 33 Der Beklagte beantragt, Randnummer 34 die Klage abzuweisen sowie hilfsweise Randnummer 35 die Revision zuzulassen. Randnummer 36 und bezieht sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid vom
5. März
6. Randnummer 37 Dem Senat haben sechs Bände Verwaltungsakten

gelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 38 I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Randnummer 39 1. Gemäß § 147 Abs. 6 AO können Unterlagen nach Abs. 1, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt wurden, im Rahmen einer Außenprüfung angefordert werden. Dieser sog. Datenzugriff setzt

aus, dass es sich um Aufzeichnungen oder Unterlagen handelt, für die den Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 1 AO eine Aufbewahrungspflicht trifft, welche in sachlicher Hinsicht wiederum grundsätzlich abhängig vom Bestehen und Umfang einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht ist (bereits BFH-Beschluss vom

1. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415; bestätigt durch BFH-Urteil vom
2. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452). Randnummer 40 § 147 AO ist eine Ordnungsvorschrift, die die Aufbewahrung von Buchführungs- und Aufzeichnungsunterlagen regelt (Dißars, in: Schwarz, AO, § 147, Rz. 1; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO, Rz. 1). Die Aufbewahrungspflicht ist notwendiger Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht und im Hinblick auf das

liegen einer Aufzeichnungspflicht akzessorisch (BFH-Urteil vom

1. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599), d.h., dass ein Steuerpflichtiger, der nach § 140 AO oder nach anderen Steuergesetzen buchführungs- und aufzeichnungspflichtig ist, die Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (BFH-Urteil vom
2. Februar 2004 XI R 25/02, Rz. 34, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; Urteil vom
3. Juni 2009 VIII R 80/06, Rz. 19, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; Drüen, a.a.O., m.w.N). Randnummer 41 Zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zählen Bücher und Aufzeichnungen. Darunter versteht man nicht nur die im Rahmen der Buchführung geführten, sondern alle für steuerliche Zwecke

zunehmenden Aufzeichnungen (Dißars, a.a.O., Rz. 11). Die Begriffe Bücher und Aufzeichnungen werden in der AO nicht definiert, sondern dem handelsrechtlichen Sprachgebrauch entlehnt; Buchführung ist das Rechenwerk des Unternehmens, in dem die laufenden Geschäftsvorfälle erfasst und die Vermögenslage offengelegt wird und Aufzeichnungen sind die Darstellungen bestimmter Geschäftsvorfälle oder Vermögenssituationen außerhalb dieser Buchführung (Dißars, a.a.O.,

§§ 140-148, Rz.

6-8; Drüen, a.a.O.,

§ 140, Rz.

9ff.). Bücher und Aufzeichnungen sollen die gesamten Geschäftsvorfälle dokumentieren und die Vermögenslage darlegen (Aufklärungs- und Beweisfunktion, Dißars, a.a.O.,

§§ 140-148, Rz.

10; Drüen, a.a.O.,

§ 140AO, Rz.

6). Randnummer 42 Aufzubewahren sind gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch die sonstigen Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, d.h. Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante

gänge enthalten (FG Münster-Urteil vom

1. September 2001 8 K 7080/97 E, EFG 2003, 45), womit als sonstige Geschäftsunterlagen alle sonstigen Unterlagen - gleich ob in verkörperter Form oder als Datei - anzusehen sind, die im Unternehmen anfallen und Geschäftsvorfälle dokumentieren oder erläutern (Dißars, a.a.O., § 147, Rz. 19). Hierunter fallen auch Kassenunterlagen (Kassenstreifen, Kassenzettel, Bons), welche - im Falle des Einsatzes von Registrierkassen - durch Tagesendsummenbons ersetzt werden können, die dann stattdessen aufzubewahren sind, bzw. durch Kassenberichte (Dißars, a.a.O., § 147, Rz. 22, m.w.Bsp.; Drüen, a.a.O. § 147 AO, Rz. 23a, 24, m.w.Bsp.). Randnummer 43 Die Regelung in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist in ihrer generalklauselartigen Fassung verfassungsgemäß und verletzt nicht den Bestimmtheitsgrundsatz, denn die für die Besteuerung erforderlichen Unterlagen lassen sich nicht abschließend oder abstrakt und generell aufzählen; gleichwohl sind diese bestimmbar (Drüen, a.a.O., § 147 AO, Rz. 22). In der vom Kläger zitierten Entscheidung des BFH vom
2. Juni 2009 (VIII R 80/06 BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452) führt dieser aus, dass die Regelung in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflichten dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass nur solche sonstigen, d.h., nicht bereits unter die Nrn. 1 bis 4a fallenden, Unterlagen aufzubewahren sind, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich

gesehenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind. Die fraglichen Unterlagen müssen folglich dem Verständnis und der Kontrolle der gesetzlich

gesehenen Aufzeichnungen dienen. Randnummer 44 Bei der vom Beklagten angeforderten Verkaufsdatei, bestehend aus der Kassenzeile, den Einzeldaten und der Bewegungsdatei, handelt es sich um Kassenunterlagen i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO und damit um steuerlich relevante Unterlagen, da sie dem Verständnis der Geschäftsvorfälle und der Verprobung dieser dienen können. Es können die Bestände sowie die Bestandsveränderungen an Arzneimitteln, an Betäubungsmitteln oder auch an nicht verschreibungspflichtigen Produkten mit den Erlösen im Einzelnen verprobt werden. Randnummer 45

1. Allgemein umfasst der Datenzugriff die steuerlich relevanten Daten, d.h., die Daten der Finanz- Anlage- und Lohnbuchhaltung (BFH-Beschluss vom
2. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415). Hinsichtlich der angeforderten Daten des Warenwirtschaftssystems, hier die Verkaufsdatei, handelt es sich um Daten der Finanzbuchhaltung, für die nach Auffassung des Senats den Kläger gemäß §§ 238ff. HGB i.V.m. den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) eine Aufzeichnungspflicht trifft und die daher dem Datenzugriff unterfallen. Randnummer 46 a) § 140 AO erklärt die zahlreichen sich aus anderen Gesetzen ergebenden außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten zu steuerrechtlichen Pflichten (sog. abgeleitete Buchführungspflichten); diese abgeleiteten Pflichten stehen gleichberechtigt neben den durch die §§ 141 bis 144 AO normierten Pflichten (Drüen, a.a.O.,

§ 140AO, Rz.

8; § 140 AO, Rz. 1). Außer den allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften u.a. des Handelsrechts in den §§ 238ff. HGB transformiert § 140 AO eine Vielzahl von in Gesetzen und Verordnungen geregelten Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften bestimmter Berufe und Tätigkeiten zu steuerrechtlichen Pflichten, für Apotheken beispielsweise §§ 22 ApBetrO, §§ 13-15 Betäubungsmittel-VerschreibungsVO i.V.m. § 13 Abs. 3 BetäubungsmittelG (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 1, 14). Infolge dieser Transformation brauchen einerseits im Steuerrecht persönliche und sachliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht (erneut) detailliert bestimmt zu werden und andererseits brauchen die Steuerpflichtigen ihren Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nur einmal nachzukommen; dies ist grundsätzlich zweckmäßig, auch wenn die mit den jeweiligen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten verfolgten Ziele teilweise differieren (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 1f.). Die nach anderen als Steuergesetzen zu erfüllenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind insbesondere dann für die Besteuerung zu erfüllen, wenn sie für diese von Bedeutung sind, wovon immer dann auszugehen ist, wenn sie zwar nicht darauf angelegt sind, steuerlich relevante Sachverhalte auszuweisen, ihnen aber solche zu entnehmen sind, so dass sie sich zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen eignen (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 15, Dißars, a.a.O., § 140, Rz. 8). Randnummer 47

