G 1997 für einen im Beitrittsgebiet belegenen landwirtschaftlichen Betriebs mit verpachteten Flächen: Ersatzwirtschaftswert für die Prüfung der Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG 1997 - Zulässigkeit des Widerrufs einer Klagerücknahme Orientierungssatz
gehend BFH,
G) festgestellt, und zwar für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 in Höhe von 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in Höhe von 300.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 in Höhe von 298.000 DM. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung erfüllt. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterhält (lt. BP-Bericht „gemischte Landwirtschaft“). Die Milchviehhaltung (... Kühe, davon ... Milchkühe) findet ausschließlich in Gebäuden statt, die im Eigentum der Klägerin stehen. Auf eigenen Flächen mit etwa 20 ha und auf hinzugepachteten Flächen von etwa 500 ha betreibt die Klägerin teilweise Ackerbau und teilweise Grünlandbewirtschaftung. Sie ist gemäß § 141 Abgabenordnung (AO) buchführungspflichtig und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr (01.07. bis 30.06.). Erstmalig im Wirtschaftsjahr 1997/1998 bildete die Klägerin in ihrer Bilanz eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG für künftige Anschaffungen verschiedener Wirtschaftsgüter und passivierte in den folgenden Jahren weitere Beträge bzw. löste Teile der Rücklage ordnungsgemäß auf. Randnummer 3 Mit Bescheid vom 11. Dezember 1995 wurde der Grundsteuermessbetrag auf den 01. Januar 1994
veranlagt. Für die landwirtschaftliche Nutzung (ohne Hopfen und Spargel) wurde ein Ersatzwirtschaftswert von 704.329,00 DM (abgerundet 704.300,00 DM) ermittelt. Randnummer 4 Der Beklagte stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre 1997 bis 2001 zunächst antragsgemäß fest. Die Feststellungen führte er jeweils unter dem Vorbehalt der
prüfung durch. Randnummer 5 2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, bei der auch die Gewinnfeststellungen der Streitjahre geprüft wurden. Der Prüfer war der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung
G nicht gegeben seien, da der zu Grunde zu legende Ersatzwirtschaftswert zu hoch, nämlich höher als 240.000,00 DM, sei. Randnummer 6 Den im Rahmen des § 7g EStG maßgebenden Ersatzwirtschaftswert berechnete der Beklagte wie folgt: Randnummer 7
2 AO geändert und die Rückstellungen nicht mehr anerkannt. Randnummer 11 Dagegen hat die Klägerin am 29. April 2004 Sprungklage
1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben. Bei der Berechnung des maßgebenden Ersatzwirtschaftswertes habe der Beklagte
Ansicht der Klägerin nicht in ausreichendem Maße berücksichtigt, dass die zugepachteten Acker- und Grünflächen nicht zu einem gesteigerten wirtschaftlichen Nutzen führen würden. Außerdem seien Erlasse des Bundesfinanzministeriums (BMF-Schreiben vom
ihren Berechnungen lediglich ein Einheitswert i.H.v. ca. 105.200,00 DM bzw. höchstens von 168.900,00 DM ergibt, der vom Beklagten angenommene Ersatzwirtschaftswert also deutlich unterschritten sei. Randnummer 13 Die Klägerin beantragte in der ersten mündlichen Verhandlung am
G in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 die Erhöhung dieser Rücklage
G um 142.000 DM auf 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Erhöhung dieser Rücklage
G um 104.000 DM auf 326.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 die Minderung dieser Rücklage
G um 28.000 DM auf 298.000 DM gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend berücksichtigt wird. Randnummer 14 Der Beklagte beantragte damals, die Klage abzuweisen. Randnummer 15 Der Beklagte hat der Erhebung der Sprungklage fristgemäß zugestimmt. Seiner Ansicht
seien die durch die Klägerin hinzugepachteten Flächen durch seine Berechnungsmethode ordnungsgemäß berücksichtigt bzw. in zutreffender Höhe aus der Berechnung ausgeschieden worden. Er habe sich an die gesetzlichen Grundlagen und entsprechenden Verwaltungsanweisungen gehalten. Randnummer 16 Die fiktive Vergleichsberechnung der Klägerin habe keine Aussagekraft, da sie nur unvollständig erfolgt sei. So habe die Klägerin ihrer Berechnung nur die natürlichen Ertragsbedingungen, nicht aber die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen zugrunde gelegt. Außerdem sei der Wertanteil des Gebäudebestandes, der sich auf die Pachtflächen beziehe, von der Klägerin gekürzt worden, ohne den Hintergrund dieser Kürzung zu erläutern. Schließlich sei in die fiktive Einheitswertermittlung auch kein Wertanteil für Betriebsmittel einbezogen worden. Die fiktive Einheitswertermittlung lasse deshalb nicht den Schluss zu, dass die Berechnungsmethode der Verwaltung zur Benachteiligung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den neuen Bundesländern führe. Randnummer 17 In der mündlichen Verhandlung am 04. März 2008 hat der Vertreter der Klägerin ausweislich des Protokolls erklärt, dass er die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1997 zurücknehme. Randnummer 18 Diese Erklärung erfolgte auf Empfehlung des Vorsitzenden des Gerichts. Randnummer 19
folgend erging ein Auflagenbeschluss an den Beklagten, die Ermittlung der landwirtschaftlichen Vergleichszahlen
G für die neuen Bundesländer allgemein und für den Betrieb der Klägerin im Besondern sowie die Ermittlung des Grund- und Bodenanteils von 64 % laut Abschnitt 59 Abs. 4 Gewerbesteuerrichtlinie i.V.m. deren Anlage 1 darzustellen und anzugeben, ob dieser Grund- und Bodenanteil ortsbezogene Besonderheiten enthalte und inwieweit diese ggf. im Streitfall berücksichtigt wurden. Randnummer 20 Gleichzeitig wurde in diesem Beschluss das Verfahren wegen des Streitjahres 1997 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 4 K 372/08 eingestellt sowie festgelegt, dass das Verfahren mit den denselben ehrenamtlichen Richtern fortgesetzt werden soll. Randnummer 21 Das Protokoll der mündlichen Verhandlung und der Beschluss vom
folgend telefonisch an, die Entscheidung über den Antrag auf Fortsetzung des Verfahrens im Rahmen des Endurteils zu treffen. Randnummer 23 Den Auflagenbeschluss des Senats vom
dem Bodenschätzgesetz auszugehen. Dabei seien die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zu berücksichtigen. Die durchschnittliche Ackerzahl und Grünlandzahl der Gegend – in der Regel die Fläche einer Gemeinde – bilde die Grundlage für die Bewertung. Die durchschnittlichen Wertzahlen des Acker- und Grünlandes würden mit dem jeweiligen Flächenanteil multipliziert und durch die Summe der Acker- und Grünflächen dividiert. Dies ergebe die durchschnittliche Ertragsmesszahl. Erstrecke sich die Nutzungseinheit über mehrere Gemeinden, sei eine flächengewogene Ertragsmesszahl zu ermitteln. Durch eine pauschale „Abrechnung“ (Berücksichtigung der nicht in der durchschnittlichen Ertragsmesszahl erfassten natürlichen und wirtschaftlichen Ertragsbedingungen) von der durchschnittlichen Ertragsmesszahl in Abhängigkeit von dem gegendüblichen Grünlandanteil und der Höhe der Ertragsmesszahl erhalte man die landwirtschaftliche Vergleichszahl je Hektar. Die landwirtschaftlichen Vergleichszahlen seien nicht allgemein veröffentlicht, könnten jedoch bei den Finanzämtern erfragt werden und seien im Programm „ELF“ (Ersatzwirtschaftswert Land- und Forstwirtschaft) hinterlegt.
