Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 3. Senat 3 V 932/13 Beschluss Vorläufiger Rechtsschutz durch Erlass einer einstweiligen Anordnung bei Klage au

Vorläufiger Rechtsschutz durch Erlass einer einstweiligen Anordnung bei Klage auf Feststellung der Nichtigkeit von Steuerbescheiden Orientierungssatz 1. Vorläufiger Rechtsschutz kann durch den Erlass einer einstweiligen Anordnung gewährt werden, wenn Klage auf Feststellung der Nichtigkeit von Steuerbescheiden erhoben ist und nicht auch zugleich bei Gericht ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der für nichtig erachteten Bescheide gestellt wird (Rn.25) . 2. Die den Anordnungsgrund rechtfertigenden Umstände müssen über die Nachteile hinausgehen, die im Regelfall bei der Vollstreckung zu erwarten sind. Deshalb sind Umstände wie die Bezahlung von Steuern, die möglicherweise nach einem Obsiegen im Hauptsacheverfahren zu erstatten wären, eine zur Bezahlung von Steuern notwendige Kreditaufnahme, ein Zurückstellen betrieblicher Investitionen oder eine Einschränkung des gewohnten Lebensstandards für sich allein keine Anordnungsgründe (Rn.27) . Tenor Der Antrag wird abgelehnt. Die Kosten des Verfahrens haben die Antragsteller zu tragen. Die Beschwerde wird nicht zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 I. Die Antragsteller begehren hinsichtlich der Vollstreckung aus Einkommensteuerbescheiden, von denen die Antragsteller meinen, sie seien nichtig, vorläufigen Rechtsschutz durch den Erlass einer einstweiligen Anordnung. Randnummer 2 Die verheirateten Antragsteller werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller ist eingetragener Kaufmann, der unter der Firma X. e.K. auftritt. Gegenstand seiner gewerblichen Tätigkeit ist der Export und der Import von Waren aller Art. Randnummer 3 In der Zeit vom 30. Mai 2011 bis zum 29. April 2013 führte der Antragsgegner beim Antragsteller eine Betriebsprüfung durch, die sich auf die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 erstreckte. Hierbei trafen die Prüfer u.a. Feststellungen, die sie zu dem Schluss kommen ließen, dass die Buchführung des Antragstellers im Prüfungszeitraum formell und materiell nicht ordnungsgemäß sei. Sie schätzten wegen der nicht ordnungsgemäßen Buchführung jährlich einen Betrag von 2 v.H. der Umsätze (Summe der umsatzsteuerfreien und –pflichtigen Umsätze) hinzu, den sie dann prozentual auf umsatzsteuerfreie und –pflichtige Umsätze aufteilten (vgl. Tz. 30 des Prüfungsberichts vom 26. Juni 2013). Wegen der weiteren Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht Bezug genommen. Randnummer 4 In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Antragsgegner unter dem Datum 10. Juli 2013 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über Einkommensteuer für 2005, 2006 und 2007; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Einkommensteuer wurde jeweils erhöht festgesetzt, was zu am 15. August 2013 fälligen Nachzahlungen für Einkommensteuer 2005 von 12.708,00 €, Einkommensteuer 2006 von 8.815,00 € und Einkommensteuer 2007 von 61.175,00 € führte. Randnummer 5 Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 03. August 2013 beantragten die Antragsteller am 09. August 2013 (Eingang beim Antragsgegner) die Feststellung der Nichtigkeit der Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 10. Juli 2013. zugleich legten sie gegen diese Bescheide Einspruch ein und beantragten jeweils die Aussetzung der Vollziehung. Sie führten aus, dass die Bescheide nichtig seien, weil ihnen Schätzungen zugrunde lägen, bei denen sich die Betriebsprüfer nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert sondern bewusst zum Nachteil der Steuerpflichtigen geschätzt hätten. Auf die Ausführungen der Prozessbevollmächtigten im Schreiben vom 03. August 2013 wird Bezug genommen. Randnummer 6 Der Antragsgegner lehnte mit Bescheid vom 26. August 2013 die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide vom 10. Juli 2013 über Einkommensteuer für 2005, 2006 und 2007 ab. Er führte aus, weshalb seiner Ansicht nach die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nicht zur Nichtigkeit der Bescheide führen könne. Auf die Ausführungen des Antragsgegners wird Bezug genommen. Randnummer 7 Mit Verfügung vom 30. August 2013 setzte der Antragsgegner unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide in folgender Höhe bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bzw. eines geänderten Bescheides aus: Einkommensteuer 2005 7.505,00 €, Einkommensteuer 2006 6.037,00 € und Einkommensteuer 2007 19.403,00 €. Der Berechnung der auszusetzenden Beträge ist zu entnehmen, dass der Antragsgegner hinsichtlich der Gewinnerhöhungen durch die Hinzuschätzungen von ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide ausgeht. Für die Folgebescheide (Zinsen und Solidaritätszuschlag) wurde in entsprechendem Umfang ebenfalls Aussetzung der Vollziehung gewährt. Eine vollumfängliche Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide vom 10. Juli 2013 lehnte der Antragsgegner ab (zu den Einzelheiten vgl. Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung vom 30. August 2013). Randnummer 8 Über den Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden. Randnummer 9 Unter dem Datum 09. September 2013 versandte der Antragsgegner eine Mahnung hinsichtlich der nicht von der Vollziehung ausgesetzten Beträge (Einkommensteuer 2005 5.203,00 €, Einkommensteuer 2006 2.778,00 € und Einkommensteuer 2007 41.772,00 €; zuzüglich Solidaritätszuschlag, Zinsen und verwirkter Säumniszuschläge). Randnummer 10 Am 09. September 2013 haben die Antragsteller Feststellungsklage erhoben mit dem Ziel, die Nichtigkeit der geänderten Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 10. Juli 2013 feststellen zu lassen. Zur Begründung haben sie im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Schreiben an den Antragsgegner vom 03. August 2013 wiederholt. Was das berechtigte Feststellungsinteresse betrifft, führen die Prozessbevollmächtigten unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus, dass ein Interesse an der baldigen Feststellung i.S.d. § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) immer dann zu bejahen sei, wenn die Kläger ohne eine gerichtliche Entscheidung die Gefährdung von Rechten besorgen müssen. Das besondere Feststellungsinteresse sei bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit grundsätzlich gegeben, weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen könne und die Gefahr bestehe, dass sich das Finanzamt bei unklarer Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühme. Da der Antragsgegner die Feststellung der Nichtigkeit abgelehnt habe, sei die Anmaßung nicht gegebener Rechtsansprüche vorliegend gegeben und damit ein berechtigtes Interesse der Antragsteller an der begehrten Feststellung zu bejahen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klageschrift vom 03. September 2013 verwiesen. Randnummer 11 Über die Nichtigkeitsfeststellungsklage, die unter dem Aktenzeichen 3 K 904/13 geführt wird, ist noch nicht entschieden. Randnummer 12 Am 16. September 2013 haben die Antragsteller durch ihre Prozessbevollmächtigte bei Gericht den Erlass einer einstweiligen Anordnung beantragt mit dem Ziel, dem Antragsgegner die Vollstreckung aus den Einkommensteuerbescheiden für 2005, 2006 und 2007 vom 10. Juli 2013 zu untersagen. Randnummer 13 Die Antragsteller tragen vor, dass der Antrag zulässig sei, weil im Hauptverfahren 3 K 904/13 die Feststellung der Nichtigkeit der geänderten Einkommensteuerbescheide begehrt werde. Im Hinblick auf dieses Klageziel sei ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung begrifflich nicht denkbar. Sie verweisen auf den BFH-Beschluss vom 26. Februar 1992 I B 113/91, BFH/NV 1993, 349. Als ein rechtliches Nullum erzeuge ein nichtiger Verwaltungsakt keinerlei Rechtswirkungen; ein nichtiger Verwaltungsakt sei unwirksam. Ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung mit dem Ziel, dem Finanzamt Vollstreckungsmaßnahmen aus einem nichtigen Bescheid zu untersagen, sei daher als zulässig anerkannt. Es sei in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass durch den Erlass einer einstweiligen Anordnung auch ein Vollstreckungsaufschub angeordnet werden könne. Die Vorschrift des § 114 Abs. 5 FGO greife nicht ein, weil den Antragstellern mangels eines wirksamen Verwaltungsaktes die Rechtsschutzmöglichkeit der Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO nicht zur Verfügung stehe. Randnummer 14 Zum Anordnungsanspruch führen die Antragsteller aus, dass nach § 257 Abs. 1 Nr. 2 AO die Vollstreckung einzustellen sei, wenn der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt werde, aufgehoben werde. Der Aufhebung eines Verwaltungsaktes im Sinne dieser Vorschrift sei die Feststellung der Nichtigkeit gleichzustellen. Die Antragsteller wiederholen ihre Ausführungen zur Nichtigkeit aus dem Klageverfahren. Randnummer 15 Ein Anordnungsgrund sei gegeben, weil die Gefahr bestehe, dass durch die Veränderung des bestehenden Zustandes die Verwirklichung des Anordnungsanspruchs vereitelt oder erschwert werde, denn der Antragsgegner gehe davon aus, dass die