1. b)Die wichtigsten Bestimmungen über Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten normiert das Handelsrecht für den Kaufmann in den §§ 238 bis 263 HGB, wobei nach § 1 Abs. 1 HGB Kaufmann jeder ist, der ein Handelsgewerbe betreibt (Istkaufmann). Der Kläger ist nach dem Gesamtbild seines Betriebes, insbesondere in Anbetracht des Umfangs seiner Geschäfte Kaufmann i.d.S. Randnummer 48
2. aa)Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist der Kaufmann verpflichtet, nach den GoB Bücher zu führen, mit denen sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über seine Handelsgeschäfte und seine Vermögenslage machen kann. Nach § 239 Abs. 4 Satz 1 ist die Buchführung mit elektronischer Datenverarbeitung (EDV) zulässig, sofern sie den GoB entspricht. Randnummer 49
3. bb)Zu der Frage, ob im Einzelhandel aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die Aufzeichnung jedes einzelnen Kasseneinganges verlangt werden kann, hat sich der BFH in einer mittlerweile bereits betagten Entscheidung im Jahr 1966 (Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371) geäußert. Der Senat geht davon aus, dass diese Grundsätze weiterhin gelten, da auch in aktuellen Entscheidungen des BFH hierauf Bezug genommen wird (beispielhaft BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl II 1970, 45; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris). Randnummer 50 In dem vom BFH im Jahr 1966 entschiedenen Fall hatte die Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen, der eine Bäckerei mit Lebensmitteleinzelhandel betrieb und der seine Waren an in der Regel der Person nach unbekannte Kunden gegen Barzahlung verkaufte, geschätzt, weil dieser nicht jede einzelne Einnahme erfasst hatte und die Buchführung daher nicht ordnungsgemäß sei. Randnummer 51 Dem Verfahren war der Bundesminister der Finanzen (BdF) beigetreten, der die Ansicht vertrat, dass die GoB hier keine Einzelaufzeichnung verlangen und es genügt, wenn die Kasseneinnahmen täglich summarisch erfasst werden. Der BdF wurde in seiner Ansicht von der überwiegenden Anzahl der Industrie- und Handelskammern unterstützt. Randnummer 52 Der BFH hat festgestellt, dass die Regeln ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich Einzelaufzeichnungen aller baren Betriebseinnahmen verlangen. Der Steuerpflichtige im Streitfall gleichwohl hierzu nicht verpflichtet war und dies wie folgt begründet: Randnummer 53 Nach § 238 Abs. 1 HGB (jetzige Fassung) muss jeder Kaufmann Bücher führen und in ihnen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich machen. Dies kann nur bedeuten, dass grundsätzlich jedes einzelne Handelsgeschäft so in den Büchern ersichtlich zu machen ist, dass es leicht identifiziert und nachgeprüft werden kann. Zu den Handelsgeschäften gehören auch die einzelnen sich im Geschäft abspielenden Kassenvorgänge, mögen sie Kasseneinnahmen oder Kassenausgaben betreffen. Es besteht keine Veranlassung zu der Annahme, dass die Ersichtlichmachung der Handelsgeschäfte im Grundsatz nur in Betracht kommen soll, wenn die Gegenleistung nicht Zug um Zug in bar erbracht wird. Randnummer 54 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar. Ihr Inhalt richte sich in erster Linie nach dem, was die anständige und ordentliche Kaufmannschaft, die der Verpflichtung zur Ersichtlichmachung der Geschäftsvorfälle und der Lage des Vermögens sorgfältig nachkommen will, hierunter versteht. Welche Anforderungen das sind, ist vom Gericht objektiv unter Berücksichtigung des Zwecks der Buchführung, etwa