dem BMF-Schreiben vom
Bl. I 1990, 833, 840) werde für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts alleine auf die Bodengüte abgestellt. Ortsbezogene Besonderheiten wie zum Beispiel Stadt-, Deich oder Talsperrennähe würden hierbei nicht berücksichtigt. Ortsbezogene Besonderheiten lägen
Lage der Akten im Streitfall aber auch nicht vor. Randnummer 25
gerichtlicher Aufforderung übermittelte der Beklagte bezogen auf den Betrieb der Klägerin eine „Musterberechnung“ der landwirtschaftlichen Vergleichszahl unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Bodenschätzung, der durchschnittlichen Ertragsmesszahlen sowie der Berechnung des Grünlandanteiles inklusive einer „Abrechnung“ in Höhe von 18 %. Der Beklagte ermittelte im Ergebnis eine landwirtschaftliche Vergleichzahl von 37,56 für die Nutzungseinheit der Klägerin. Randnummer 26 Auf
frage des Gerichts zur Herkunft der „Abrechnung“ teilte der Beklagte mit, dass die Berechnungsmodalitäten der landwirtschaftlichen Vergleichszahlen unmittelbar
der Wiedervereinigung festgelegt und hierzu eine eigens gegründete „Arbeitsgruppe“ landwirtschaftlicher Sachverständiger eingesetzt worden sei. Rechtsgrundlage für die Berechnung sei § 125 BewG. Aus § 125 Abs. 6 BewG gehe hervor, dass die landwirtschaftliche Vergleichszahl die anzusetzende Vergleichszahl für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes darstelle und diese neben den Ergebnissen der Bodenschätzung auch weitere natürliche und wirtschaftliche Ertragsbedingungen berücksichtige. Die Ertragsmesszahl der Gemarkung gebe die in einer Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse ausschließlich auf der Grundlage der Bodenschätzung wieder.
G sei außerdem auf die Wertverhältnisse abzustellen, die bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zum
ihrer Ansicht mit ihrem Betrieb vergleichbar seien, jedoch alle geringere Bewertungen auswiesen, obwohl diese Betriebe mit mehr Eigentumsflächen ausgestattet seien. Randnummer 29 Die Einführung der Ermittlung eines Ersatzwirtschaftswertes auf den 01. Januar 1991 möge sinnvoll gewesen sein, erkläre jedoch nicht, warum hiervon die Zweckrichtung des § 7g EStG betroffen sei. Eigenkapitalquote und Liquidität seien wirtschaftliche, Eigentumsverhältnisse dagegen formalrechtliche Kategorien. Die sachgerechte Differenzierung
Größenordnungen im Rahmen des § 7g EStG habe anhand der normspezifischen Zweckrichtung zu erfolgen, nicht
zivilrechtlichen Begründungen für den Ersatzwirtschaftswert. Ein hinreichender Grund (der eine Ungleichbehandlung ggf. rechtfertigen würde), weshalb die Verbesserung der Eigenkapitalausstattung und Liquidität, die Sinn und Zweck des § 7g EStG seien, bei kleineren und mittleren Betrieben in den alten und neuen Bundesländern unterschiedlich ermittelt würden, sei nicht ersichtlich. Die Pachtquote sei kein geeigneter Ansatz für eine Differenzierung. Selbst in den alten Bundesländern würden verstärkt Bewirtschaftungen von Flächen erfolgen, die ein Vielfaches der Eigentumsflächen umfassten, ohne dass dies bei § 7g EStG zu schädlichen Auswirkungen auf die Einheitsbewertung führe. Denn beim Einheitswert könne bei Zupachtungen allenfalls der Überbestand an Wirtschaftsgebäuden zu einer Erhöhung führen, die u.a. aus diesem Grunde zumeist nicht mitgepachtet würden. Randnummer 30 Die Klägerin habe
der Wiedervereinigung buchstäblich bei Null angefangen und sei daher auf die Rücklagenbildung und Sonderabschreibungen
G sachlich angewiesen gewesen. Zudem gehöre der klägerische Betrieb
den Maßstäben der Einheitswertermittlung nicht zu den Großbetrieben im Rahmen des § 7g EStG. Die Anwendung des § 57 Abs. 3 EStG sei daher im Lichte der Normenhierarchie und des Art. 3 Abs. 1 GG einer Überprüfung zu unterziehen. Randnummer 31 Dass eine Ungleichbehandlung vorliege, zeige auch der neue Erlass des BMF vom 08. Mai 2009
Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Dieser Erlass schließe die vom Beklagten vorgenommene Verhältnisrechnung bei Berücksichtigung bewertungsrechtlicher Prinzipien gerade aus. Im Bewertungsrecht gelte das Prinzip der Erfassung der wirtschaftlichen Einheit auf der Grundlage des Eigentums. Maßgeblich seien stets die Eigentumsverhältnisse. Soweit der Beklagte zunächst sämtliche Pachtflächen in die Ersatzwirtschaftsbewertung einbeziehe und dann eine bloße Verhältnisrechnung von Eigentumsflächen zur gesamten Wirtschaftsfläche vornehme, würden zwangsläufig auch solche Wirtschaftsgüter quotal in den auf die Eigentumsflächen umgerechneten Ersatzwirtschaftswert einbezogen, die als Pachtgegenstände
dem vorgenannten Prinzip gerade nicht ausschließlich zum zu bewertenden Eigentum gehörten. Es dürfe keine Verhältnisrechnung erfolgen, sondern eine wirtschaftsgutbezogene Summenrechnung. Wertverzerrungen, die aus dem Systembruch der Ersatzwirtschaftsberechnung resultieren, seien für einkommensteuerliche Zwecke zu nivellieren. Randnummer 32 Zu den Vergleichsberechnungen der Klägerin und den übermittelten Steuerbescheiden der benannten Vergleichsbetriebe meint der Beklagte, dass solche Vergleiche nicht möglich seien, da es sich um unterschiedliche Bewertungsverfahren handele. Die Berechnungen würden von unterschiedlichen Bezugsgrößen ausgehen. So würden z.B. bei der Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes zugepachtete Flächen einbezogen. Dies habe seinen Hintergrund in den ungeklärten Eigentumsverhältnissen
der Wiedervereinigung und den regionalen Unterschieden der Größe der Eigentumsflächen in den alten und neuen Bundesländern. Die unterschiedlichen Bewertungsverfahren hätten dem Rechnung getragen. Dies führe jedoch nicht zu einem Gleichheitsverstoß, da sie ihre Berechtigung in den strukturellen und regionalen Unterschieden zwischen den alten und neuen Bundesländern finden würden. Soweit ggf. durch den Ansatz des gesamten Ersatzwirtschaftswertes der Nutzungseinheit eine Ungleichbehandlung entstehen würde, sei dies durch die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes unter Einbeziehung der hinzugepachteten Betriebsmittel korrigiert worden. Mit dieser Aufteilung werde eine bewusste Wertminderung erreicht, die die Berücksichtigung zugepachteter Flächen ausgleiche. Randnummer 33 Die von der Klägerin benannten Betriebe in den alten Bundesländern könnten nicht zum Vergleich herangezogen werden, da durch § 57 Abs. 3 EStG eindeutig geregelt sei, dass im Beitrittsgebiet keine Einheitswerte für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft festgestellt würden und für die Anwendung des § 7g EStG von Ersatzwirtschaftswerten auszugehen sei. Randnummer 34 Der Beklagte weist darauf hin, dass auch
dem auf Bund-/Länderebene erarbeiteten BMF-Schreiben vom 08. Mai 2009 zu Zweifelsfragen beim Investitionsabzugsbetrag
G in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2008 (BGBl. I S. 1912) – IV C 6 – S 2139 – b/07/10002 – (2009/0294464) in den neuen Ländern weiterhin vom Ersatzwirtschaftswert auszugehen sei. Darin sei auch geregelt worden, wie der Ersatzwirtschaftswert
