Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 4. Senat 4 K 1508/09 Urteil Nachträgliche Werbungskosten aufgrund der Haftungsinanspruchnahme des ehemaligen G

Nachträgliche Werbungskosten aufgrund der Haftungsinanspruchnahme des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers Orientierungssatz

1. Zahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund eines Haftungsbescheides des Finanzamts (§ 69 i.V.m § 35 AO) sind grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, wenn sie durch eine Pflichtverletzung während seiner Tätigkeit als angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer verursacht wurden und ein objektiver Zusammenhang zwischen Pflichtverletzung und der beruflichen Tätigkeit besteht. Die Zahlungen sind in diesem Fall auch bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern weder nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung noch sonstige Betriebsausgaben nach § 17 EStG (Rn.32) .
2. Dies gilt auch, wenn die Zahlungen von dem ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer nach Auflösung der Gesellschaft geleistet werden und die Pflichtverletzung während der Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer verursacht wurde (Rn.34) . Tenor Abweichend von dem Bescheid vom
3. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
4. Oktober 2009 wird die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. ./. 10.101,97 EUR festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 1/10 und der Beklagte zu 9/10 zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte ist befugt, die Zwangsvollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abzuwenden, sofern nicht die Kläger ihrerseits zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten. Tatbestand Randnummer 1 Die Kläger sind die Erben des am
5. Juni 2012 verstorbenen C. (künftig: Steuerpflichtiger). Der Steuerpflichtige war Inhaber des Einzelunternehmens C., Immobilien/Bau/Versicherungen. Er ermittelte seinen Gewinn zunächst durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung und ging zum
6. Dezember 2006 zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich über. Randnummer 2 Außerdem war er finanziell zu 100 % an der D. Ltd. (D.) beteiligt und führte als Verfügungsberechtigter ihre Geschäfte in Deutschland. Diese Gesellschaft war in der Zeit vom
7. Mai 1996 bis zu ihrer Löschung am
8. Januar 2002 im britischen Handelsregister eingetragen. Sie erbrachte Bauleistungen in Deutschland, kam ihren inländischen steuerlichen Verpflichtungen jedoch nur unzureichend nach. Nach den Erkenntnissen des für ihre Besteuerung zuletzt zuständigen Finanzamts H. unterhielt sie in England keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und beschäftigte dort auch kein eigenes Personal. Der formelle Sitz erwies sich als bloßes Rechtsdomizil einer Briefkastengesellschaft. Das Stammkapital betrug 100,00 GBP, von denen lediglich 2,00 GBP eingezahlt waren. Bei der Gesellschafterin, der E. Ltd., handelte es sich ebenso wie bei der Schriftführerin, der F. Ltd., um inaktive Gesellschaften, die regelmäßig nur zum Zwecke der treuhänderischen Übernahme von Geschäftsanteilen und Direktorenmandaten gegründet werden. Randnummer 3 Mit Haftungsbescheid vom
9. April 2003 nahm das Finanzamt H. den Steuerpflichtigen als ehemaligen inländischen Verfügungsberechtigten der D. neben der Gesellschaft für deren Steuerschulden zunächst in Höhe von 20.981,33 EUR gemäß § 69 i.V.m. § 35 Abgabenordnung (AO) in Anspruch. Auf den dagegen erhobenen Einspruch des Steuerpflichtigen nahm das Finanzamt H. den Haftungsbescheid mit Schreiben vom
10. April 2007 teilweise zurück und reduzierte die Haftungssumme auf 10.101,97 EUR. In der Bilanz seines Einzelunternehmens auf den
11. Dezember 2006 stellte der Steuerpflichtige für diese Haftungsschuld eine Rückstellung in Höhe von 11.000,00 EUR ein. Randnummer 4 In der Zeit von September 2008 bis Juni 2009 führte der Beklagte hinsichtlich des Einzelunternehmens des Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 durch. Randnummer 5 Dabei stellte die Prüferin fest, dass der Steuerpflichtige im Februar 2006 einen „Masseur-Sessel“ für 2000,00 EUR brutto für sein Unternehmen angeschafft hatte. Weil eine Besichtigung des Sessels im Rahmen der Betriebsprüfung nicht möglich gewesen sein soll, verneinte die Prüferin die betriebliche Veranlassung der Anschaffung dieses Sessels und versagte die geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 365,14 EUR sowie den Vorsteuerabzug in Höhe von 275,86 EUR. Randnummer 6 Außerdem erkannte sie die Rückstellung für die Haftungsschuld nicht an, weil diese Schuld in keinem Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen stehe. Randnummer 7 Den gegen die entsprechenden Änderungsbescheide für 2006 eingelegten Einspruch wies der Beklagte ebenso zurück wie den mit derselben Begründung erhobenen Einspruch gegen die (erstmalige) Einkommensteuerfestsetzung