handener gesetzlicher

schriften und der Zumutbarkeit der Aufzeichnungen zu beurteilen. Randnummer 55 Bei Barverkäufen an im allgemeinen der Person nach nicht bekannte Kunden in offenen Ladengeschäften besteht aber grundsätzlich keine Aufzeichnungspflicht in diesem Umfang, denn die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verlangen die Einzelaufzeichnungen der Kassenvorgänge nur im Rahmen des nach Art und Umfang des Geschäfts Zumutbaren. Es ist technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich, an die Aufzeichnung der einzelnen zahlreichen und baren Kassenvorgänge in Einzelhandelsgeschäften die gleichen Anforderungen wie bei anderen Handelsgeschäften zu stellen, nämlich zur Identifizierung und zur Bestimmung des Inhalts des Geschäfts Namen und Anschrift des Kunden und den Gegenstand des Kaufvertrages festzuhalten. Es kann sich bei dieser Art von Geschäften mit der Person nach im Allgemeinen nicht bekannten Käufern nur darum handeln, ob die einzelnen vereinnahmten Barbeträge festgehalten werden müssen. Randnummer 56 Diese Frage ist zu verneinen. Da es eine große Zahl von Einzelhandelsunternehmen gibt, bei denen auch diese Aufzeichnungen technisch und betriebswirtschaftlich nicht durchgeführt werden können oder einen im Verhältnis zu dem sich daraus ergebenden

teil ungewöhnlichen Arbeitsaufwand erfordern. Hinzu kommt, dass zunehmend Registrierkassen verwendet werden, bei denen zu jeder Zeit nur die Endsumme abgelesen werden können. Hierfür spricht des Weiteren die historische Entwicklung (mit weiteren Ausführungen). Randnummer 57 Im Ergebnis sind nach dem Sinn und Zweck und nach der Entwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts der Zumutbarkeit in Betrieben, in denen Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden, die baren Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufzuzeichnen, jedoch sind grundsätzlich die angefallenen Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und sonstigen Belege aufzubewahren. Randnummer 58 cc) Der entscheidende Senat ist der Auffassung, dass diese Rechtsprechungsgrundsätze auf den

liegenden Fall übertragen dazu führen, dass von einer Aufzeichnungspflicht hinsichtlich der Verkaufsdatei (Kassenzeile, Einzeldaten, Bewegungsdatei) und folglich auch von einer Aufbewahrungs- und

lagepflicht auszugehen ist. Randnummer 59

stellungsbild eines anständigen und ordentlichen Kaufmanns richtet und dessen Inhalt durch die Gerichte u.a. nach Zumutbarkeitsgesichtspunkten zu würdigen ist. Daher ist abweichend von dem Grundsatz der Aufzeichnungspflicht in Ausnahmefällen keine Einzelaufzeichnung erforderlich. Dies wiederum ist regelmäßig dann der Fall, wenn es sich um Barverkäufe an im allgemeinen der Person nach nicht bekannte Kunden im offenen Ladengeschäft handelt. Denn eine Einzelaufzeichnung ist hier regelmäßig technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich. Randnummer 60

liegen einer bestimmten Art der Verkaufsform Ausnahmen von der Ausnahme zur Aufzeichnungspflicht in Betracht kommen bzw. schon der Regelfall (Ausnahme von der Aufzeichnungspflicht) nicht

liegt. Randnummer 62 Dies ist nach Auffassung des Senats dann der Fall, wenn die beschriebenen technischen, betriebswirtschaftlichen und praktischen Probleme nicht (mehr) bestehen. In diesem Fall besteht kein Bedürfnis danach, von der grundsätzlich bestehenden Einzelaufzeichnungspflicht aller Kassenvorgänge eine Ausnahme zu machen. Randnummer 63 Es ist kaum anzunehmen, dass der BFH zum Ausdruck habe bringen wollen, dass man gleichsam schematisch eine Pflicht zur Aufzeichnung verneint, allein weil ein Geschäft einem bestimmten Verkaufstypus unterfällt (Barverkäufe an im allgemeinen der Person nach nicht bekannte Kunden im offenen Ladengeschäft; so aber FG Hessisches Finanzgericht-Urteil vom 24. April 2013 4 K 422/12), unabhängig davon, ob es sich hier um eine Bäckerei mit Lebensmitteleinzelhandel, einen kleinen Taxibetrieb, einen Zeitungskiosk, einen Imbiss, allesamt Kleinst- und Kleinbetriebe, oder aber um ein Geschäft handelt, in dem - wie beim Kläger - jährliche Umsätze von 6, 4 bis 7,7 Millionen € gemacht werden, also um einen Großbetrieb. Denn dann wären die umfangreichen Ausführungen zu dem beschriebenen Regel-Ausnahme-Verhältnis und die