Eigentumsverhältnissen für Zwecke des § 7g Abs. 1 Nr. 1b EStG umzurechnen sei. Tz. 11 des Schreibens stelle klar, dass für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert zu berücksichtigen sei, der auf den im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden und damit zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden entfalle. Diese Betrachtungsweise gelte jedoch nur für den Investitionsabzug
G in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erstmals in
dem
G in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 die Erhöhung der Rücklage
G um 142.000 DM auf 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Erhöhung der Rücklage
G um 78.000 DM auf 300.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 die Minderung der Rücklage
G um 2.000 DM auf 298.000 DM gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend berücksichtigt wird. Randnummer 38 Der Beklagte beantragte weiterhin, die Klage abzuweisen und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Randnummer 39 Im Ergebnis der mündlichen Verhandlung erging am 10. Mai 2012 ein Beweisbeschluss. Durch Einholung eines Sachverständigengutachtens sollte Beweis erhoben werden zu den
Ende des 2. Weltkrieges historischen Grundlagen der Ermittlung des Einheitswertes
G) für landwirtschaftliche Betriebe in der Bundesrepublik Deutschland und des
G zu ermittelnden Ersatzwirtschaftswertes für landwirtschaftliche Betriebe in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet, unter Aufzeigung und Gegenüberstellung der ggf. unterschiedlichen Bewertungsgrundlagen und strukturellen Differenzen landwirtschaftlicher Betriebe im alten und neuen Bundesgebiet sowie unter Darstellung der historischen Hintergründe bzw. Begründungen der Unterschiede, wobei ausschließlich auf die wirtschaftlichen Folgen und nicht auf die Rechtmäßigkeit oder Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen abgestellt werden soll. Randnummer 40 Des Weiteren ist darzustellen, ob die vorhandenen Verwaltungsvorschriften und –erlasse die Grundlagen der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes für das Beitrittsgebiet vollständig und korrekt wiedergeben und ob die Vorschriften und Erlasse in sich plausibel und
vollziehbar sind. Randnummer 41 Der Sachverständige hat gutachterlich anzugeben, ob die Ermittlungen des Ersatzwirtschaftswertes
den Verwaltungsvorschriften und –erlassen zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen führen und ggf. unterschiedliche Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten gerechtfertigt und plausibel sind. Randnummer 42 Zum Sachverständigen wurde Herr Prof. Dr. Enno Bahrs, Universität Hohenheim, Institut für Landwirtschaftliche Betriebslehre, Stuttgart, bestellt. Dieser erstattete im Mai 2013 sein Gutachten. Er kam zu dem Ergebnis, dass die Finanzverwaltung die maßgeblichen Erlasse zutreffend umgesetzt habe, die inhaltliche Ausgestaltung der Erlasse jedoch zu bemängeln sei. Insbesondere würden sie sich auf veraltete Verhältnisse beziehen und unterschiedlichen Gegebenheiten und Strukturen in den alten und neuen Bundesländern nicht ausreichend Rechnung tragen. So seien das Niveau der Verhältnisaufteilung für einzelne Wirtschaftsgüter sowie die Ertragswerte und Ertragsverhältnisse nicht angemessen und würden auch die Betriebsgrößenklassen sowie die einzelnen betriebswirtschaftlichen Ausrichtungen nicht angemessen widerspiegeln. Wenn auch
der Wiedervereinigung zunächst vereinfachte Vorgehensweisen kaum zu vermeiden gewesen seien, hätten einige Jahre später geeignetere Bemessungsgrundlagen angewendet werden können. Der Sachverständige vertrat die Auffassung, dass die für die Anwendung und Aufteilung zugrunde gelegten Verwaltungsvorschriften und –erlasse nicht zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen führen würden. Die damit zusammenhängenden unterschiedlichen Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern seien unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten weder plausibel noch gerechtfertigt. Im Rahmen einer Vergleichsberechnung ermittelte der Sachverständige für den Betrieb der Klägerin einen Ersatzwirtschaftswert von 271.570,40 DM im Verhältnis zu einem Einheitswert von 119.148,04 DM. Randnummer 43 Der Beklagte vertrat
folgend die Ansicht, dass die Berechnungen des Sachverständigen wenig aussagekräftig seien, da sie den Wohnwert im Rahmen der Einheitsbewertung nicht berücksichtigen würden. Würde der Wohnwert mit in die Berechnungen einbezogen werden, wäre die Differenz zwischen Einheitswert und Ersatzwirtschaftswert geringer. Zudem sei aus dem Gutachten erkennbar, dass die Berechnungen der Klägerin nicht zutreffend und von dieser zu geringe Werte in Ansatz gebracht worden seien. Des Weiteren wies er auf ein Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 02.12.2009 hin (4 K 1561/06, Haufe-Index 2277565, Revision anhängig, Aktenzeichen des BFH IV R 11/11). Randnummer 44 Die Klägerin wies demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH hin (Urteil vom 30.06.2011 - IV R 30/09), wonach der Wohnungswert bei der Prüfung des sachlichen Anwendungsbereiches des § 7g EStG nicht zu berücksichtigen sei und der Sachverständige demnach eine geeignete Vergleichsgrundlage berechnet habe. Entsprechend den Ausführungen des Sachverständigen habe es der Gesetzgeber in gleichheitswidriger Weise unterlassen, aufgrund der vorhandenen Datenlage eine bundeseinheitliche Betriebsgrößenermittlung für Zwecke des § 7g EStG vorzugeben. Damit liege eine rechtswidrige Ungleichbehandlung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in den alten und neuen Bundesländern vor, die auch nicht durch einen Rückgriff auf Betriebsgrößenmerkmale bilanzierender Gewerbebetriebe zu lösen sei. Insoweit könne auch nicht auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes abgestellt werden. Randnummer 45 Die Klägerin beantragte, hilfsweise im Falle der Abweisung der Klage, die Revision zuzulassen. Randnummer 46 Dem Senat haben acht Bände Steuerakten des Beklagten vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 47 1. Der Senat entscheidet
2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf übereinstimmend verzichtet haben. Der Senat entscheidet in der Besetzung
dem aktuellen Geschäftsverteilungsplan. Randnummer 48
träglich die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme geltend gemacht wird. Das spricht dafür, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit offen halten wollte, insbesondere in den Fällen, in denen ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger in unzulässiger Weise – etwa durch Drohung, Druck, Täuschung oder auch unbewusste Irreführung – zur Abgabe einer solchen Erklärung veranlasst worden ist, die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme anzunehmen. Der BFH betont insoweit, dass es als Verstoß gegen die im Steuerrecht zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes angesehen werden müsste, in derartigen Fällen einen Steuerpflichtigen an seiner Erklärung festzuhalten (vgl. z.B. BFH Urteil vom 6.7.2005 XI R 15/04, BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644). Randnummer 50