12. Randnummer 8 Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Randnummer 9 Zur Begründung führte der Steuerpflichtige aus, er nutze den Sessel in seinem Büro. Entgegen der entsprechenden Behauptung in der Einspruchsentscheidung habe er sich nicht geweigert, den Sessel der Betriebsprüferin zu zeigen. Vielmehr habe der Beklagte die mehrfachen Angebote zur Besichtigung des Sessels nicht wahrgenommen. Randnummer 10 Seine Auffassung, die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für die Steuerschulden der D. stehe in Zusammenhang mit seinem Einzelunternehmen, hielt der Steuerpflichtige nicht mehr aufrecht. Randnummer 11 Er vertrat vielmehr die Auffassung, dass es sich um nachträgliche Werbungskosten aus seiner Tätigkeit für die D. handele. Diese Tätigkeit sei der eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers vergleichbar. Es handele sich bei der D. entgegen der Behauptung des Beklagten nicht um eine Briefkastengesellschaft. Vielmehr habe sie zum Beispiel im Geschäftsjahr 1997 Umsatzerlöse in Höhe von 48.172,61 DEM erzielt. Randnummer 12 Der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom
13. Januar 1999 (4 K 6282/98). Es gehe dort um die Anrechnung von Körperschaftsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen, hier aber um seine Inanspruchnahme als Geschäftsführer der D. für deren Steuerschulden im Haftungswege. Aus dieser Gesellschaft habe er zwar nicht in den Streitjahren, aber früher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Er habe die reduzierte Haftungssumme von 10.101,79 EUR in 2007 bezahlt und könne die streitigen Aufwendungen deshalb als nachträgliche Werbungskosten in diesem Jahr abziehen. Randnummer 13 Die Rechtsauffassung des Beklagten stehe im Gegensatz zur Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom
14. Oktober 1992 (S-2350 / S-2244 A - St 114). Randnummer 14 Die Kläger führen das Verfahren fort und beantragen, die Einkommensteuer 2006 abweichend von dem Bescheid vom
15. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
16. Oktober 2009 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 365,00 EUR, die Umsatzsteuer 2006 abweichend von dem Bescheid vom
17. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
18. Oktober 2009 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern i.H.v. 275,86 EUR sowie die Einkommensteuer 2007 abweichend von dem Bescheid vom
19. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
20. Oktober 2009 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 314,00 EUR und Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. ./. 10.101,97 EUR festzusetzen. Randnummer 15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 16 Die Aufwendungen für den Massagesessel könnten nicht anerkannt werden, weil der Steuerpflichtige dessen Besichtigung verweigert habe. Der Beklagte verweist insofern auf Aktenvermerke der Betriebsprüferin vom
21. Juni und
22. Juli
23. Auch im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens sei eine Besichtigung nicht möglich gewesen, obwohl der Verfahrensbevollmächtigte des Steuerpflichtigen und der Rechtsbehelfssachbearbeiter am
24. September 2009 vereinbart hätten, dass sich der Steuerpflichtige zur Vereinbarung eines Besichtigungstermins mit dem Sachbearbeiter in Verbindung setze. Dies sei jedoch nicht geschehen. Randnummer 17 Hinsichtlich der Rückstellung hält der Beklagte an seiner im Rechtsbehelfsverfahren vertretenen Position fest. Auch eine Berücksichtigung der Zahlungen des Steuerpflichtigen im Haftungsverfahren als nachträgliche Werbungskosten sei nicht möglich. Randnummer 18 So habe das Niedersächsische Finanzgericht in einem Urteil vom
25. August 2001 (13 K 518/97) entschieden, dass Haftungsbeträge, für die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach § 69 AO in Anspruch genommen werde, nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) darstellten. Der Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehe regelmäßig mit Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft. Da die D. aber bereits im Jahr 2002 gelöscht worden sei, sei deshalb eine Berücksichtigung in den Streitjahren nicht möglich. Randnummer 19 Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 20 I. Das Verfahren kann trotz des Todes des Steuerpflichtigen fortgesetzt werden. Zwar wird das Verfahren gemäß § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) im Falle des Todes einer Partei unterbrochen. Gemäß § 246 Abs. 1 ZPO tritt eine Unterbrechung jedoch nicht ein, wenn eine Vertretung durch einen Prozessbevollmächtigten stattfindet. Randnummer 21 Die Kläger sind als Erben des Steuerpflichtigen aktivlegitimiert und klagebefugt. Gemäß § 1942 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geht die Erbschaft auf die Erben über. Sie machen infolgedessen eine eigene Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO geltend. Randnummer 22 Es liegt auch keine subjektive Klageänderung i.S.d. § 67 FGO vor (vgl. Gräber/von Groll, FGO,