genommene Betrachtung der Frage der Zumutbarkeit im Grunde überflüssig. Randnummer 64 Der Senat ist daher der Auffassung, dass unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls den Kläger hier hinsichtlich der unstreitig

handenen Daten des WWS, insbesondere der Verkaufsdatei eine Aufzeichnungspflicht trifft. Der Einsatz des Warenwirtschaftssystems ermöglicht es dem Kläger, die aufzeichnungspflichtigen Daten technisch unproblematisch zu erfassen. Randnummer 65 Betriebswirtschaftliche oder sonstige praktische Schwierigkeiten der Aufzeichnungen sind nicht

handen. Die Datenerhebung ist im Gegenteil sogar besonders

teilhaft, da sie einerseits den ständigen Überblick über den Bestand sowie dessen Pflege (automatisches Bestellsystem) und dessen Aktualität (Verfallsdaten, neue/alternative Medikamente, Informationen über die Produkte, etc.) gewährleistet und andererseits anhand der Verkaufsdaten auch betriebswirtschaftliche Analysen, beispielsweise über besonders nachgefragte oder auch besonders gewinnträchtige Produkte, ermöglicht werden. Randnummer 66 Da Zumutbarkeitsgründe hier nicht gegen die Aufzeichnung der Verkaufsdaten sprechen, kommt der Kläger nur seiner bestehenden Aufzeichnungspflicht nach, so dass er sich hier nicht etwa überobligatorisch verhält. Randnummer 67

herrscht, diesem sei die Einzelaufzeichnung der Geschäfte nicht zumutbar. Ganz im Gegenteil - und dass ist der entscheidende Punkt - ist die Einzelaufzeichnung, d.h., die Erfassung aller mit dem An- und Verkauf zusammenhängenden Daten, und der Einsatz eines Warenwirtschaftssystems das wesentliche Kriterium, um Geschäfte in dem Umfang, wie dies beim Kläger der Fall ist, überhaupt betreiben zu können. Denn die vom Kläger erzielten Umsätze von rund 6,4 und 7,7 Millionen € in den Streitjahren (Betriebsergebnisse zwischen 830.000 und 890.000 € p.a.) lassen sich nur mit einer großen Vielzahl verkaufter Einzelprodukte an eine große Käuferschicht mit entsprechend notwendiger logistischer Unterstützung durch ein WWS oder aber mit der Belieferung von Krankenhäusern mit speziell angefertigten und damit preisintensiven Medikamenten (derartige Umsätze dürften aber schon nicht mehr der Verkaufsform "Barverkäufe an im allgemeinen der Person nach nicht bekannte Kunden im offenen Ladengeschäft" unterfallen) erklären. Randnummer 69 Im Streitfall nutzt der Kläger ein WWS des Anbieters Y, welches Automatisierungsmöglichkeiten bei der Warenlagerverwaltung (z.B. Verkaufsrhythmusanalyse, Verfalldatenkontrolle, tägliche Bestellungen), System- und Datenpflege (z.B. Datensicherung), Einkaufsoptimierung (z.B. Liste Direktbezug/Großhandel/Reimport) oder betriebswirtschaftliche Analysen (z.B. Handelsspannenkontrolle, diverse Umsatz- und Kassenstatistiken) u.a. bietet. Randnummer 70 Warenwirtschaftssysteme finden wegen der umfassenden Automatisierungsmöglichkeiten in großen Betrieben zunehmend Verbreitung. Gerade wegen der Möglichkeit, wertvolle betriebswirtschaftliche Daten zu sammeln, diese auszuwerten und eine Vielzahl von Arbeitsschritten darauf abzustimmen, erfolgt deren Einsatz. Die Automatisierung der Arbeitsschritte wiederum bietet die Möglichkeit, den Umfang der betrieblichen Aktivitäten enorm zu erweitern, insbesondere da die Überwachungs- und Kontrollfunktionen vereinfacht werden. Randnummer 71 Es erscheint in sich nicht schlüssig, einerseits aus betriebswirtschaftlichen und praktischen Gründen auf die Datenerhebung der Verkaufsdaten bei Einsatz der Technik eines Warenwirtschaftssystems angewiesen zu sein, will man hohe Umsätze und Gewinne erzielen, andererseits unter Hinweis auf die fehlende Zumutbarkeit einer Aufzeichnung dieser Daten wegen technischer, betriebswirtschaftlicher und praktischer Gründe eine Pflicht zur Aufzeichnung der Daten zu verneinen. Von einem anständigen und ordentlichen Kaufmann kann nicht angenommen werden, dass er den Inhalt der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung unter Zugrundelegung eines unschlüssigen Ansatzes bestimmt. Randnummer 72 Ebenfalls kann nicht angenommen werden, dass ein anständiger und ordentlicher Kaufmann eine Aufzeichnung für praktisch, technische und betriebswirtschaftlich unzumutbar hält, obwohl derartige Hinderungsgründe nicht