Auffassung des BFH in diesem Urteil sind diese Grundsätze auch anzuwenden, wenn die Klagerücknahme nicht von einem rechtsunkundigen Steuerpflichtigen, sondern von einem sachkundigen Prozessbevollmächtigten erklärt worden ist. Auch bei einem Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe ist eine unzulässige Beeinflussung durch die Behörde oder das Gericht, die eine Unwirksamkeit der Klagerücknahme zur Folge haben kann, grundsätzlich denkbar, wenn auch auf Ausnahmefälle beschränkt. Randnummer 51 Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall vor. Die Rücknahme der Klage für das Streitjahr 1997 erfolgte auf Empfehlung des Vorsitzenden des Gerichts, der bei seinem Vorschlag irrtümlich den Umstand unberücksichtigt gelassen hatte, dass die Klägerin ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin wurde also durch das Gericht veranlasst, eine prozessuale Erklärung abzugeben, deren Folgen er offensichtlich gerade nicht wollte. Randnummer 52
2 FGO hat der Vorsitzende im Rahmen seiner richterlichen Prozessförderungs- und Fürsorgepflichten u.a. darauf hinzuwirken, dass sachdienliche Anträge gestellt werden. Ihm kommt in diesem Zusammenhang eine Art „prozessuale Garantenstellung“ zu, nicht nur gegenüber rechtsunkundigen Steuerpflichtigen, sondern – wenn auch in eingeschränktem Umfang – ebenso gegenüber fachkundig vertretenen Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790). Bringt deshalb der Vorsitzende gegenüber einem fachkundigen Prozessvertreter zum Ausdruck, dass er die Klage teilweise als unzulässig verwerfen werde, und legt er dem Prozessvertreter damit die Rücknahme der Klage nahe, so kann dieser sich darauf berufen, dass er in unzulässiger Weise beeinflusst worden ist, wenn er daraufhin die Klage zurückgenommen hat, obwohl diese tatsächlich nicht unzulässig war. Randnummer 53 Der Prozessbevollmächtigte hat seine Erklärung auch rechtzeitig im Sinne von § 72 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 56 Abs. 3 FGO widerrufen. Der Beklagte hat dem Widerruf ohne Einschränkungen zugestimmt. Randnummer 54 3. Die danach in vollem Umfang zulässige Klage ist begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 bis 2001 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Berücksichtigung der in den Streitjahren gebildeten bzw. teilaufgelösten Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 EStG. Randnummer 55 Zu Recht ist zwischen den Beteiligten lediglich die
Ansicht des Beklagten vorliegende Überschreitung des Größenmerkmales des anzuwendenden Ersatzwirtschaftswertes
G streitig. Alle anderen Tatbestandsvoraussetzungen zur Bildung einer Ansparabschreibung sind unstreitig erfüllt. Randnummer 56 a.
G können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 50 % bzw. 40 % (§ 52 Abs. 23 EStG) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird, § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Rücklage darf
G nur gebildet werden, wenn 1. der Steuerpflichtige den Gewinn
G ermittelt;
1 und 2a des Zonenrandförderungsgesetzes ausweist. Randnummer 57
G können Ansparabschreibungen nur gebildet werden, wenn der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nicht mehr als 240.000 Deutsche Mark (122.710 Euro) beträgt. Randnummer 58 b.
G ist bei der Anwendung des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet anstatt vom maßgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft und den darin ausgewiesenen Werten vom Ersatzwirtschaftswert
G auszugehen. Randnummer 59 c.
G wird der Ersatzwirtschaftswert in einem vereinfachten Verfahren ermittelt. Randnummer 60 Die Finanzverwaltung ermittelt den Ersatzwirtschaftswert
G
den „Gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen vom
G zum Hauptfeststellungszeitpunkt auf den Beginn des Kalenderjahres 1964, auf Ertragsmesszahlen beruhende landwirtschaftliche Vergleichszahlen
G unter Berücksichtigung der Ergebnisse von Bodenschätzungen ohne Berücksichtigung betrieblicher oder ortsbezogener Besonderheiten sowie die Größe aller genutzten Flächen. Darüber hinaus wird der Ersatzwirtschaftswert
den Ergebnissen einer aus landwirtschaftlichen Sachverständigen gebildeten „Arbeitsgruppe“ entsprechend Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Anlage 1 Gewerbesteuerrichtlinie in Anteile für Grund und Boden mit 64 %, für Gebäude mit 17 %, für stehende Betriebsmittel mit 14 % sowie für umlaufende Betriebsmittel mit 5 % prozentual aufgeteilt, und es erfolgt eine so genannte „Abrechnung“
Tabelle 2.03 Abs. 4 der benannten Erlasse. Randnummer 61 Zu den Hintergründen dieser „Abrechnung“ führt der Sachverständige (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 23) wie folgt aus: „ Die Auswirkungen aller nicht in der durchschnittlichen Ertragsmeßzahl erfaßten natürlichen Ertragsbedingungen der wirtschaftlichen Ertragsbedingungen auf die Ertragsfähigkeit werden unter Einschluß der Überprüfung der Bodenschätzungsergebnisse
Bodenschätzungsgesetz zusammengefaßt und durch eine pauschale Abrechnung in von Hundert der durchschnittlichen EMZ in Abhängigkeit von der Höhe der EMZ und dem gegendüblichen Grünlandanteil
Tabelle 4 berücksichtigt .“ Randnummer 62 Auch auf Befragen des Senats war der Beklagte auch
Beteiligung der Oberfinanzdirektion Magdeburg nicht in der Lage, die Herkunft der einzelnen Schätzungen und der Aufteilungen und Abrechnungen zu erläutern oder die Hintergründe darzustellen. Er bezieht sich lediglich auf die Ergebnisse dieser „Arbeitsgruppe“ landwirtschaftlicher Sachverständiger. Randnummer 63 Der vom Gericht beauftragte Sachverständige führt in seinem Gutachten auf Seite 32 insoweit wie folgt aus: „ Es ist weder erkennbar, wie die Aufteilungssätze erstmalig entstanden sind, wenngleich auf die Entwicklung durch eine Gruppe von Sachverständigen hingewiesen wird, noch können die über viele Jahrzehnte fortwährend gleich angewandten Aufteilungssätze, die lediglich zunehmend aggregiert wurden, befriedigen. Diese Kritik verstärkt sich, wenn deutlich wird, dass die im Jahr 1970 erstmals verwendeten Aufteilungswerte für landwirtschaftliche Strukturen entwickelt wurden, die 30 oder 40 Jahre später weder in den alten Bundesländern und noch weniger in den neuen Bundesländern maßgeblich sind. Eine Differenzierung
Betriebsgrößen, die bereits bei 50 ha endet, deutet auf dieses (historisch bedingte) Problem hin .“ Randnummer 64 Für den Senat ist daher nicht
vollziehbar, in welchem Zusammenhang die prozentualen Aufteilungen der Anteile der Wirtschaftsgüter am Vergleichswert bzw. Ersatzvergleichswert bei der landwirtschaftlichen Nutzung mit dem Hektarwert und der unterschiedlichen Nutzungsgröße stehen. Das gleiche gilt für unterschiedliche pauschale „Abrechnungen“ in Abhängigkeit von Ertragsmesszahlen und Grünlandanteilen
2.03 Abs. 4 der „Gleichlautenden Erlasse“ (BStBl I 1990, 833, 840). Insoweit konnte der Beklagte die Grundlagen seiner Wertermittlungen nicht einmal ansatzweise darstellen oder begründen. Randnummer 65 d. Der Senat hat erhebliche rechtliche Bedenken dagegen, dass zum Maßstab der Bemessung von Größenklassen im Einkommensteuerrecht in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (neue Bundesländer) Ersatzwirtschaftswerte des Bewertungsgesetzes zur Anwendung kommen, deren rechnerische Ermittlung auf Kriterien beruht, - die nicht