Bescheide vom 10. Juli 2013 nicht nichtig seien; daher müssten die Antragsteller mit Vollstreckungsmaßnahmen rechnen. Dass der Antragsgegner (teilweise) Aussetzung der Vollziehung gewährt habe sei unerheblich. Denn die geltend gemachte Nichtigkeit erfasse den gesamten Verwaltungsakt, eine Teilnichtigkeit sei nicht denkbar. Zudem sei eine vollständige oder teilweise Aussetzung der Vollziehung eines nichtigen und damit unwirksamen Bescheides nicht denkbar. Aufgrund der Mahnung vom 09. September 2013 stehe fest, dass der Antragsgegner hinsichtlich der nicht von der Vollziehung ausgesetzten Beträge die nichtigen Bescheide zu vollziehen gedenkt, d.h. es drohe konkret die Vollstreckung aus nichtigen Bescheiden. Randnummer 16 Die Antragsteller beantragen, „dem Antragsgegner im Wege einer einstweiligen Anordnung die Vollstreckung aus folgenden Bescheiden zu untersagen: – Bescheid vom 10. Juli 2013 für 2005 über Einkommensteuer, – Bescheid vom 10. Juli 2013 für 2006 über Einkommensteuer, – Bescheid vom 10. Juli 2013 für 2007 über Einkommensteuer,“ hilfsweise die Beschwerde zuzulassen. Randnummer 17 Der Antragsgegner verweist darauf, dass im Umfang der vorgetragenen Einwände Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei. Unabhängig von der Frage des Anordnungsanspruchs dürfte es deshalb an einem Anordnungsgrund fehlen. Randnummer 18 Ein Anordnungsanspruch bestehe nicht, weil die Bescheide nicht nichtig seien. Randnummer 19 Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vortrag der Beteiligten wird auf ihre im vorliegenden Verfahren sowie die im Klageverfahren 3 K 904/13 eingereichten Schriftsätze Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 20 II. 1. Der Antrag ist unzulässig. Randnummer 21

1. a)Nach § 114 Abs.1 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag eine einstweilige Anordnung zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis erlassen. Voraussetzung für den Erlass einer einstweiligen Anordnung ist, dass der im Hauptverfahren geltend gemachte oder geltend zu machende Anspruch (Anordnungsanspruch) und die Notwendigkeit einer Regelung (Anordnungsgrund) bezeichnet und glaubhaft gemacht werden (§ 114 Abs. 3 FGO, § 920 Abs. 1 und 2 der Zivilprozessordnung – ZPO –). Eine einstweilige Anordnung kann nicht in Fällen des § 69 FGO ergehen (§ 114 Abs. 5 FGO). Randnummer 22
2. b)Der Antrag auf Erlass der einstweiligen Anordnung ist statthaft. Randnummer 23
3. aa)Der Antrag, durch einstweilige Anordnung die Vollstreckung vorläufig einzustellen, ist unzulässig (§ 114 Abs. 5 FGO), wenn er ausschließlich mit der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung begründet wird. Der Steuerpflichtige kann in diesem Fall Rechtsschutz nur durch Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 AO, § 69 Abs. 2, 3 FGO) der für rechtswidrig gehaltenen Vollstreckungsverwaltungsakte erreichen (BFH-Beschluss vom 12. März 1993 V B 124/92, BFH/NV 1994, 260). Randnummer 24
4. bb)Werden nichtige bzw. (z.B. wegen Bekanntgabemängeln) unwirksame Bescheide angefochten – die Anfechtbarkeit nichtiger Bescheide mit dem Ziel der Aufhebung des Verwaltungsakts zur Beseitigung des Rechtsscheins wird allgemein für zulässig erachtet (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vgl. weitere Nachweise bei von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 41 Rz. 22) –, kann entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten der Antragsteller ihre scheinbare Wirkung durch Anordnung der Aussetzung der Vollziehung außer Kraft gesetzt werden (BFH-Beschluss vom 19. April 1988 VII B 167/87, BFH/NV 1989, 36; Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 06. April 1978 XVI (VI) 304/76 A, EFG 1978, 360; Koch in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 69 Rz 55, Nichtige Bescheide; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 21; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 247; Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 62). Randnummer 25 Nach Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 21, und Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 62 kommt nur noch eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO in Betracht, wenn die Rechtsbehelfsfristen bereits abgelaufen sind und/oder der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 FGO Klage auf Feststellung der Nichtigkeit im Hauptsacheverfahren erhoben hat. Auch nach der Rechtsprechung des BFH kann vorläufiger Rechtsschutz durch den Erlass einer einstweiligen Anordnung gewährt werden, wenn Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes erhoben ist (BFH-Beschluss vom 01. Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; BFH-Beschluss vom 21. Februar 1983 VIII B 88/82, juris; BFH-Beschluss vom 19. April 1988 VII B 167/87, BFH/NV 1989, 36; BFH-Beschluss vom 26. Februar 1992 I B 113/91, BFH/NV 1993, 349). Hiernach kann im Streitfall, weil die Bescheide offenkundig noch nicht formell bestandskräftig sind – es wurde fristgemäß Einspruch eingelegt und das Einspruchsverfahren ist noch nicht abgeschlossen – die einstweilige Anordnung als vorläufiger Rechtsschutz nur unter dem alleinigen Gesichtspunkt in Betracht kommen, dass im Hauptsacheverfahren Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide vom 10. Juli 2013 erhoben ist. Nach Auffassung des Senats kann ein Antrag auf einstweilige Anordnung für diesen Fall jedoch nur dann zulässig sein, wenn nicht auch zugleich bei Gericht ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO der für nichtig erachteten Bescheide gestellt wird. Denn für einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung besteht kein Rechtsschutzbedürfnis, wenn das erstrebte Rechtsschutzziel zugleich auch mit der effektiveren Rechtsschutzmöglichkeit der Aussetzung der Vollziehung – die Voraussetzungen für einen begründeten Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung sind i.d.R. schwieriger zu erfüllen sind als die Voraussetzungen für einen begründeten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung – verfolgt wird. Da die Antragsteller im Streitfall nach teilweiser Ablehnung ihres Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch den Antragsgegner nicht das Gericht nach § 69 Abs. 3 FGO angerufen haben, ist der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung statthaft. Randnummer 26
5. c)Der Antrag ist jedoch unzulässig, weil die Antragsteller keine Tatsachen vorgetragen und glaubhaft gemacht haben, aus denen sich ein Anordnungsgrund ergeben könnte. Randnummer 27
6. aa)Eine einstweilige Anordnung mit dem Ziel einer vorläufigen Regelung eines Sachverhaltes kann nur ergehen, wenn außer dem Anordnungsanspruch ein Anordnungsgrund glaubhaft gemacht wird. Die in § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO ausdrücklich genannten Gründe („wesentliche Nachteile“ und „drohende Gewalt“) setzen Maßstäbe für die Beurteilung der Frage, ob ein „anderer Grund“ für den Erlass einer einstweiligen Anordnung vorliegt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss der Grund so schwerwiegend sein, dass er die einstweilige Anordnung unabweisbar macht. Danach kommt eine einstweilige Anordnung grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Betroffenen durch die Ablehnung der beantragten Maßnahme unmittelbar bedroht ist. Die den Anordnungsgrund rechtfertigenden Umstände müssen über die Nachteile hinausgehen, die im Regelfall bei der Vollstreckung zu erwarten sind. Deshalb sind Umstände, wie die Bezahlung von Steuern, auch wenn sie möglicherweise nach einem Obsiegen im Hauptsacheverfahren zu erstatten wären, eine zur Bezahlung von Steuern notwendige Kreditaufnahme, ein Zurückstellen betrieblicher Investitionen oder eine Einschränkung des gewohnten Lebensstandards für sich allein keine Anordnungsgründe (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Februar 1997 VII B 231/96, BFH/NV 1997, 428; vom 11. Juni 2001 I B 30/01, BFH/NV 2001, 1223; vom 22. Dezember 2006 VII B 121/06, BFHE 216, 38, BStBl II 2009, 839; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 114 FGO Tz. 27 ff). Macht ein Antragsteller keinen Sachverhalt geltend, aus dem sich ein Anordnungsgrund ergeben kann, so ist der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung als unzulässig zu verwerfen (BFH-Beschluss vom 31. Juli 2002 VIII B 142/00, BFH/NV 2002, 1491). Randnummer 28
7. bb)Im Streitfall haben die Antragsteller keinerlei Tatsachen vorgetragen, aus denen sich ein Anordnungsgrund, d.h. eine Bedrohung ihrer wirtschaftlichen oder persönlichen Existenz, ergeben könnte, wenn der Antragsgegner aus den Bescheiden, die die Antragsteller für nichtig halten, vollstrecken sollte. Randnummer 29
8. d)Da der Antrag schon mangels Anordnungsgrund abzulehnen war, kam es auf die Frage des Anordnungsanspruchs nicht an, so dass der Senat sich damit nicht zu befassen brauchte. Randnummer 30 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 31 3. Gründe für eine Zulassung der Beschwerde (§ 128 Abs 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Denn hinsichtlich der die ablehnende Entscheidung tragende Verneinung des Vorliegens eines Anordnungsgrundes schließt sich der Senat der ständigen Rechtsprechung des BFH an.