liegen, und

handene Buchführungsdaten deshalb für nicht aufzeichnungspflichtig hält. Randnummer 73

lage dieser Daten verneint werden. Zumindest dürfte auch eine - nach Ansicht des Senats entbehrliche - gesetzliche Regelung kaum anders gestaltet sein. Randnummer 74 dd) Soweit der Kläger meint, aus steuerrechtsdogmatischer Sicht sperre § 145 Abs. 1 AO eine Transformation des § 238 Abs. 1 HGB und die Anwendung der GoB, kann der Senat dem nicht folgen. Randnummer 75 § 145 AO wurde im Rahmen der AO 1977 erschaffen und aus der langjährigen steuerlichen Rspr. entwickelt (Sauer, in: Beermann/Gosch, § 145 AO, Rz. 1). Durch § 145 AO sollte nichts an dem durch § 140 AO und § 5 EStG erzeugten steuerrechtlichen Einfluss der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung geändert werden (Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 145 AO, Rz. 5). Randnummer 76 Die

schrift definiert die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Aufzeichnungen mit einem steuerlichen Zweckbezug (Abs. 2); durch diese steuerliche Zweckausrichtung ist das Verhältnis zu den handelsrechtlichen GoB bestimmt, was bedeutet, dass, sollte der Steuerpflichtige bereits den außensteuerlichen Regelungen der GoB unterliegen, die handelsrechtlichen GoB auch für steuerliche Zwecke einzuhalten sind und der § 145 AO in den Hintergrund tritt (Sauer, in: Beermann/Gosch, § 145 AO, Rz. 3; Dißars, in: Schwarz, § 140, Rz. 3, 6). Folglich ist es gerade der § 145 AO dessen Anwendung gesperrt wird, wenn sich Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten aus den GoB ergeben und nicht umgekehrt. Randnummer 77 ee) Soweit der Kläger meint, dass ein Rückgriff auf die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten des HGB eine unzulässige Umgehung des insoweit spezielleren § 144 AO bewirken würde, vermag dem der Senat ebenfalls nicht zu folgen. Randnummer 78 Im Vierten Teil der Abgabenordnung, der die Durchführung der Besteuerung regelt, sind im Zweiten Abschnitt die Mitwirkungspflichten und dort im Unterabschnitt 1 in den §§ 140 bis 148 AO die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten geregelt. Randnummer 79 Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich zum Teil aus den Steuergesetzen und zum Teil aus anderen Gesetzen, wobei § 140 AO die zahlreichen außensteuerlichen (abgeleiteten) Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten zu steuerlichen Pflichten erklärt, die gleichberechtigt neben den durch §§ 141 bis 144 AO normierten originären Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten stehen (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse,

§ 140AO, Rz.

8). Gerade weil neben den §§ 140ff. AO sowohl die Abgabenordnung als auch die Einzelsteuergesetze beweissichernde Aufzeichnungen zu speziellen Zwecken und mit speziellen Inhalten

schreibt, haben die §§ 140 ff. AO keine Konzentrationsfunktion (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse,

§ 140AO, Rz.