vollziehbar sind, - weder von der Verwaltung selbst noch von einem landwirtschaftlichen Sachverständigen dargestellt oder erläutert werden können, - die ihren direkten Ursprung nicht in Gesetzesnormen finden, - die zudem auf Erfahrungen oder Auswertungen der 60er Jahre des 20. Jahrhunderts in den alten Bundesländern beruhen und - mithin annähernd fünfzig Jahre alt sind und damit den gegenwärtigen Verhältnissen nicht mehr entsprechen. Randnummer 66 Anscheinend ist die Finanzverwaltung nicht einmal in der Lage, die ursprünglichen Aufteilungssätze und –werte aus vorhandenen Unterlagen zu belegen, obwohl mit der Wiedervereinigung 1990 offensichtlich auf diese Werte erneut zurück gegriffen worden ist. Der Beklagte bezieht sich insoweit ausschließlich auf Berechnungen, die „von ausgewählten Sachverständigen vorgenommen und verbindlich für die Verwaltung festgestellt wurden“ und deshalb „nicht anzuzweifeln“ seien. Randnummer 67 Die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes für Zwecke der Grundsteuer oder Grunderwerbsteuer (und in den Streitjahren der Erbschaftsteuer) erfolgt
dem Bewertungsgesetz im Rahmen der Eingriffsverwaltung. Als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) müssen daher gesetzliche Regelungen den Grundsätzen der Bestimmtheit und der Normenklarheit entsprechen. Dies erfordert, dass sie
Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass der Eingriff messbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar wird. Die Regelungen müssen in ihren Voraussetzungen und in ihren Inhalten so formuliert sein, dass die von ihr Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (vgl. z.B. Hofmann in Schmidt-Bleitreu/Hofmann/ Hopfauf, Kommentar zum Grundgesetz,
G dürfte der Wiedervereinigung und den damals in den neuen Bundesländern vorliegenden (mangelhaften und nicht fortgeschriebenen) Bewertungsgrundlagen geschuldet sein und findet darin seine grundsätzliche Rechtfertigung. Dies ergibt sich auch aus der „Erläuterung zu den Anlagen zum Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands vom 31. August 1990“. In der Bundestags-Drucksache 11/7817 wird insoweit auf Seite 114 wie folgt ausgeführt: „Die weiterhin ungeklärten Eigentumsverhältnisse, die fehlenden verwaltungsmäßigen Voraussetzungen bei der Vermessungsverwaltung und der erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung schaffen zusätzliche Probleme. Angesichts des dringenden Finanzbedarfs der Gemeinden ist es daher notwendig, in kurzer Frist Ersatzbemessungsgrundlagen für die einheitswertabhängigen Steuern zu schaffen und diese für eine begrenzte Zeit im beigetretenen Teil Deutschlands anzuwenden.“ Randnummer 69 Anhaltspunkte für eine mögliche Verfassungswidrigkeit des § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG sieht der Senat (zumindest für die hier betroffenen Streitjahre) insoweit (noch) nicht. Randnummer 70 Hinzu kommt, dass insbesondere im Bewertungsrecht der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe häufiger Schätzungen (z.B. Bodenschätzungen, pauschale Abrechnungen für Gelände-, Klimaverhältnisse oder Wasserstufen, Einstufung der Betriebe
den Haupt-, Landes- und Ortsbewertungsstützpunkten) die Grundlage der Wertermittlungen bilden und dies daher als systemimmanent anzusehen sein dürfte. Randnummer 71 e. Die von der Finanzverwaltung erstellten „Gleichlautenden Erlasse“ (Bundessteuerblatt I 1990, 833 ff.) sind als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften anzusehen, die die Auslegung und Anwendung des Gesetzes für
folgende Behörden festlegen und keine Außenwirkungen haben. Insbesondere sind sie keine Rechtsnormen und binden die Gerichte nicht. Sie unterliegen in vollem Umfang der gerichtlichen Kontrolle. Gerichte können den Verwaltungsvorschriften nur dann folgen, wenn sie in sich verständlich sind und eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhalten (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 84 m.w.N. auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung; Pahlke in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Auflage, § 4 Rz. 54). Randnummer 72 Im Streitfall fehlt es an einer verständlichen und zutreffenden Auslegung des Gesetzes bereits deshalb, weil die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, die Berechnungsparameter zu erläutern oder deren Herkunft
zuweisen. Eine Gesetzesauslegung ohne
vollziehbare Daten oder Begründungen kann für Steuerfestsetzungen nicht herangezogen werden. Randnummer 73 Der Gesetzeswortlaut des § 125 Abs. 4 BewG rechtfertigt jedoch keine Wertermittlungen alleine auf der Basis von Verwaltungsanweisungen und sachverständig festgelegten Parametern, wenn die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, diese in einem gerichtlichen Verfahren darzustellen oder zu begründen. Ob eine Verwaltungsvorschrift im Einklang mit dem Gesetz steht, hat die Rechtsprechung zu prüfen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 81a, m.w.N.). Der streitentscheidende Senat ist daher der Überzeugung, dass die Regelungen der „Gleichlautenden Erlasse“ (BStBl I 1990, 833 ff.) zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes zumindest bei der Berechnung der Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG nicht angewendet werden können, da es deren Grundlagen an Bestimmtheit und Klarheit mangelt. Randnummer 74 f. Hinzu kommt, dass die Berechnungsmethoden in den alten und neuen Bundesländern differieren und damit zwangsläufig unterschiedliche Ergebnisse zu erwarten sind. Insoweit schließt der Senat nicht aus, dass ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vorliegt. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im (gesamten) Bundesgebiet dürfte hier verletzt sein, ohne dass dafür Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind. Im Sinne einer ertragssteuerlichen Gleichbehandlung erscheinen die unterschiedlichen Berechnungsmethoden unangemessen (so auch der Sachverständige, Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 29). Dies umso mehr, weil sie Abweichungen von weit mehr als 100 % zur Folge haben. Randnummer 75 - So werden z.B. Wohngebäude in den neuen Bundesländern in vollem Umfang dem Grundvermögen zugeordnet; in den alten Bundesländern wird dagegen differenziert: Gebäude oder Gebäudeteile, die dem Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen zu Wohnzwecken dienen, gehören als Wohnteil zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Landarbeiterwohnungen (soweit von Betriebsangestellten bewohnt) und Wirtschaftsgebäude sind dagegen bei der Einheitsbewertung bereits im Wirtschaftswert enthalten (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 8). - Des Weiteren sind im Rahmen der Viehbewertung in den alten Bundesländern bei betriebsindividuellen Abweichungen von den gegendüblichen Tierbeständen im Hauptfeststellungszeitpunkt Zu- oder Abrechnungen mit Auswirkungen auf die steuerlichen Bemessungsgrundlagen vorzunehmen. Derartige Korrekturen gibt es dagegen in den neuen Bundesländern nicht, so dass auch insoweit ein essentieller Unterschied besteht. Der Gutachter führt dazu allerdings aus, dass Viehzuschläge für die allergrößte Anzahl der Betriebe in den neuen Bundesländern nicht in Frage kommen würden, weil die betrieblichen Strukturen anders seien. Es seien üblicherweise viel geringere Vieheinheiten je ha vorhanden, so dass Zuschläge üblicherweise nicht einschlägig wären (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 17). - In den alten Bundesländern kann mit der Ermittlung der Wirtschaftswerte sowie der Wohnwerte in der Summe der landwirtschaftliche Einheitswert abgebildet werden. In den neuen Bundesländern sind dagegen die landwirtschaftlichen Ersatzwirtschaftswerte anzuwenden, die u. a. die Wohnwerte nicht berücksichtigen, weil sie von vornherein substanz- und ertragsteuerliches Privatvermögen darstellen. - In den neuen Bundesländern wird das land- und forstwirtschaftliche Vermögen insbesondere aus administrativen Gründen pauschaler bewertet als in den alten Bundesländern, da zum 1.1.1964 keine Hauptfeststellung durchgeführt wurde. Es waren lediglich die Einheitswerte