26. Auflage 2006, Rdnr. 9 zu § 67 FGO). Randnummer 23 II. Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Randnummer 24 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2007 vom
27. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
28. Oktober 2009 ist insoweit rechtswidrig, als er die streitigen nachträglichen Werbungskosten des Steuerpflichtigen aus seiner Tätigkeit für die D. nicht steuermindernd berücksichtigt. Er verletzt deshalb die Rechte der Kläger und ist insoweit aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Randnummer 25
29. Die dem Steuerpflichtigen aus der Haftungsinanspruchnahme entstandenen Aufwendungen sind Werbungskosten bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus seiner Tätigkeit für die D. (nichtselbständige Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Randnummer 26 Sie sind gemäß der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen. Zwar liegt ein konkreter Zahlungsnachweis nicht vor. Der Senat hat jedoch aus der Anhörung des Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung die Überzeugung gewonnen, dass die Haftungssumme tatsächlich in diesem Jahr von dem Steuerpflichtigen bezahlt worden ist. Der Bevollmächtigte hat in Übereinstimmung mit dem Inhalt der dem Gericht vorliegenden Akten ausgeführt, dass die Herabsetzung der Haftungsschuld im April 2007 nur habe erreicht werden können, weil der Steuerpflichtige dem Finanzamt H. zugesagt habe, die Haftungssumme nunmehr zeitnah in zwei Raten von 5000 EUR und 5101,97 EUR zu entrichten, und zwar am
30. Mai und
31. Juli
32. Den Zahlungsvorgang selbst konnte der Bevollmächtigte allerdings aus eigener Wahrnehmung nicht bestätigen. Er hat insoweit aber nachvollziehbar und glaubhaft bekundet, dass er sich im Rahmen seiner weiteren Tätigkeit für den Steuerpflichtigen mit dieser Haftungsangelegenheit nicht mehr habe befassen müssen. Daraus könne der sichere Schluss gezogen werden, dass die Zahlung tatsächlich erfolgt sei. Denn anderenfalls hätte er von den dann mit Sicherheit eingeleiteten Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts H. erfahren, weil der einzige nennenswerte Vermögensgegenstand des Steuerpflichtigen ein Hausgrundstück gewesen sei. Eine Vollstreckung in dieses Objekt sei jedoch nicht erfolgt. Dieser Darstellung wollte sich die Vertreterin des Beklagten nicht ausdrücklich anschließen; sie hat sie aber auch nicht in Abrede gestellt. Randnummer 27 Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zwar sind dem Steuerpflichtigen in den Streitjahren keine Einnahmen aus dieser Einkunftsquelle zugeflossen, und es sind auch künftig keine Einnahmen mehr zu erwarten, weil die D. bereits im Januar 2002 gelöscht worden ist. Es ist aber allgemein anerkannt, dass auch Ausgaben, die erst nach der Aufgabe der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit anfallen, als Werbungskosten abzugsfähig sein können, wenn sie – wie im Streitfall – noch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der früheren Einnahmeerzielung stehen (Schmidt/Loschelder, EStG,
33. Auflage 2013, Rdnr. 40 zu § 9 EStG m.w.N.). Die in der mündlichen Verhandlung von der Vertreterin des Beklagten geäußerten Bedenken gegen das Bestehen dieses Zusammenhangs teilt der Senat nicht. Zwar sind seit der Löschung der D. mehr als fünf Jahre vergangen. Dies ist aber allein der Dauer des Haftungsverfahrens geschuldet und kann dem Steuerpflichtigen deshalb nicht entgegen gehalten werden. Randnummer 28 Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). In Betracht kommen im Streitfall grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der D. (nichtselbständige Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder aus seiner finanziellen Beteiligung an der D. (Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Randnummer 29 Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Dabei sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls maßgebend (BFH Urteil vom 16.11.2011 - VI R 97/10, BStBl II 2012, 343). Randnummer 30 Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft geht die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs indes davon aus, dass die Aufwendungen regelmäßig weniger durch seine Geschäftsführertätigkeit, sondern eher durch seine Gesellschafterstellung veranlasst sind (z.B. Urteil vom 16.11.2011 - VI R 97/10, a.a.O., Beschlüsse vom 28.06.2007 - VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655, und 22.02.2007 - VI B 99/06, BFH/NV 2007, 1297, Urteile vom 22.10.2002 - VI R 16/02, BFH/NV 2003, 164, und 02.05.2001 - VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Steuerschulden der Gesellschaft als Haftender in Anspruch genommen wird (BFH Urteile vom 26.11.1993 - VI R 3/92, BStBl II 1994, 242, vom 08.12.1992 - VIII R 99/90, juris, vom 14.05.1991 - VI R 48/88, BStBl II 1991, 758, und vom 20.12.1988 - VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, und 14.10.1960 - VI 45/60 U, BStBl III 1961, 20). Randnummer 31 Auch Teile der