7). Randnummer 80 Die §§ 238ff. HGB stimmen zum Teil wörtlich mit den §§ 140ff. AO überein und die Aufbauprinzipien entsprechen einander (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse,

§ 140AO, Rz.

2f.). Die Pflicht zur Aufzeichnung des Wareneingangs nach § 143 AO sowie die Pflicht zur Aufzeichnung des Warenausgangs bestehen unabhängig von den Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO bzw. den handelsrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 143 AO, Rz. 3, m.w.N., § 144, Rz. 1). Randnummer 81 Da die verschiedenen steuerlichen und außensteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten unabhängig voneinander, nebeneinander bestehen und eben keine

rangige Anwendung der §§ 140ff. AO aus der Entstehungsgeschichte, den Gesetzgebungsmaterialien oder dem Wortlaut hergeleitet werden kann, ist eine Sperrwirkung abzulehnen. Im Übrigen sieht wohl auch der BFH eine solche nicht, da sich sonst seine Ausführungen hinsichtlich einer grundsätzlich bestehenden Pflicht zu Einzelaufzeichnungen der Betriebseinnahmen (z.B. Urteil vom

1. Mai 1966 IV 472/60, BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 372 und Urteil vom
2. Februar 2008 X B 189/07, juris) nicht erklären lassen. Randnummer 82 § 144 AO begründet positiv für bestimmte Gewerbetreibende eine zusätzliche, selbständige, von handelsrechtlichen Buchführungspflichten unabhängige Aufzeichnungspflicht (Drüen, a.a.O., § 144 AO, Rz. 1). Daher kommt es auch nicht zu dem behaupteten unlösbaren Widerspruch zwischen § 144 AO und § 145 AO. § 144 AO ist auch nicht etwa lex specialis zu anderen Regelungen, sondern gilt eben nur innerhalb ihres persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs. Randnummer 83 c) Da der Beklagte sein

lageersuchen auf die §§ 238ff. HGB i.V.m. den GoB gestützt hat, kommt es nicht darauf an, ob sich aus anderen

schriften noch Aufzeichnungspflichten ergeben (Der Beklagte hat lediglich ausgeführt, dass solche zu beachten seien.). Gleichwohl ist dazu Folgendes ausführen: Randnummer 84 aa) Neben den §§ 140ff. AO schreiben die Einzelsteuergesetze beweissichernde Aufzeichnungen zu speziellen Zwecken und zu speziellen Inhalten

wie beispielsweise § 22 UStG (Drüen, a.a.O.,

§ 140, Rz.

7). Diese Aufzeichnungspflichten aus einem Steuergesetz gelten, soweit ihr Geltungsbereich nicht gesetzlich beschränkt ist oder eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache folgt, unmittelbar für andere Steuergesetze (BFH-Urteil vom

1. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504; BFH-Beschluss vom
2. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Eine derartige Beschränkung gilt hinsichtlich der Aufzeichnungsverpflichtung nach § 22 UStG nicht (BFH-Urteil vom
3. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599). Randnummer 85 bb) Gemäß § 22 Abs. 1 UStG ist u.a. der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlage ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen, wobei nach Abs. 2 die - vereinbarten bzw. vereinnahmten - Entgelte für die - ausgeführten bzw. noch nicht ausgeführten - Lieferungen und sonstigen Leistungen u.a. mehr aufzuzeichnen sind. Aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV ergibt sich eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung (BFH-Urteil vom
4. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599), wobei diese so beschaffen sein muss, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die einzelnen Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren

steuern verschaffen können muss. Randnummer 86 Soweit im Bereich des Einzelgewerbes Ausnahmen von dieser Aufzeichnungspflicht bestehen, gelten die obigen Ausführungen (unter b] bb]) hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten aus den GoB entsprechend. Damit ist die Einheit der Rechtsordnung gewahrt. Randnummer 87 cc) Darüber hinaus ergeben sich grundsätzlich Aufzeichnungspflichten aus weiteren