den Wertverhältnissen vom 1.1.1935 verfügbar. Sie verloren zum 31.12.1990 für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ihre Gültigkeit. Aufgrund der ungeklärten Eigentumsverhältnisse sowie des erst beginnenden Aufbaus der Finanzverwaltung werden anstelle der Einheitswerte für land- und forstwirtschaftliche Betriebe pauschalere Ersatzwirtschaftswerte festgestellt (§§ 125-128 BewG). Für die Ertragsbedingungen werden anstelle der tatsächlichen, die in der Gegend (Gemeinde) als regelmäßig angesehenen Verhältnisse (
den Wertverhältnissen 1.1.1964) zugrunde gelegt. Aus den Vergleichszahlen werden sodann, unter Anwendung der für die alten Bundesländer geltenden Ertragswerte, die Ersatzvergleichswerte berechnet. Von der Ertragsmesszahl wird
Abschn. 2.03 Abs. 4 der o.a. Ländererlasse (BStBl I 1990, 833 ff.) eine pauschale Abrechnung zur Ermittlung der landwirtschaftlichen Vergleichszahl vorgenommen. In diesem Rahmen werden die gegendüblichen Ertragsbedingungen berücksichtigt. Folglich gibt es auch keine betriebsindividuellen Zu- oder Abschläge gemäß § 41 BewG, z.B. für übernormale Tierhaltung oder einen Überbestand an Gebäuden (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 22). - Soweit dies für einzelne Steuern erforderlich ist (u.a. für den hier maßgeblichen § 7g EStG), ist eine Aufteilung der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte erforderlich. Eine konkrete Vorgabe, wie die Aufteilung der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte bzw. Ersatzvergleichswerte für die Prüfung der Größenmerkmale des § 7g EStG zu erfolgen hat, ist dem Gesetzestext nicht zu entnehmen. Die Finanzverwaltung nimmt diese Aufteilung vereinfachend für die Wirtschaftsgüter Boden, Gebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel anhand in Erlassen der Finanzverwaltung (alte Bundesländer: Gleichlautende Ländererlasse vom 10.7.1970, BStBl I 1970 S. 906; neue Bundesländer: Gleichlautende Ländererlasse vom 11.12.1990, BStBl I 1990 S. 833; neue Gleichlautende Ländererlasse vom 15.3.1999, BStBl I 1999, 423) vorgegebener Tabellen (5 bis 7) vor. Insoweit ist festzustellen, dass die prozentualen Anteile der Wirtschaftsgüter für Betriebe mit Nutzungsgrößen über 50 ha sowohl in den alten wie in den neuen Bundesländern identisch sind. Für Nutzungsgrößen unter 50 ha weichen die Werte jedoch voneinander ab. Eine einheitliche Aufteilung der prozentualen Anteile der Wirtschaftsgüter am Ertragswert erfolgte durch die Finanzverwaltung erstmals mit den gleichlautenden Erlassen vom 15.03.1999. Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die durchschnittlichen Betriebsgrößen in den alten und neuen Bundesländern erheblich voneinander abweichen (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 33 f.). Für den Senat ist daher nicht
vollziehbar, dass die Berechnungsgrundlagen der Finanzverwaltung für Betriebe über 50 ha keine weiteren Differenzierungen vornehmen. Die strukturell unterschiedlichen Betriebsgrößen in den alten und neuen Bundesländern finden offensichtlich keine ausreichende Berücksichtigung. Der Sachverständige kommt insoweit zum Ergebnis, dass die Art und das Niveau der Verhältnisaufteilung für einzelne Wirtschaftsgutgruppen nicht angemessen seien (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 39). - Bei der Bodenbewertung gesondert zu berücksichtigende Wirtschaftsgruppen zeigen bei der Einheitsbewertung und bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes wesentliche Unterschiede auf. Dabei wird deutlich, dass die Einheitswerte die Betriebsleiterwohnung und das Altenteilerwohnhaus sowie die überdurchschnittliche Viehdichte je ha gesondert erfassen und somit den Einheitswert im Vergleich zum Ersatzwirtschaftswert erhöhen (können), dabei aber allein auf die Flächen (Wohngebäude) im Eigentum abstellen und die Pachtflächen, abseits eines potenziellen Zuschlags für einen Überbestand an Gebäuden, ignorieren. Dagegen wurde speziell für die Aufteilung der Ersatzwirtschaftswerte bzw. Ersatzvergleichswerte in den neuen Bundesländern ein Anteil des Hektarwerts der Pachtflächen in Form eines Gebäudeanteils sowie der Anteile für stehende und umlaufende Betriebsmittel dem Steuerpflichtigen bzw. dem Ersatzwirtschaftswert hinzugerechnet (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 26 f.). Die unterschiedlichen Berechnungsmethoden ergeben sich aus
folgender Tabelle (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 27): Randnummer 76 Wirtschaftsgutgruppen Einheitswert Ersatzwirtschaftswert Wohnhaus, Altenteiler X - Viehzuschläge, Viehzurechnungen X - Gebäude Gebäudeüberbestand unter Berücksichtigung des 20%igen Abschlags gemäß § 41 I Nr. 1 BewG Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) Sonstige stehende Betriebsmittel - Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) Laufende Betriebsmittel - Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) Randnummer 77 - In den alten Bundesländern erfolgt
G ein Abschlag für einen Gebäudeüberbestand in Höhe von 20%, der wie ein Freibetrag wirkt. Ein entsprechender Abschlag erfolgt in den neuen Bundesländern dagegen nicht. Wenngleich § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG explizit auf individuelle Abweichungen von den regionalen Verhältnissen abstellt und der Ersatzwirtschaftswert selbst bereits den Durchschnitt der regionalen Verhältnisse abbildet, verbleibt hinsichtlich der Berücksichtigung der Gebäudewerte eine potenzielle Ungleichbehandlung zwischen dem Ansatz des Gebäudeüberbestands gemäß Einheitsbewertung sowie der Berücksichtigung des Gebäudewerts (als Anteil der Zupachtflächen) bei den Ersatzwirtschaftswerten (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 30). - Weiterhin ist zu bedenken, dass ein Überbestand bei umlaufenden Betriebsmitteln (nur) in den alten Bundesländern grundsätzlich nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet wurde und wird (vgl. dazu auch § 33 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 3 BewG sowie § 110 Abs. 1 Nr. 7 BewG a. F. i. V. m. Abs. 1.19 III BewRL), sondern dem sonstigen bzw. übrigen Vermögen. - Bei den alten Bundesländern wird bei der Ermittlung der Werte nur auf die im Eigentum