Finanzverwaltung (OFD Münster, Verfügung vom 07.12.1992 - S 2350-91-St 15-31, und OFD Düsseldorf, Verfügung vom 29.10.1992 - S 2350 A-St 114, S 2244 A-St 114) sind der Ansicht, dass Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Dies wird nach Ansicht des Senats zutreffend damit begründet, dass von einer Haftung nach § 69 AO nur die in den §§ 34, 35 AO genannten Personen betroffen sind und die Haftung des Gesellschafter-Geschäftsführers deshalb nicht auf seiner Stellung als Gesellschafter beruht, sondern ausschließlich auf seiner Stellung als Geschäftsführer der GmbH. Randnummer 32 Bei den Zahlungen handelt es sich mithin grundsätzlich um Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Haftungsinanspruchnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers – wie im Streitfall – durch eine Pflichtverletzung während seiner Tätigkeit als angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer verursacht wurde und ein objektiver Zusammenhang zwischen Pflichtverletzung und der beruflichen Tätigkeit besteht. Dementsprechend sind solche Zahlungen bei einem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer weder als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung noch als sonstige Betriebsausgaben (z.B. Veräußerungskosten) nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Randnummer 33 Nur wenn die die Haftung nach § 69 AO auslösende Pflichtverletzung nicht in einem objektiven Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit steht und die Aufwendungen hinsichtlich des privaten und beruflich veranlassten Anteils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen sind, soll der Gesamtbetrag aus der Haftungsinanspruchnahme nach § 12 Nr. 1 EStG den nichtabzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzurechnen sein. Dies soll zum Beispiel dann der Fall sein, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer zu Unrecht bereichert hat, er den Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder er Familienangehörigen pflichtwidrig auf Kosten seines Arbeitgebers Vorteile verschafft hat. Dafür sind im Streitfall keine Anhaltspunkte erkennbar. Randnummer 34 Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn – wie im Streitfall – von einem ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer nach Auflösung der GmbH nachträglich Werbungskosten geltend gemacht werden. Voraussetzung ist lediglich, dass die Haftungsinanspruchnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers durch eine Pflichtverletzung während seiner Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer verursacht wurde. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Randnummer 35
34. Die Anschaffung des Sessels ist dagegen weder einkommen- noch umsatzsteuerlich zu berücksichtigen. Seine Anschaffung war weder betrieblich veranlasst noch ist sie für das Unternehmen des Steuerpflichtigen erfolgt. Denn dies setzte voraus, dass er tatsächlich – wie von dem Steuerpflichtigen lediglich behauptet – als Bürosessel in seinem Betrieb verwendet worden ist und nicht – wie seine Bezeichnung als Massagesessel nahelegt – lediglich der privaten Lebensführung gedient hat. Davon konnte sich der Senat die notwendige Überzeugung indes nicht verschaffen. Auch wenn der Kläger zu 1., der Sohn des Steuerpflichtigen, in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dass er den Sessel im Betrieb seines Vaters gesehen und ihn nach dessen Tod veräußert habe, so genügt dies dem Senat nicht. Es bleiben zumindest Zweifel, ob es sich bei dem von dem Kläger zu
35. beschriebenen Sessel um den hier streitigen gehandelt und ob er sich bereits in den Streitjahren im Betrieb des Steuerpflichtigen befunden hat. Diese Zweifel hätten bei einer zeitnahen Besichtigung ohne Weiteres ausgeräumt werden können. Randnummer 36 Die Zweifel des Senats beruhen insbesondere darauf, dass der Steuerpflichtige dem Beklagten die erforderlichen Feststellungen für die Streitjahre nicht ermöglicht hat. Davon ist der Senat nach der Anhörung der Betriebsprüferin und des zuständigen Rechtsbehelfssachbearbeiters in der mündlichen Verhandlung überzeugt. Eine Besichtigung während der Betriebsprüfung ist offenkundig nicht erfolgt. Anderenfalls hätte der Bevollmächtigte des Steuerpflichtigen eine Besichtigung des Sessels durch den Rechtsbehelfssachbearbeiter während des Rechtsbehelfsverfahrens jedenfalls nicht in der Art und Weise vereinbart, wie es nach der Aussage des Sachbearbeiters am
36. September 2009 unstreitig geschehen ist. Dass sich der Steuerpflichtige entsprechend dieser Vereinbarung vereinbarungsgemäß mit dem Beklagten in Verbindung gesetzt hätte, ist weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen worden. Randnummer 37 Für die betriebliche Verwendung bzw. Zugehörigkeit zum Unternehmensvermögen trägt indes der Steuerpflichtige die objektive Beweislast. Die Zweifel des Senats gehen insoweit zu seinen Lasten. Randnummer 38 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).