schriften, nämlich aus § 22 ApBetrO und §§ 13-15 Betäubungsmittel-VerschreibungsVO i.V.m. § 13 Abs. 3 BetäubungsmittelG. Randnummer 88 Soweit diese

schriften, wie der Kläger zu Recht ausführt,

dergründig andere Zielsetzungen verfolgen, hindert dies nicht daran, dass sie auch steuerrechtlich nutzbar gemacht werden. Denn diese Aufzeichnungen sind zumindest zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen geeignet. Randnummer 89 Es ist auch zutreffend, dass die hiernach zu führenden Aufzeichnungen nicht den gesamten Bestand der zu lagernden Waren bzw. die erzielten Veräußerungspreise erfassen, sondern diese nur punktuell bestehen (zu den Einzelheiten vgl. Pfeil/Pieck/Blume, Apothekenbetriebsordnung, § 22, Rz. 6ff.). Randnummer 90 dd) Folglich kann die

lage der Verkaufsdatei nicht hierauf gestützt werden - was der Beklagte auch erkennbar nicht gemacht hat. Der Senat meint aber, dass dann, wenn bestimmte Daten nicht aufbewahrungspflichtig seien sollten, diese aber mit

lagepflichtigen Daten verknüpft sind, sich eine Datentrennung und Zugriffsbeschränkung durch den Steuerpflichtigen empfiehlt (Drüen, a.a.O., § 147 AO, Rz. 71f.), da der Steuerpflichtige andernfalls eine vollständige

lage der Daten nicht wird verhindern können (FG Rheinland-Pfalz-Urteil

1. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667). Randnummer 91 II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 92 III. Der Senat lässt die Revision zu. Randnummer 93
2. Anders als der Kläger meint, liegt eine Divergenz zum Beschluss des Finanzgerichts Hamburg (vom
3. August 2011 6 V 2/11, juris) nicht

. In dem angeführten Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 31. August 2011 ging es - verkürzt dargestellt - um die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde, weil ein Taxiunternehmer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, seine Einnahmen jeweils am Monatsende für jeden einzelnen Fahrer in einem Kassenbericht erfasste, Grundaufzeichnungen der einzelnen Fahrer in Form von Schichtzetteln aber nicht

legte. Das Finanzgericht Hamburg hat die Einzelaufzeichnungspflicht zutreffend aufgrund fehlender Zumutbarkeit verneint. Schließlich führen Taxifahrer in der Regel eine offene Kasse (Brieftasche) und setzen kein Warenwirtschaftssystem ein. Die entschiedenen Fälle sind nicht vergleichbar. Randnummer 94 2. Im Hinblick auf die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts vom 24. April 2013 (4 K 422/12) liegt nach Auffassung des Senats eine Divergenz

. Denn dieser Entscheidung ist zu entnehmen, dass es hinsichtlich der Frage, ob eine Aufzeichnungspflicht besteht, nicht auf den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern auf den Typus eines in größerem Umfang Barumsätze erzielenden Einzelhandelbetriebs (gleich welcher Größe) ankomme. Randnummer 95

1. Zudem hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung. Die maßgebliche Entscheidung über die Frage, ob Einzelgewerbetreibende zur Aufzeichnung von Kasseneinnahmen verpflichtet sind, stammt aus dem Jahr
2. Der BFH hat in dieser Entscheidung und auch in Folgeentscheidungen zur Bestimmung der GoB auch auf die technische Entwicklung abgestellt, die sich gerade in Abhängigkeit vom Umfang der betrieblichen Tätigkeit im Einzelfall stark weiterentwickelt hat. Die weiteren Entscheidungen sind - soweit erkennbar - zu Betrieben ergangen, die nicht die Betriebsgrößenklasse des klägerischen Unternehmens (Großbetrieb) erreichen. Randnummer 96 Im Streitfall erfordert das Unternehmen des Klägers allein nach dem Umfang des Umsatzes den Einsatz eines Warenwirtschaftssystems. Derartige Systeme gab es zum Einen im Jahr 1966 noch nicht, zum Anderen werden WWS infolge des Verschwindens des Einzelhandels zugunsten großer Filialketten zunehmend eingesetzt.