stehenden Flächen abgestellt. Pachtflächen werden in den alten Bundesländern bewertungsrechtlich dem Verpächter zugeschrieben. Demgegenüber sind in den neuen Ländern (in den Streitjahren) bei der Ermittlung des sog. Ersatzwirtschaftswerts alle selbstbewirtschafteten Flächen unabhängig von den Eigentumsverhältnissen zu berücksichtigen. Es gilt das Nutzungsprinzip und daher werden dem Pächter die zugepachteten Flächen zugerechnet. Insoweit ist zudem festzustellen, dass aus strukturellen Gründen der Pachtanteil in den alten und neuen Bundesländern unterschiedlich hoch ausfällt und insbesondere in den neuen Bundesländern der Pachtanteil erheblich über dem der alten Bundesländer gelegen hat und – trotz Annäherung – noch liegt (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 34). Die Einbeziehung der verhältnismäßig höheren Anteile von Pachtflächen in den neuen Bundesländern führt zu signifikanten Ungleichbehandlungen. Mit zunehmendem Pachtanteil nimmt der Wert je ha Eigentumsfläche stärker (überproportional) zu. Diese Wirkung ist insbesondere für Betriebe in den neuen Bundesländern, mit z. T. sehr hohen Pachtanteilen von überdurchschnittlicher Bedeutung (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 36). Eine Änderung dieser Berechnungen erfolgte erst
Änderung des § 7g durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl 2007 I S. 1912) durch BMF-Schreiben vom 08.05.2009, IV C 6 - S 2139-b/07/10002, Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag
G (BStBl I 2009, 633). Mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrags wird auch in den neuen Bundesländern nur noch der Ersatzwirtschaftswert für die Eigentumsflächen als Bemessungsgrundlage für die Betriebsgrößengrenze gemäß § 7g EStG angewendet. Allerdings ist diese Rechnung
der ausdrücklichen Anweisung des BMF-Schreibens erst mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrages maßgeblich und nicht für vorherige Zeiträume. Im Ergebnis berücksichtigte der Beklagte daher bei seinen Berechnungen auch die von der Klägerin zugepachteten Flächen und sieht sich außerstande, den neuen Erlass im Streitfall anzuwenden. Randnummer 78 g. Der Sachverständige kommt zusammenfassend zum Ergebnis, dass das gesamte Bewertungssystem der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte sowohl das absolute Niveau der Ertragswerte als auch die Ertragsverhältnisse zwischen West- und Ostdeutschland bzw. zwischen den Betriebsgrößenklassen sowie den einzelnen betriebswirtschaftlichen Ausrichtungen nicht angemessen widerspiegelt und vor diesem Hintergrund auch die maßgeblichen Ländererlasse nicht befriedigen können. Die für die Anwendung und Aufteilung zugrunde gelegten Verwaltungsvorschriften und –erlasse führten nicht zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen. Die damit zusammenhängenden unterschiedlichen Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern seien unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten weder plausibel noch gerechtfertigt (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 39 f.). Randnummer 79 Der hier streitentscheidende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Dies hat zur Folge, dass zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes die Berechnungsmethoden der Gleichlautenden Erlasse nicht zur Anwendung kommen können. Randnummer 80 h. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 15.05.2002 (I R 63/01, BFH/NV 2003, 82), die Rechtsauffassung vertritt, dass keine pauschale Gewerbeertragskürzung der Ersatzwirtschaftswerte für angepachteten Grundbesitz zu erfolgen habe, setzt er sich nicht mit dem Ersatzwirtschaftswert und dessen Berechnungsgrundlagen dezidiert auseinander. Zudem bezieht sich das Urteil auf die Streitjahre 1993 bis 1995, die in zeitlicher Hinsicht kurz
der Wiedervereinigung liegen, so dass die entsprechenden Regelungen (noch) mit Übergangsschwierigkeiten begründet werden konnten. Zwar kommt der BFH zum Ergebnis, dass bei Einbeziehung von angepachteten Flächen der Wert aufzuteilen sei, er stellt jedoch nicht dar, wie dies im konkreten Einzelfall zu erfolgen habe und folgt vielmehr ohne weitere Ausführungen den Aufteilungsmaßstäben des beklagten Finanzamtes. Diese Aufteilungsmaßstäbe finden sich in Abschnitt 59 Abs. 4 und Tabelle 1 der Gewerbesteuerrichtlinien 1998, BStBl I Sondernummer 2, S. 91 ff. Auch insoweit ist nicht ersichtlich, auf welchen Grundlagen diese Aufteilungswerte beruhen. Wenn diese vom BFH ohne weitere Befassung als zutreffend angesehen wurden, kann das Urteil kein Maßstab für den hier zu beurteilenden Sachverhalt sein. Randnummer 81 i. In den Urteilen vom 30.06.2010 (II R 60/08, BStBl II 2010, 897, und II R 12/09, BStBl II 2011, 48 - Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 287/11 anhängig, jeweils m.w.N.) die sich beide auf Bewertungen in den alten Bundesländern bezogen, kommt der BFH zu folgendem Ergebnis: Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus den lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkten des
Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen. Randnummer 87 Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar -anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden
StG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und
G bei Fortschreibungen und bei
feststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind. Randnummer 88 … Randnummer 89 e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen
G führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst
längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten. Randnummer 90 f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr mit Übergangsschwierigkeiten
der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken
Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem
G als Grundlage für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 Nr. 1
G land- und forstwirtschaftliche Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern gleich gestellt werden müssen. Randnummer 95 k. Da die Finanzverwaltung den Ersatzwirtschaftswert
den Wertungen des Gesetzgebers in einem vereinfachten Verfahren ermittelt, die Grundlagen dieser Ermittlungen jedoch unklar und nicht bestimmbar sind und mithin die Ausfüllung der gesetzgeberischen Vorgaben nicht oder nicht ordnungsgemäß erfolgt, muss versucht werden, die Berechnungen des Einheitswertes und des Ersatzwirtschaftswertes vergleichbar zu machen und jeweilige Besonderheiten auszuschließen. Randnummer 96 Es muss eine Übereinstimmung zwischen den
G anzusetzenden Größenmerkmalen des Einheitswertes in den alten und des Ersatzwirtschaftswertes in den neuen Bundesländern hergestellt werden. Erforderlich ist insoweit entweder eine Umrechnung des Ersatzwirtschaftswertes oder eine Schätzung des landwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin auf der Basis der Berechnung von Einheitswerten. Randnummer 97 Hierbei greift der Senat auf seine eigenständige Schätzungsbefugnis
1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zurück und nimmt
den Vorschlägen des Sachverständigen Prof. Bahrs einen „bereinigten Vergleich von Einheits- und Ersatzwirtschaftswert unter besonderer Berücksichtigung der Wertzuschläge für Gebäude, stehende sowie umlaufende Betriebsmittel“ vor (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 27 ff.). Randnummer 98 Insoweit ist auch darauf hinzuweisen, dass Rechtsfortbildungen, die zu Steuervergünstigungen führen, zulässig sind (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 363 m.w.N.). Randnummer 99 Der Sachverständige ermittelt für den Betrieb der Klägerin einen Einheitswert von 119.148,04 DM und einen Ersatzwirtschaftswert von 271.570,40 DM, wobei der Einheitswert ohne Berücksichtigung der Wohnwerte und der Bewertung der wirtschaftlichen Verhältnisse, der Lohn- und Preisverhältnisse sowie der Grundsteuer und Entwässerungskosten gemäß Hauptfeststellung zum 1.1.1964 ermittelt wurde (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 29): Randnummer 100 EHW EWW Eigene Flächen 20,11 ha Zugepachtete Flächen 483,17 ha Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 503,2754 ha Mittlerer landwirtschaftlicher Hektarwert der Gemeinde 1.399,49 DM Vergleichswert (EWW) der eigenen Flächen 28.143,743 DM Vergleichswert der eigenen und zugepachteten Flächen 704.329 DM Anteil der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert 0,17 Tatsächlicher Besatz an Wirtschaftsgebäuden 119.736 DM Gegendüblicher Besatz an Wirtschaftsgebäuden bezogen auf eigene Fläche 4.784 DM Überbestand an Wirtschaftsgebäuden 114.951 DM Kürzung
G 23.947 DM Grundlage für Zuschlag, wenn Fortschreibungsgr. überschritten 91.004 DM Wert der Eigentumsflächen mit 64% Anteil 18.011,995 DM Gebäudezuschlag EWW, 17% 119.735,911 DM Zuschlag stehende BM,14% 98.606,045 DM Zuschlag laufende BM, 5% 35.216,444 DM Einheits- bzw. Ersatzwirtschaftswert insgesamt 119.148,04 DM 271.570,40 DM Randnummer 101 Soweit der Sachverständige den Wohnwert nicht in die Einheitswertberechnungen einbezogen hat, begründet er dies mit fehlenden Werten. Er führt jedoch aus, dass davon auszugehen sei, dass eine um Wohnwerte vorgenommene Werterhöhung des (anteiligen) Ersatzwirtschaftswertes signifikant geringer ausfallen würde, als der bislang
Verwaltungsanweisungen maßgeblich zu errechnende Zuschlag aus den Prozentanteilen an den Hektarwerten für (Wirtschafts-)Gebäude, stehende sowie umlaufende Betriebsmittel (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 28). Randnummer 102 Wenn aus Vereinfachungsgründen der im Rahmen der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes berechnete Gebäudezuschlag in Höhe von 119.736 DM dem errechneten Einheitswert in Höhe von 119.148 DM zugerechnet würde, ergebe sich insgesamt ein Wert von 238.884 DM. Dieser läge noch unter dem Grenzwert von 240.000 DM des § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG. Demzufolge würde der Betrieb der Klägerin das Größenmerkmal einhalten und es könnten in den Streitjahren entsprechende Ansparrücklagen gebildet werden. Randnummer 103 Der Senat folgt nicht der Ansicht des Beklagten, dass es sich bei der (bisherigen) Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes und der
den Berechnungen des Sachverständigen entstehenden Differenz zum Einheitswert um ein wirtschaftlich vertretbares Ergebnis handelt. Unabhängig von der genauen Berechnung des (fehlenden) Wohnwertes im Rahmen des Einheitswertes wird erkennbar, dass die Berechnungen des Einheitswertes und des Ersatzwirtschaftswertes zu erheblich unterschiedlichen Ergebnissen führen. Hierdurch kommt eine Ungleichbehandlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern zum Ausdruck, für die eine wie auch immer geartete Rechtfertigung nicht ersichtlich ist. Randnummer 104 Insoweit ist auch darauf hinzuweisen, dass die Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes zu höheren Werten führt, obwohl die Berechnung
G in einem „vereinfachten Verfahren“ erfolgt und
den Verwaltungsanweisungen (Gleichlautende Erlasse, Teil 2.03 Abs. 4, a.a.O.) Abrechnungen bis zu 35 % (im Streitfall 18 %) erfolgen. Randnummer 105 Letztlich ist
dem Urteil des BFH vom 30.06.2011 (IV R 30/09, BFH/NV 2011, 2054, m.w.N.) der im Einheitswert enthaltene Wohnwert
G nicht zu berücksichtigen, wenn der Wohnteil ertragsteuerlich zum Privatvermögen gehört. Insoweit hat die Klägerin unbestritten angegeben, dass mit Ablauf des 31. Dezember 1998 vom Eigentümer selbst genutzte land- und forstwirtschaftliche Wohnhäuser in das Privatvermögen zu überführen waren und mithin nicht mehr in den Werten enthalten seien. Der Senat geht insoweit davon aus, dass bei der Berechnung des Einheitswertes ein Wohnwert nicht mehr einzubeziehen war. Randnummer 106 l. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I S. 1912) wurde § 7g EStG geändert. Insoweit hat das BMF mit Schreiben vom 08.05.09, IV C 6 – S 2139-b/07/10002, BStBl I 2009, 633, Hinweise hinsichtlich Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag
G gegeben. Randnummer 107
Maßgabe dieses BMF-Schreibens wird nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert berücksichtigt, der auf den im Eigentum der Klägerin stehenden Grund und Boden entfällt. Da im Fall der Klägerin nur 4 % auf Eigentumsflächen entfallen, wäre dem Klageantrag – auch
Auffassung des Beklagten – bei Anwendung dieser Regelungen stattzugeben. Der Beklagte weist insoweit aber ausdrücklich darauf hin, dass im Streitfall der Anwendungszeitraum der gesetzlichen Neufassung nicht gegeben sei und daher eine Abhilfe ausscheide. Randnummer 108 Der Senat kommt danach zum Ergebnis, dass insbesondere die Einbeziehung der Pachtflächen in die Berechnungen des Ersatzwirtschaftswertes zweifelhaft ist und diese insgesamt zu einer Erhöhung des Ersatzwirtschaftswertes und damit zu einer Ungleichbehandlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den alten und neuen Bundesländern führen. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch nicht zu rechtfertigen und berücksichtigt auch nicht ausreichend die strukturellen Unterschiede der Betriebe in den alten und neuen Bundesländern (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 34). Randnummer 109 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 110 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Randnummer 111 5. Die Revision wird
2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Randnummer 112
Kenntnis des Senats sind sowohl beim hiesigen Finanzgericht wie bei verschiedenen Finanzämtern in Sachsen-Anhalt weitere Klage- oder Einspruchsverfahren anhängig, die vergleichbare Sachverhalte betreffen. Diese Verfahren sind
Kenntnis des streitentscheidenden Senates bis zur rechtskräftigen Entscheidung in diesem Verfahren ruhend gestellt. Randnummer 113 Zudem betrifft die Frage der Anwendbarkeit der Gleichlautenden Erlasse der Finanzverwaltung zu § 125 BewG auch
Änderung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 weiterhin geltendes Recht. Randnummer 114 Darüber hinaus weicht der Senat vom Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 02.12.2009 (4 K 1561/06, Haufe-Index 2277565, Revision anhängig, Az. des BFH IV R 11/11) ab, so dass die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
2 Nr. 2 FGO zuzulassen ist.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.